SayıştaySayıştay Daire Kararı517
Personel Mevzuatı ile İlgili Kararlar
Kurum / İdareDiğer Özel Bütçeli İdareler
Daire3
İlam No316
Madde No1
Yılı2016
Personel Aylık Maaş Ödemelerinde Gelir Vergisi Matrahına Dahil Edilmesi Gereken Maaş Unsurlarının Matraha Dahil Edilmemesi
… Kurumunda (…) 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan ve 666 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye (KHK) tabi olmayan personelin aylık maaş bordrolarında öğrenim ve deneyim ile yemek olarak yer alan ücret tutarlarının gelir vergisi matrahına dahil edilerek gelir vergisi kesintisi yapıldığı, görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil olarak yer alan ücret tutarları ile ikramiye tutarının ise gelir vergisi matrahına dahil edilmediği ve gelir vergisi tevkifatının eksik yapıldığı, dolayısıyla eksik kesilen gelir vergisi tutarı kadar personele fazla ödeme yapılması sonucu toplam … TL kamu zararına sebebiyet verildiği iddiasına ilişkin dosyada mevcut bilgi ve belgeler incelenmiştir.
09.07.2018 tarihli ve 30473 sayılı Resmî Gazete’de (3. Mükerrer) yayımlanan 703 sayılı Anayasada Yapılan Değişikliklere Uyum Sağlanması Amacıyla Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin geçici 7 nci maddesinde söz konusu KHK ile yürürlükten kaldırılan kanun ve kanun hükmünde kararnamelerde yer alan geçici maddelerin uygulamalarının tamamlanacağının belirtildiği tarihe kadar veya hükmünü icra edene kadar yürürlükte olacağı ifade edildiğinden, uygulanmasına devam olunan … tarih ve … sayılı … Kurumu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun’un geçici 4 üncü maddesinin son fıkrasında,“15/1/2012 tarihinde Kurum kadrolarında görev yapan personel hakkında, anılan tarihten önce yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerinin 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin geçici 10 uncu maddesi hükümleri de dikkate alınmak suretiyle uygulanmasına devam olunur.” şeklinde yer alan hüküm uyarınca, 15.01.2012 tarihinden önce kurumda göreve başlayan personel bakımından … sayılı Kanun’un … tarih ve … sayılı … Kurumu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanunda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla değişiklik yapılmadan önceki 20 nci maddesi hükümlerinin uygulanmasına devam edilmektedir.
… sayılı Kanun’un … sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önceki halindeki “Personel ve nitelikleri” başlıklı 20 nci maddesinde, “Hizmet akdi ile sürekli istihdam edilen personele verilecek aylık ücret, en yüksek Devlet memurunun her türlü ödemeler dâhil ücretinin iki katını geçmemek üzere, Yönetim Kurulunca belirlenir. En yüksek Devlet memuruna ödenenlerden, gelir vergisine tabi olmayanlar, bu Kanuna göre de gelir vergisine tabi tutulmaz.” hükmü yer almaktadır.
… Kurumunda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan ve 666 sayılı KHK’ye tabi olmayan personel için, … sayılı Kanun’un geçici 4 üncü maddesi ile 375 sayılı KHK’nın geçici 10 uncu maddesi gereğince … tarihli ve … sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış mülga …Kurumu Personel Yönetmeliği hükümleri geçerli olacaktır.
… tarihli ve … sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış mülga … Kurumu Personel Yönetmeliğinin “Aylık Brüt Ücretin Hesaplanması” başlıklı 22 nci maddesinde,
“…
Aylık brüt ücret, personelin niteliklerine karşılık gelen, İş Değerlemesi Cetvelindeki (Ek: I) faktörler esas alınarak yapılan puanlama sonucu bulunan toplam puanın Yönetim Kurulunca tespit edilen ve Kadro Katsayıları Cetvelindeki görev unvanına karşılık gelen kadro katsayısı ile çarpılması suretiyle hesaplanır. Bu çarpım sonucunda bulunan rakam “artırma faktörü” ile çarpılarak personelin alacağı brüt ücret bulunur. Artırma faktörünün değeri en az “10" olup, ücretlerin günün şartlarına uyarlanması gerektiğinde Yönetim Kurulunca değiştirilebilir.
Kadro Katsayıları Cetvelinde yer alan katsayılar, Yönetim Kurulunca tespit edilir ve gereken hallerde yeniden belirlenir. Bu katsayıların ve “artırma faktörü”nün yeniden tespiti sırasında, sözleşme ile istihdam edilen personele verilecek net aylığın Kanunun 20‘nci maddesi uyarınca, en yüksek Devlet memurunun her türlü ödemeler dahil Ücretinin iki katını geçmeyecek şekilde olması esas alınır.” denilerek personelin maaş hesaplama yöntemi düzenlenmiş, İş Değerlendirme Cetvelinde ise brüt ücretin hesabına esas öğrenim durumu, deneyim, görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil kalemleri belirlenmiştir.
