SayıştaySayıştay Daire Kararı341
Vergi Resmi Harç ve Diğer Gelirlerle İlgili Kararlar
Kurum / İdareBelediyeler ve Bağlı İdareler
Daire8
İlam No52
Madde No12
Yılı2023
Katma Değer Vergisi
Belediye tarafından işletme hakkının devri niteliğinde yapılan gayrimenkul kiralamalarından Katma Değer Vergisinin (KDV) tahsil edilmemesi sonucu … TL kamu zararına sebebiyet verildiği iddiasına ilişkin olarak;
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler” başlıklı 1’inci maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinin (f) alt bendinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’ye tabi olduğu belirtilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gayrimenkul Sermaye İradının Tarifi” başlıklı 70’inci maddesinde;
“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:
…
5. Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.);
………………..”
hükmüne yer verilmiştir.
3065 sayılı Kanun’un “Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı altıncı bölümünde yer alan 17’nci maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendinde ise, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV’den istisna olduğu belirtilmiştir.
Konuyla ilgili olarak, 26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “4.4. İktisadi İşletmeye Dâhil Olmayan Gayrimenkullerin Kiralanması” başlıklı bölümünde,
“3065 sayılı Kanunun (1/3-f) maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri vergiye tabi tutulmuştur. Buna mukabil Kanunun (17/4-d) maddesi ile iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir.
Bu istisna uygulamasının kapsamına yalnızca taşınmazlar girmekte olup, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabidir.
…
İktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin (arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen hakların) kiralanması işlemleri KDV’ye tabi değildir; sadece iktisadi işletmeye dâhil gayrimenkullerin kiralanması işlemi KDV’ye tabidir. Yukarıda sayılan gayrimenkuller dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların (arama, işletme, imtiyaz hakları ve ruhsatları ve diğer hakların) kiralanması işlemleri iktisadi işletmeye dâhil olup olmadığına bakılmaksızın KDV’ye tabi bulunmaktadır.
…” açıklamalarına yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca, belediyeler tarafından kiraya verilen gayrimenkuller nedeniyle bir iktisadi işletme oluşmadığı durumlarda, bu gayrimenkul kiralama işlemleri KDV’den istisnadır. Gayrimenkul kiralaması dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan “arama, işletme, imtiyaz hakkı” gibi kamuya ait diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ise bir iktisadi işletme oluşup oluşmadığına bakılmaksızın KDV’ye tabi bulunmaktadır.
Kiralama işlemlerinde iktisadi işletme oluşup oluşmadığı hususu, kuru mülkiyet kiralaması ile iktisadi işletme mahiyetinde bulunan bir gayrimenkulün kiralanması halinde ayrı ayrı değerlendirmeye tabi tutulmaktadır. Kuru mülkiyet kiralaması şeklinde gerçekleştirilen kiralamalar ticari amaçla ya da ticari bir organizasyon çerçevesinde gerçekleştirilmediği veya devamlı surette belirli bir hacim ve ehemmiyette olmadığı müddetçe bu kiralama işlemi nedeniyle oluşacak bir iktisadi işletmeden söz etmek mümkün bulunmamaktadır. Ancak, işletilmeye hazır hale getirilen veya iktisadi bir faaliyetin icrasına tahsis edilen gayrimenkullerin kiralanması ticari nitelik arz edeceğinden, bu tür kiralamalarda iktisadi işletmenin oluştuğu kabul edilecektir.
Uyuşmazlık konusu olayda, balık alış ve satışı, balık pişirme ve oturma yeri ile manav olarak kullanılmak amacıyla … çarşısında yer alan bazı dükkanların Belediyece kiraya verilmesi, söz konusu kiralama işlemlerinin kuru mülkiyet kiralamasına değil, işletme hakkının kiralanmasına konu edildiğini göstermektedir. Zira, iktisadi bir faaliyetin (balıkçı, manav) icrasına tahsis edilen bu gayrimenkullerin kiralanması, ticari nitelik arz ettiğinden, bu tür kiralamalarda iktisadi işletmenin oluştuğu kabul edilerek tahsil edilen kira bedellerinden KDV’nin alınması gerekmektedir.
Dolayısıyla, rapora konu edilen kiralama işlemlerinin; işletme hakkının devri kapsamında KDV’ye tabi tutulması gerekirken, Belediye tarafından kuru mülkiyet kiralanması şeklinde değerlendirilmesi sonucu KDV’nin tahakkuk ettirilmediği tespit edilmiştir.