Ayrıca anılan Yönetmeliğin “Taltif” başlıklı 26 ncı maddesinde, “Görevinde emsallerinden üstün iş yapan, olağanüstü çalışma hareketleriyle Kuruma önemli yarar sağlayan ve Kurum zararını önleyen personele;
a) Sıralı sicil amirlerinin teklifi ve Genel Sekreterin onayı ile 5 güne kadar izin,
b) Sıralı sicil amirlerinin teklifi ve Genel Sekreterin onayı ile teşekkürname,
c) Sıralı sicil amirlerinin teklifi, Genel Sekreterin tasvibi ve Yönetim Kurulu Başkanının onayı ile takdirname,
d) Sıralı sicil amirlerinin talebi, Genel Sekreterin teklifi ve Yönetim Kurulunun kararı ile bir aylık brüt ücret tutarının geçmemek üzere özel ikramiye verilebilir.” denilerek ilgili personele verilecek ikramiye ödemesi düzenlenmiş olmakla birlikte … tarihli … Yönetim Kurulu Kararı’nda “ ... 15.01.2012 tarihinde Kurum kadrolarında görev yapan personele mutad olarak ödenmekte olan bir maaş tutarındaki dört adet ikramiyenin ilgili aylara isabet eden tutarının yukarıdaki hüküm uyarınca herhangi bir maaş artışına sebebiyet vermeden personelin ilgili ay maaşına dahil edilerek ödenmesine personele yönetmeliğimiz 22 nci ve 26 ncı maddeleri uyarınca karar verilmiştir.” denilerek söz konusu ikramiye aylık olarak personel maaşına dahil edilmiştir.
Bununla birlikte ücretten kesilen vergiye ilişkin hukuki düzenlemelerin yer aldığı 31.12.1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun; “Ücret tarifi” başlıklı 61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez...” hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanunun “Gerçek ücretler” başlıklı 63 üncü maddesinde ücretin gerçek safi değerinin, işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından maddede sayılan indirimler yapıldıktan sonra kalan miktar olduğu belirtilmiş, “Ücretlerde (Müteferrik İstisnalar)” başlıklı 23 üncü maddesinde hangi ücretlerin gelir vergisinden istisna edileceği sayılmış ve “Teşvik ikramiye ve mükafatları” başlıklı 29 uncu maddesinde de, “Teşvik gayesiyle verilen aşağıda yazılı ikramiye ve mükafatlar Gelir Vergisinden müstesnadır:
1.İlim ve fenni, güzel sanatları, tarımı, hayvan yetiştirilmesini ve memleket bakımından faydalı olan diğer işleri ve faaliyetleri teşvik maksadiyle verilen ikramiyeler ve mükafatların;
…” denilmiştir.
Anılan Kanunun “Vergi tevkifatı” başlıklı 94 üncü maddesinde, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” denilerek tevkifat yapmak zorunda olan mükellefler sayılmış, Maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde “Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre” vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiş, “Esas tarife” başlıklı 103 üncü maddesinde gelir dilimleri ve vergi oranları düzenlenmiş, “Verginin hesaplanması” başlıklı 104 üncü maddesinde ise verginin hesaplanma şekli ifade edilmiştir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerine göre; Kurumda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan personelin ücreti, en yüksek devlet memurunun her türlü ödemeler dâhil ücretinin iki katını geçmemek üzere Yönetim Kurulunca belirlenecek ve ilgili personelin maaş tavanını belirlemede en yüksek devlet memuruna verilen her türlü ödeme miktarı esas alınacaktır. En yüksek devlet memuruna yapılan ödemelerden gelir vergisine tabi olmayanlar, bu kanun kapsamında da gelir vergisine tabi olmayacaktır.
En yüksek devlet memuru olarak esas alınan Başbakanlık Müsteşarına yapılan ödemeler 30.11.1984 tarih ve 84/8813 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında düzenlenmiştir. 15.01.2012 tarihinden önce yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre Başbakanlık Müsteşarına; sözleşme ücreti, anılan kadro için öngörülen makam tazminatının yarısı, kadrosuna bağlı olarak belirlenen tutarda özel hizmet tazminatı, 1.dereceli kadro için öngörülen tutarda fazla çalışma ücreti ve belirli aylarda sözleşme ücreti üzerinden ikramiye ödenmesi ile Devlet memurlarının yararlandığı aile, doğum ve ölüm yardımlarına ilişkin ödeneklerin verilmesi öngörülmüştür. 14.07.1965 tarihli ve 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun 152 nci maddesi uyarınca özel hizmet tazminatı, ek 26 ncı maddesi uyarınca makam tazminatı ve fazla çalışma ücreti ile 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 2 nci maddesi uyarınca ödenen yabancı dil tazminatı sadece damga vergisine; sözleşme ücreti ve ikramiye ödemesi ise gelir ve damga vergisine tabi tutulmuştur.
193 sayılı Kanun’da yer alan düzenlemelerde ise işverene tabi çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerin ücret olduğu ifade edildikten sonra ücret olarak yapılan ödemeler sayılmış ve bunların başka adlar altında ödenmiş olmasının mahiyetini değiştirmeyeceği belirtilmiştir. Yine ücretten düşülecek indirimlerden sonra kamu kurumlarının da sayıldığı vergi sorumluları tarafından hizmet erbabına ödenen ücretlerden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği düzenlenmiştir. Ayrıca hangi ücretlerin gelir vergisinden istisna olduğu tek tek sayılmış, ilim ve fenni, güzel sanatları, tarımı, hayvan yetiştirilmesini ve memleket bakımından faydalı olan diğer işleri ve faaliyetleri teşvik maksadıyla verilen ikramiyeler ve mükafatların gelir vergisinden istisna olduğu ifade edilmiştir.