Konu hakkında sorumlular tarafından gönderilen savunmalarda, kiralamalara konu edilen … Çarşısındaki dükkanların kendi başlarına birer iktisadi işletme oluşturmadığı, söz konusu dükkanların belediyenin iktisadi işletmelerinin aktifine kayıtlı olmadığı, kaldı ki 5393 sayılı Belediye Kanunu’nun işletme tesisine ilişkin 71’inci maddesi kapsamında iktisadi işletmeye konu edilmesine dönük alınmış herhangi bir kararın da bulunmadığı gerekçesiyle yapılan kiralamaların KDV’ye tabi olmadığı belirtilmişse de, bir gayrimenkulün iktisadi bir faaliyetin icrasına tahsis edilerek ve/veya işletilmeye hazır hale getirilerek kiracının işletmesine bırakılması durumunda, gayrimenkule bağlı bir iktisadi işletmenin oluştuğu kabul edildiğinden, sorguda bahsi geçen gayrimenkullerin kiralanması işlemleri nedeniyle her bir gayrimenkule bağlı bir iktisadi işletme oluşmuş sayılmalıdır. Bu sebeple, sorumluların kiralamaya konu edilen gayrimenkullerin belediyenin iktisadi işletmelerinin aktifine kayıtlı olmadığı gerekçesiyle yapılan kiralama işlemlerinin KDV’ye tabi olmadığı yönündeki savunmalarının kabulü mümkün değildir.
Sonuç olarak, Belediye tarafından, balık alış ve satışı, balık pişirme ve oturma yeri ile manav şeklinde, işletme hakkının devri suretiyle kiraya verilen gayrimenkullerden KDV’nin tahsil edilmemesi sonucu … TL tutarında vergi ziyaına sebep olunmuşsa da, genel bütçe gelirleri arasında yer alan KDV’nin, Belediyece tahsil edilmemiş ve ilgili vergi dairesine yatırılmamış olması sonucunda genel bütçe açısından kamu kaynağında bir azalmaya neden olunmakla beraber, Belediye açısından kamu zararına sebebiyet verilmemiştir.
Bu itibarla, ..., oy birliğiyle karar verildi.
Belediye tarafından işletme hakkının devri niteliğinde yapılan gayrimenkul kiralamalarından Katma Değer Vergisinin (KDV) tahsil edilmemesi sonucu … TL kamu zararına sebebiyet verildiği iddiasına ilişkin olarak;
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler” başlıklı 1’inci maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinin (f) alt bendinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’ye tabi olduğu belirtilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gayrimenkul Sermaye İradının Tarifi” başlıklı 70’inci maddesinde;
“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:
…
5. Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.);
………………..”
hükmüne yer verilmiştir.
3065 sayılı Kanun’un “Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı altıncı bölümünde yer alan 17’nci maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendinde ise, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV’den istisna olduğu belirtilmiştir.
Konuyla ilgili olarak, 26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “4.4. İktisadi İşletmeye Dâhil Olmayan Gayrimenkullerin Kiralanması” başlıklı bölümünde,
“3065 sayılı Kanunun (1/3-f) maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri vergiye tabi tutulmuştur. Buna mukabil Kanunun (17/4-d) maddesi ile iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir.
Bu istisna uygulamasının kapsamına yalnızca taşınmazlar girmekte olup, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabidir.
…
İktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin (arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen hakların) kiralanması işlemleri KDV’ye tabi değildir; sadece iktisadi işletmeye dâhil gayrimenkullerin kiralanması işlemi KDV’ye tabidir. Yukarıda sayılan gayrimenkuller dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların (arama, işletme, imtiyaz hakları ve ruhsatları ve diğer hakların) kiralanması işlemleri iktisadi işletmeye dâhil olup olmadığına bakılmaksızın KDV’ye tabi bulunmaktadır.
…” açıklamalarına yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca, belediyeler tarafından kiraya verilen gayrimenkuller nedeniyle bir iktisadi işletme oluşmadığı durumlarda, bu gayrimenkul kiralama işlemleri KDV’den istisnadır. Gayrimenkul kiralaması dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan “arama, işletme, imtiyaz hakkı” gibi kamuya ait diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ise bir iktisadi işletme oluşup oluşmadığına bakılmaksızın KDV’ye tabi bulunmaktadır.
Kiralama işlemlerinde iktisadi işletme oluşup oluşmadığı hususu, kuru mülkiyet kiralaması ile iktisadi işletme mahiyetinde bulunan bir gayrimenkulün kiralanması halinde ayrı ayrı değerlendirmeye tabi tutulmaktadır. Kuru mülkiyet kiralaması şeklinde gerçekleştirilen kiralamalar ticari amaçla ya da ticari bir organizasyon çerçevesinde gerçekleştirilmediği veya devamlı surette belirli bir hacim ve ehemmiyette olmadığı müddetçe bu kiralama işlemi nedeniyle oluşacak bir iktisadi işletmeden söz etmek mümkün bulunmamaktadır. Ancak, işletilmeye hazır hale getirilen veya iktisadi bir faaliyetin icrasına tahsis edilen gayrimenkullerin kiralanması ticari nitelik arz edeceğinden, bu tür kiralamalarda iktisadi işletmenin oluştuğu kabul edilecektir.
Uyuşmazlık konusu olayda, balık alış ve satışı, balık pişirme ve oturma yeri ile manav olarak kullanılmak amacıyla … çarşısında yer alan bazı dükkanların Belediyece kiraya verilmesi, söz konusu kiralama işlemlerinin kuru mülkiyet kiralamasına değil, işletme hakkının kiralanmasına konu edildiğini göstermektedir. Zira, iktisadi bir faaliyetin (balıkçı, manav) icrasına tahsis edilen bu gayrimenkullerin kiralanması, ticari nitelik arz ettiğinden, bu tür kiralamalarda iktisadi işletmenin oluştuğu kabul edilerek tahsil edilen kira bedellerinden KDV’nin alınması gerekmektedir.
Dolayısıyla, rapora konu edilen kiralama işlemlerinin; işletme hakkının devri kapsamında KDV’ye tabi tutulması gerekirken, Belediye tarafından kuru mülkiyet kiralanması şeklinde değerlendirilmesi sonucu KDV’nin tahakkuk ettirilmediği tespit edilmiştir.
Konu hakkında sorumlular tarafından gönderilen savunmalarda, kiralamalara konu edilen … Çarşısındaki dükkanların kendi başlarına birer iktisadi işletme oluşturmadığı, söz konusu dükkanların belediyenin iktisadi işletmelerinin aktifine kayıtlı olmadığı, kaldı ki 5393 sayılı Belediye Kanunu’nun işletme tesisine ilişkin 71’inci maddesi kapsamında iktisadi işletmeye konu edilmesine dönük alınmış herhangi bir kararın da bulunmadığı gerekçesiyle yapılan kiralamaların KDV’ye tabi olmadığı belirtilmişse de, bir gayrimenkulün iktisadi bir faaliyetin icrasına tahsis edilerek ve/veya işletilmeye hazır hale getirilerek kiracının işletmesine bırakılması durumunda, gayrimenkule bağlı bir iktisadi işletmenin oluştuğu kabul edildiğinden, sorguda bahsi geçen gayrimenkullerin kiralanması işlemleri nedeniyle her bir gayrimenkule bağlı bir iktisadi işletme oluşmuş sayılmalıdır. Bu sebeple, sorumluların kiralamaya konu edilen gayrimenkullerin belediyenin iktisadi işletmelerinin aktifine kayıtlı olmadığı gerekçesiyle yapılan kiralama işlemlerinin KDV’ye tabi olmadığı yönündeki savunmalarının kabulü mümkün değildir.
Sonuç olarak, Belediye tarafından, balık alış ve satışı, balık pişirme ve oturma yeri ile manav şeklinde, işletme hakkının devri suretiyle kiraya verilen gayrimenkullerden KDV’nin tahsil edilmemesi sonucu … TL tutarında vergi ziyaına sebep olunmuşsa da, genel bütçe gelirleri arasında yer alan KDV’nin, Belediyece tahsil edilmemiş ve ilgili vergi dairesine yatırılmamış olması sonucunda genel bütçe açısından kamu kaynağında bir azalmaya neden olunmakla beraber, Belediye açısından kamu zararına sebebiyet verilmemiştir.
Bu itibarla, ..., oy birliğiyle karar verildi.