Rapor konusu olayda; Kurumda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan personele ödenen brüt ücretin belirlenmesinde dikkate alınan toplam puanın hesabında yer alan faktörlerden yabancı dil faktörünün yabancı dil tazminatıyla aynı nitelikte olduğu gerekçesiyle hiçbir zaman söz konusu tutar gelir vergisi matrahına dahil edilmemiş, öncesinde gelir vergisine tabi olan görev unvanı/sorumluluk faktörünün ise en yüksek devlet memuruna verilen makam tazminatı ile aynı nitelikte olduğu gerekçesiyle 20…yılının Ocak ayından itibaren ve yine öncesinde kısmen gelir vergisine tabi tutulan ikramiyenin 193 sayılı Kanunun 29 uncu maddesi gereği muafiyet kapsamında olduğu değerlendirilerek, 20… yılı Ocak ayından itibaren, Muhasebat Genel Müdürlüğü ile resmi yazışma yapılmadan, sözlü yapılan mutabakat sonucu Kamu Personeli Harcama Yönetim Sistemi’nde yapılan değişiklikle, söz konusu ödemeler gelir vergisi matrahı kapsamından çıkartılmış ve dolayısıyla bu ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılmamıştır.
Sorumlular tarafından gönderilen savunmalarda ilgili personele “görev unvanı/sorumluluk tutarı” adıyla ödenen ücret kaleminde, “personelin görevinin nitelikleri, sorumlulukları ve unvanı” göz önüne alındığından en yüksek devlet memuruna ödenen özel hizmet tazminatı/makam tazminatıyla, dil seviyeleri dikkate alınarak ödenen “yabancı dil (tazminatı maktu)” ücretinin ise en yüksek devlet memuruna ödenen “yabancı dil tazminatı” adıyla yapılan ücret kaleminin aynı hukuki nitelik ve mahiyetteki ücret ödemeleri olduğu ifade edilmiş olmakla birlikte sorumluların göndermiş oldukları başka bir savunmada yer alan 25.04.2022 tarihli ve E-48678239-120.03.05.05 [19972]-56126 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığının yazısında da söz konusu personele “öğrenim tutarı”, “deneyim tutarı”, “görev unvanı/sorumluluk tutarı” ve “ikramiye tutarı” adı altında yapılan ödemelerin Gelir Vergisi Kanununun 61, 94, 103 ve 104 üncü maddeleri uyarınca gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerektiği belirtilmiştir.
Rapor konusu olay ve yukarıda yer verilen mevzuat birlikte değerlendirildiğinde en yüksek devlet memuru aylığı, Kurumda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan personele verilecek brüt ücretin tavan miktarını belirlemek için esas alınmış olup en yüksek devlet memuruna yapılan ödemelerden gelir vergisine tabi olmayanların bu personele yapılması durumunda söz konusu ödemeler gelir vergisine tabi olmayacaktır. Buna göre; …’ta görevli personele … Kurumu Personel Yönetmeliğinin 22 nci maddesine göre ödenen, Yönetmeliğe ekli cetvelde yer alan personelin niteliklerine karşılık gelen İş Değerlemesi Cetvelindeki öğrenim durumu, deneyim, görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil faktörleri esas alınarak yapılan puanlama sonucu bulunan toplam puanın, Kadro Katsayıları Cetvelindeki görev unvanına karşılık gelen kadro katsayısı ile çarpılması ve bulunan rakamın artırma faktörü ile çarpılması suretiyle hesaplanan brüt ücretin hesabında dikkate alınan “görev unvanı/sorumluluk” kalemi; Başbakanlık Müsteşarına, sözleşme ücretine ilaveten, ilgili mevzuatı uyarınca yapılan ve aynı mevzuatta vergiden müstesna tutulan özel hizmet tazminatı ve makam tazminatı ile aynı nitelikte olmayan, ancak çalışanların esas (sözleşme) ücretinin belirlenmesinde esas alınan kriterlerdendir. Dolayısıyla brüt ücretin unsurundan olan görev unvanı/sorumluluk faktörü 193 sayılı Kanun’da ve diğer özel Kanunlarda gelir vergisinden istisna tutulmadığı için vergiye tabidir ve yine aynı Kanun’a göre idare tarafından söz konusu ücretten gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.
Ayrıca, anılan Yönetmeliğin 26 ncı maddesinde düzenlenen ikramiye; görevinde emsallerinden üstün iş yapan, olağanüstü çalışma hareketleriyle Kuruma önemli yarar sağlayan ve Kurum zararını önleyen personele, emsallerinden üstün iş yapması sonucu ödenen ve 193 sayılı Kanunun 29 uncu maddesi kapsamında değerlendirilerek vergiden müstesna tutulan bir ödeme iken, … tarihli … Yönetim Kurulu Kararıyla tüm personele aylık ödenen mutad bir ücret kalemi haline geldiğinden söz konusu ikramiyenin 193 sayılı Kanun’un 29 uncu maddesi gereği muafiyet kapsamında bir ikramiye olarak değerlendirilmesi mümkün değildir.
Bununla birlikte; 15.01.2012 tarihinden önce yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre Başbakanlık Müsteşarına ödenmekte olan yabancı dil tazminatı, 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 2 nci maddesi uyarınca sadece damga vergisine tabi olup anılan Kararnameye göre (A) düzeyinde başarılı olanlara 1500, (B) düzeyinde başarı olanalara 600, (C) düzeyinde başarılı olanlara 300 gösterge rakamının memur aylık katsayısı ile çarpımı sonucu bulunan tutarı geçememek üzere Cumhurbaşkanı Kararı ile belirleneceğinin, yabancı dil tazminatına hak kazanmada ve ödemelerde aylıklara ilişkin hükümlerin uygulanacağı ve damga vergisi hariç herhangi bir vergi ve kesintiye tabi tutulmayacağının hüküm altına alındığı görülmektedir. Mülga … Kurumu Personel Yönetmeliğinin 22 nci maddesinde yer verilen İş Değerlendirmesi Cetvelinin yabancı dil ile ilgili bölümünde ise (A) seviyesi için 4000 puan, (B) seviyesi için 3000 puan, (C) seviyesi için 1000 puan olacak şekilde düzenleme yapılmıştır. 375 sayılı KHK’nın 2 nci maddesinin birinci fıkrasında yabancı dil tazminatı ödemesinde üst sınır belirlenmiş, aynı maddenin son fıkrasında da istisna hükmüne yer verilmiştir. İlgili madde amaçsal olarak yorumlandığında, 375 sayılı KHK’da belirtilen üst sınır dahilinde istisna uygulamasının amaçlandığı görülmektedir. … personeline yapılan yabancı dil maktu ödemesi Başbakanlık Müsteşarına yapılan ödemelerden yabancı dil tazminatı adında yapılan ödemeyle aynı nitelikte olduğundan, … personeline ödenen yabancı dil tazminatının, 375 sayılı KHK’nın 2 nci maddesi uyarınca belirtilen üst sınır dahilinde gelir vergisinden istisna tutulması, üst sınırı aşan kısmından gelir vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.
Konuyla ilgili olarak, Ankara 4. Vergi Mahkemesinin … tarihli ve … nolu Esas ve … nolu Kararında da; … personeline ödenen yabancı dil tazminatının, 375 sayılı KHK’nın 2 nci maddesi uyarınca belirtilen üst sınır dahilinde gelir vergisinden istisna tutulması ve üst sınırı aşan kısmından gelir vergisi kesilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Ücretlerden kesilen gelir vergisinin beyanı, tarhiyatın muhatabı ve ödenmesi sorumluluğu kamu idaresi olan …’a verildiğinden, Kurumun geliri olmamakla birlikte vergi sorumlusu olarak vergi gelirlerinin tarh, tahakkuk veya tahsil işlemlerinin Kurum tarafından mevzuata uygun bir şekilde yapılmaması sonucu Kurumda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan ve 666 sayılı KHK’ye tabi olmayan personele eksik kesilen gelir vergisi tutarı kadar fazla ödeme yapılması sonucu “kamu kaynağında” azalmaya sebep olunmuştur.
Bu itibarla 15.01.2012 tarihinden önce kurumda göreve başlayan personele ödenen ücretin esasını oluşturan faktörlerden “görev unvanı/sorumluluk tutarı” için açıkça Kanunda vergi muafiyeti öngörülmediğinden, ödenen ikramiye tutarı ise Yönetim Kurulu Kararıyla her ay personel maaşına eklenen bir ücret unsuru haline geldiğinden, gelir vergisi matrahına dahil edilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, görev unvanı/sorumluluk tutarı ve ikramiye ödemeleri gelir vergisine tabi olduğu halde bu ödemelerin gelir vergisi matrahına dahil edilmemesi, “yabancı dil maktu” adı altında yapılan ödemenin ise Başbakanlık müsteşarına ödenen dil tazminatıyla aynı nitelikte olması sebebiyle, 375 sayılı KHK’nın 2 nci maddesi uyarınca ödenen üst sınır dahilinde gelir vergisinden istisna tutulup üst sınırı aşan kısımdan gelir vergisi kesintisi yapılması gerekirken bu ödemenin tamamının gelir vergisi matrahına dahil edilmemesi ve tüm bu maaş ödemelerine ilişkin kalemler için gelir vergisi tevkifatının eksik yapılması sonucu 10.12.2013 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 71 inci maddesinde; “kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan, mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda mevzuatında öngörülmediği halde ödeme yapılması suretiyle kamu kaynağında eksilmeye neden olunması” şeklinde tanımlanan kamu zararına sebebiyet verilmiştir.
Söz konusu kamu zararının oluşmasında; 5018 sayılı Kanunun;
“Harcama talimatı ve sorumluluk” başlıklı 32 nci maddesinde yer alan;
“Harcama yetkilileri, harcama talimatlarının bütçe ilke ve esaslarına, kanun ve diğer mevzuata uygun olmasından, ödeneklerin etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasından ve bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken diğer işlemlerden sorumludur.” hükmü gereği ilişikli ödeme emirleri ile mali hakların ödenmesi talimatını veren Harcama Yetkilisinin,
“Giderin gerçekleştirilmesi” başlıklı 33 üncü maddesinde yer alan;
“Gerçekleştirme görevlileri, harcama talimatı üzerine; işin yaptırılması, mal veya hizmetin alınması, teslim almaya ilişkin işlemlerin yapılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması görevlerini yürütürler.
…
Gerçekleştirme görevlileri, bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken iş ve işlemlerden sorumludurlar.”
hükümleri gereği, ilişikli ödeme emrinin eki bordroyu düzenleyip imzalayan Gerçekleştirme Görevlilerinin,
31.12.2005 tarihli ve 26040 sayılı 3. Mükerrer Resmî Gazetede yayımlanan İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esasların 12 ve 13 üncü maddelerinde ödeme emri belgesi düzenleme görevi ön mali kontrol kapsamında ele alındığından, “kontrol edilmiş ve uygun görülmüştür” şerhi de bu çerçevede değerlendirildiğinden, ilişikli ödeme emri belgelerini düzenleyen ve bu belgelerin üzerinde “vize/kontrol edilmiştir” şerhi ile imzası bulunan Gerçekleştirme Görevlilerinin,
sorumluluğu bulunmaktadır.
Sonuç olarak; Raporda gelir vergisi tevkifatının eksik yapılması neticesinde … TL kamu zararı oluştuğu iddia edilmiş ise de kamu zararı hesabında, personele ödenen yabancı dil tazminatının tamamının vergi matrahına dahil edildiği görülmüştür. Yukarıda açıklandığı üzere “yabancı dil maktu” adı altında yapılan ödeme, Başbakanlık Müsteşarına ödenen dil tazminatıyla aynı nitelikte olduğundan, … personeline ödenen yabancı dil tazminatının üst sınırı aşan kısmının gelir vergisi kesintisine tabi tutulması gerekir. Dolayısıyla, yabancı dil tazminatının tamamı vergi kesintisine tabi olmadığından, istisna olan tutarlar için hesaplanan … TL’nin vergi olarak kesilmeyip ilgililerine ödenmesi mevzuatına uygun olup bu tutarla ilgili olarak ilişilecek bir husus bulunmadığına,
Geriye kalan … TL kamu zararının;
… TL’si Harcama Yetkilisi (…) … ile hem ödeme emri belgesini imzalayan hem de bordroyu düzenleyip imzalayan Gerçekleştirme Görevlisi (…) …’e,
Müştereken ve müteselsilen, 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 53 üncü maddesi gereği işleyecek faiziyle birlikte ödettirilmesine,
Anılan Kanunun 55 inci maddesi uyarınca ilamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere oy birliğiyle karar verildi
… Kurumunda (…) 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan ve 666 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye (KHK) tabi olmayan personelin aylık maaş bordrolarında öğrenim ve deneyim ile yemek olarak yer alan ücret tutarlarının gelir vergisi matrahına dahil edilerek gelir vergisi kesintisi yapıldığı, görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil olarak yer alan ücret tutarları ile ikramiye tutarının ise gelir vergisi matrahına dahil edilmediği ve gelir vergisi tevkifatının eksik yapıldığı, dolayısıyla eksik kesilen gelir vergisi tutarı kadar personele fazla ödeme yapılması sonucu toplam … TL kamu zararına sebebiyet verildiği iddiasına ilişkin dosyada mevcut bilgi ve belgeler incelenmiştir.
09.07.2018 tarihli ve 30473 sayılı Resmî Gazete’de (3. Mükerrer) yayımlanan 703 sayılı Anayasada Yapılan Değişikliklere Uyum Sağlanması Amacıyla Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin geçici 7 nci maddesinde söz konusu KHK ile yürürlükten kaldırılan kanun ve kanun hükmünde kararnamelerde yer alan geçici maddelerin uygulamalarının tamamlanacağının belirtildiği tarihe kadar veya hükmünü icra edene kadar yürürlükte olacağı ifade edildiğinden, uygulanmasına devam olunan … tarih ve … sayılı … Kurumu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun’un geçici 4 üncü maddesinin son fıkrasında,“15/1/2012 tarihinde Kurum kadrolarında görev yapan personel hakkında, anılan tarihten önce yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerinin 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin geçici 10 uncu maddesi hükümleri de dikkate alınmak suretiyle uygulanmasına devam olunur.” şeklinde yer alan hüküm uyarınca, 15.01.2012 tarihinden önce kurumda göreve başlayan personel bakımından … sayılı Kanun’un … tarih ve … sayılı … Kurumu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanunda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla değişiklik yapılmadan önceki 20 nci maddesi hükümlerinin uygulanmasına devam edilmektedir.
… sayılı Kanun’un … sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önceki halindeki “Personel ve nitelikleri” başlıklı 20 nci maddesinde, “Hizmet akdi ile sürekli istihdam edilen personele verilecek aylık ücret, en yüksek Devlet memurunun her türlü ödemeler dâhil ücretinin iki katını geçmemek üzere, Yönetim Kurulunca belirlenir. En yüksek Devlet memuruna ödenenlerden, gelir vergisine tabi olmayanlar, bu Kanuna göre de gelir vergisine tabi tutulmaz.” hükmü yer almaktadır.
… Kurumunda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan ve 666 sayılı KHK’ye tabi olmayan personel için, … sayılı Kanun’un geçici 4 üncü maddesi ile 375 sayılı KHK’nın geçici 10 uncu maddesi gereğince … tarihli ve … sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış mülga …Kurumu Personel Yönetmeliği hükümleri geçerli olacaktır.
… tarihli ve … sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış mülga … Kurumu Personel Yönetmeliğinin “Aylık Brüt Ücretin Hesaplanması” başlıklı 22 nci maddesinde,
“…
Aylık brüt ücret, personelin niteliklerine karşılık gelen, İş Değerlemesi Cetvelindeki (Ek: I) faktörler esas alınarak yapılan puanlama sonucu bulunan toplam puanın Yönetim Kurulunca tespit edilen ve Kadro Katsayıları Cetvelindeki görev unvanına karşılık gelen kadro katsayısı ile çarpılması suretiyle hesaplanır. Bu çarpım sonucunda bulunan rakam “artırma faktörü” ile çarpılarak personelin alacağı brüt ücret bulunur. Artırma faktörünün değeri en az “10" olup, ücretlerin günün şartlarına uyarlanması gerektiğinde Yönetim Kurulunca değiştirilebilir.
Kadro Katsayıları Cetvelinde yer alan katsayılar, Yönetim Kurulunca tespit edilir ve gereken hallerde yeniden belirlenir. Bu katsayıların ve “artırma faktörü”nün yeniden tespiti sırasında, sözleşme ile istihdam edilen personele verilecek net aylığın Kanunun 20‘nci maddesi uyarınca, en yüksek Devlet memurunun her türlü ödemeler dahil Ücretinin iki katını geçmeyecek şekilde olması esas alınır.” denilerek personelin maaş hesaplama yöntemi düzenlenmiş, İş Değerlendirme Cetvelinde ise brüt ücretin hesabına esas öğrenim durumu, deneyim, görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil kalemleri belirlenmiştir.
Ayrıca anılan Yönetmeliğin “Taltif” başlıklı 26 ncı maddesinde, “Görevinde emsallerinden üstün iş yapan, olağanüstü çalışma hareketleriyle Kuruma önemli yarar sağlayan ve Kurum zararını önleyen personele;
a) Sıralı sicil amirlerinin teklifi ve Genel Sekreterin onayı ile 5 güne kadar izin,
b) Sıralı sicil amirlerinin teklifi ve Genel Sekreterin onayı ile teşekkürname,
c) Sıralı sicil amirlerinin teklifi, Genel Sekreterin tasvibi ve Yönetim Kurulu Başkanının onayı ile takdirname,
d) Sıralı sicil amirlerinin talebi, Genel Sekreterin teklifi ve Yönetim Kurulunun kararı ile bir aylık brüt ücret tutarının geçmemek üzere özel ikramiye verilebilir.” denilerek ilgili personele verilecek ikramiye ödemesi düzenlenmiş olmakla birlikte … tarihli … Yönetim Kurulu Kararı’nda “ ... 15.01.2012 tarihinde Kurum kadrolarında görev yapan personele mutad olarak ödenmekte olan bir maaş tutarındaki dört adet ikramiyenin ilgili aylara isabet eden tutarının yukarıdaki hüküm uyarınca herhangi bir maaş artışına sebebiyet vermeden personelin ilgili ay maaşına dahil edilerek ödenmesine personele yönetmeliğimiz 22 nci ve 26 ncı maddeleri uyarınca karar verilmiştir.” denilerek söz konusu ikramiye aylık olarak personel maaşına dahil edilmiştir.
Bununla birlikte ücretten kesilen vergiye ilişkin hukuki düzenlemelerin yer aldığı 31.12.1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun; “Ücret tarifi” başlıklı 61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez...” hükmüne yer verilmiştir.
Aynı Kanunun “Gerçek ücretler” başlıklı 63 üncü maddesinde ücretin gerçek safi değerinin, işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından maddede sayılan indirimler yapıldıktan sonra kalan miktar olduğu belirtilmiş, “Ücretlerde (Müteferrik İstisnalar)” başlıklı 23 üncü maddesinde hangi ücretlerin gelir vergisinden istisna edileceği sayılmış ve “Teşvik ikramiye ve mükafatları” başlıklı 29 uncu maddesinde de, “Teşvik gayesiyle verilen aşağıda yazılı ikramiye ve mükafatlar Gelir Vergisinden müstesnadır:
1.İlim ve fenni, güzel sanatları, tarımı, hayvan yetiştirilmesini ve memleket bakımından faydalı olan diğer işleri ve faaliyetleri teşvik maksadiyle verilen ikramiyeler ve mükafatların;
…” denilmiştir.
Anılan Kanunun “Vergi tevkifatı” başlıklı 94 üncü maddesinde, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” denilerek tevkifat yapmak zorunda olan mükellefler sayılmış, Maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde “Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre” vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiş, “Esas tarife” başlıklı 103 üncü maddesinde gelir dilimleri ve vergi oranları düzenlenmiş, “Verginin hesaplanması” başlıklı 104 üncü maddesinde ise verginin hesaplanma şekli ifade edilmiştir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerine göre; Kurumda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan personelin ücreti, en yüksek devlet memurunun her türlü ödemeler dâhil ücretinin iki katını geçmemek üzere Yönetim Kurulunca belirlenecek ve ilgili personelin maaş tavanını belirlemede en yüksek devlet memuruna verilen her türlü ödeme miktarı esas alınacaktır. En yüksek devlet memuruna yapılan ödemelerden gelir vergisine tabi olmayanlar, bu kanun kapsamında da gelir vergisine tabi olmayacaktır.
En yüksek devlet memuru olarak esas alınan Başbakanlık Müsteşarına yapılan ödemeler 30.11.1984 tarih ve 84/8813 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında düzenlenmiştir. 15.01.2012 tarihinden önce yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre Başbakanlık Müsteşarına; sözleşme ücreti, anılan kadro için öngörülen makam tazminatının yarısı, kadrosuna bağlı olarak belirlenen tutarda özel hizmet tazminatı, 1.dereceli kadro için öngörülen tutarda fazla çalışma ücreti ve belirli aylarda sözleşme ücreti üzerinden ikramiye ödenmesi ile Devlet memurlarının yararlandığı aile, doğum ve ölüm yardımlarına ilişkin ödeneklerin verilmesi öngörülmüştür. 14.07.1965 tarihli ve 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun 152 nci maddesi uyarınca özel hizmet tazminatı, ek 26 ncı maddesi uyarınca makam tazminatı ve fazla çalışma ücreti ile 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 2 nci maddesi uyarınca ödenen yabancı dil tazminatı sadece damga vergisine; sözleşme ücreti ve ikramiye ödemesi ise gelir ve damga vergisine tabi tutulmuştur.
193 sayılı Kanun’da yer alan düzenlemelerde ise işverene tabi çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerin ücret olduğu ifade edildikten sonra ücret olarak yapılan ödemeler sayılmış ve bunların başka adlar altında ödenmiş olmasının mahiyetini değiştirmeyeceği belirtilmiştir. Yine ücretten düşülecek indirimlerden sonra kamu kurumlarının da sayıldığı vergi sorumluları tarafından hizmet erbabına ödenen ücretlerden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği düzenlenmiştir. Ayrıca hangi ücretlerin gelir vergisinden istisna olduğu tek tek sayılmış, ilim ve fenni, güzel sanatları, tarımı, hayvan yetiştirilmesini ve memleket bakımından faydalı olan diğer işleri ve faaliyetleri teşvik maksadıyla verilen ikramiyeler ve mükafatların gelir vergisinden istisna olduğu ifade edilmiştir.
Rapor konusu olayda; Kurumda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan personele ödenen brüt ücretin belirlenmesinde dikkate alınan toplam puanın hesabında yer alan faktörlerden yabancı dil faktörünün yabancı dil tazminatıyla aynı nitelikte olduğu gerekçesiyle hiçbir zaman söz konusu tutar gelir vergisi matrahına dahil edilmemiş, öncesinde gelir vergisine tabi olan görev unvanı/sorumluluk faktörünün ise en yüksek devlet memuruna verilen makam tazminatı ile aynı nitelikte olduğu gerekçesiyle 20…yılının Ocak ayından itibaren ve yine öncesinde kısmen gelir vergisine tabi tutulan ikramiyenin 193 sayılı Kanunun 29 uncu maddesi gereği muafiyet kapsamında olduğu değerlendirilerek, 20… yılı Ocak ayından itibaren, Muhasebat Genel Müdürlüğü ile resmi yazışma yapılmadan, sözlü yapılan mutabakat sonucu Kamu Personeli Harcama Yönetim Sistemi’nde yapılan değişiklikle, söz konusu ödemeler gelir vergisi matrahı kapsamından çıkartılmış ve dolayısıyla bu ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılmamıştır.
Sorumlular tarafından gönderilen savunmalarda ilgili personele “görev unvanı/sorumluluk tutarı” adıyla ödenen ücret kaleminde, “personelin görevinin nitelikleri, sorumlulukları ve unvanı” göz önüne alındığından en yüksek devlet memuruna ödenen özel hizmet tazminatı/makam tazminatıyla, dil seviyeleri dikkate alınarak ödenen “yabancı dil (tazminatı maktu)” ücretinin ise en yüksek devlet memuruna ödenen “yabancı dil tazminatı” adıyla yapılan ücret kaleminin aynı hukuki nitelik ve mahiyetteki ücret ödemeleri olduğu ifade edilmiş olmakla birlikte sorumluların göndermiş oldukları başka bir savunmada yer alan 25.04.2022 tarihli ve E-48678239-120.03.05.05 [19972]-56126 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığının yazısında da söz konusu personele “öğrenim tutarı”, “deneyim tutarı”, “görev unvanı/sorumluluk tutarı” ve “ikramiye tutarı” adı altında yapılan ödemelerin Gelir Vergisi Kanununun 61, 94, 103 ve 104 üncü maddeleri uyarınca gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerektiği belirtilmiştir.
Rapor konusu olay ve yukarıda yer verilen mevzuat birlikte değerlendirildiğinde en yüksek devlet memuru aylığı, Kurumda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan personele verilecek brüt ücretin tavan miktarını belirlemek için esas alınmış olup en yüksek devlet memuruna yapılan ödemelerden gelir vergisine tabi olmayanların bu personele yapılması durumunda söz konusu ödemeler gelir vergisine tabi olmayacaktır. Buna göre; …’ta görevli personele … Kurumu Personel Yönetmeliğinin 22 nci maddesine göre ödenen, Yönetmeliğe ekli cetvelde yer alan personelin niteliklerine karşılık gelen İş Değerlemesi Cetvelindeki öğrenim durumu, deneyim, görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil faktörleri esas alınarak yapılan puanlama sonucu bulunan toplam puanın, Kadro Katsayıları Cetvelindeki görev unvanına karşılık gelen kadro katsayısı ile çarpılması ve bulunan rakamın artırma faktörü ile çarpılması suretiyle hesaplanan brüt ücretin hesabında dikkate alınan “görev unvanı/sorumluluk” kalemi; Başbakanlık Müsteşarına, sözleşme ücretine ilaveten, ilgili mevzuatı uyarınca yapılan ve aynı mevzuatta vergiden müstesna tutulan özel hizmet tazminatı ve makam tazminatı ile aynı nitelikte olmayan, ancak çalışanların esas (sözleşme) ücretinin belirlenmesinde esas alınan kriterlerdendir. Dolayısıyla brüt ücretin unsurundan olan görev unvanı/sorumluluk faktörü 193 sayılı Kanun’da ve diğer özel Kanunlarda gelir vergisinden istisna tutulmadığı için vergiye tabidir ve yine aynı Kanun’a göre idare tarafından söz konusu ücretten gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.
Ayrıca, anılan Yönetmeliğin 26 ncı maddesinde düzenlenen ikramiye; görevinde emsallerinden üstün iş yapan, olağanüstü çalışma hareketleriyle Kuruma önemli yarar sağlayan ve Kurum zararını önleyen personele, emsallerinden üstün iş yapması sonucu ödenen ve 193 sayılı Kanunun 29 uncu maddesi kapsamında değerlendirilerek vergiden müstesna tutulan bir ödeme iken, … tarihli … Yönetim Kurulu Kararıyla tüm personele aylık ödenen mutad bir ücret kalemi haline geldiğinden söz konusu ikramiyenin 193 sayılı Kanun’un 29 uncu maddesi gereği muafiyet kapsamında bir ikramiye olarak değerlendirilmesi mümkün değildir.
Bununla birlikte; 15.01.2012 tarihinden önce yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre Başbakanlık Müsteşarına ödenmekte olan yabancı dil tazminatı, 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 2 nci maddesi uyarınca sadece damga vergisine tabi olup anılan Kararnameye göre (A) düzeyinde başarılı olanlara 1500, (B) düzeyinde başarı olanalara 600, (C) düzeyinde başarılı olanlara 300 gösterge rakamının memur aylık katsayısı ile çarpımı sonucu bulunan tutarı geçememek üzere Cumhurbaşkanı Kararı ile belirleneceğinin, yabancı dil tazminatına hak kazanmada ve ödemelerde aylıklara ilişkin hükümlerin uygulanacağı ve damga vergisi hariç herhangi bir vergi ve kesintiye tabi tutulmayacağının hüküm altına alındığı görülmektedir. Mülga … Kurumu Personel Yönetmeliğinin 22 nci maddesinde yer verilen İş Değerlendirmesi Cetvelinin yabancı dil ile ilgili bölümünde ise (A) seviyesi için 4000 puan, (B) seviyesi için 3000 puan, (C) seviyesi için 1000 puan olacak şekilde düzenleme yapılmıştır. 375 sayılı KHK’nın 2 nci maddesinin birinci fıkrasında yabancı dil tazminatı ödemesinde üst sınır belirlenmiş, aynı maddenin son fıkrasında da istisna hükmüne yer verilmiştir. İlgili madde amaçsal olarak yorumlandığında, 375 sayılı KHK’da belirtilen üst sınır dahilinde istisna uygulamasının amaçlandığı görülmektedir. … personeline yapılan yabancı dil maktu ödemesi Başbakanlık Müsteşarına yapılan ödemelerden yabancı dil tazminatı adında yapılan ödemeyle aynı nitelikte olduğundan, … personeline ödenen yabancı dil tazminatının, 375 sayılı KHK’nın 2 nci maddesi uyarınca belirtilen üst sınır dahilinde gelir vergisinden istisna tutulması, üst sınırı aşan kısmından gelir vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.
Konuyla ilgili olarak, Ankara 4. Vergi Mahkemesinin … tarihli ve … nolu Esas ve … nolu Kararında da; … personeline ödenen yabancı dil tazminatının, 375 sayılı KHK’nın 2 nci maddesi uyarınca belirtilen üst sınır dahilinde gelir vergisinden istisna tutulması ve üst sınırı aşan kısmından gelir vergisi kesilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Ücretlerden kesilen gelir vergisinin beyanı, tarhiyatın muhatabı ve ödenmesi sorumluluğu kamu idaresi olan …’a verildiğinden, Kurumun geliri olmamakla birlikte vergi sorumlusu olarak vergi gelirlerinin tarh, tahakkuk veya tahsil işlemlerinin Kurum tarafından mevzuata uygun bir şekilde yapılmaması sonucu Kurumda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan ve 666 sayılı KHK’ye tabi olmayan personele eksik kesilen gelir vergisi tutarı kadar fazla ödeme yapılması sonucu “kamu kaynağında” azalmaya sebep olunmuştur.
Bu itibarla 15.01.2012 tarihinden önce kurumda göreve başlayan personele ödenen ücretin esasını oluşturan faktörlerden “görev unvanı/sorumluluk tutarı” için açıkça Kanunda vergi muafiyeti öngörülmediğinden, ödenen ikramiye tutarı ise Yönetim Kurulu Kararıyla her ay personel maaşına eklenen bir ücret unsuru haline geldiğinden, gelir vergisi matrahına dahil edilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, görev unvanı/sorumluluk tutarı ve ikramiye ödemeleri gelir vergisine tabi olduğu halde bu ödemelerin gelir vergisi matrahına dahil edilmemesi, “yabancı dil maktu” adı altında yapılan ödemenin ise Başbakanlık müsteşarına ödenen dil tazminatıyla aynı nitelikte olması sebebiyle, 375 sayılı KHK’nın 2 nci maddesi uyarınca ödenen üst sınır dahilinde gelir vergisinden istisna tutulup üst sınırı aşan kısımdan gelir vergisi kesintisi yapılması gerekirken bu ödemenin tamamının gelir vergisi matrahına dahil edilmemesi ve tüm bu maaş ödemelerine ilişkin kalemler için gelir vergisi tevkifatının eksik yapılması sonucu 10.12.2013 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 71 inci maddesinde; “kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan, mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda mevzuatında öngörülmediği halde ödeme yapılması suretiyle kamu kaynağında eksilmeye neden olunması” şeklinde tanımlanan kamu zararına sebebiyet verilmiştir.
Söz konusu kamu zararının oluşmasında; 5018 sayılı Kanunun;
“Harcama talimatı ve sorumluluk” başlıklı 32 nci maddesinde yer alan;
“Harcama yetkilileri, harcama talimatlarının bütçe ilke ve esaslarına, kanun ve diğer mevzuata uygun olmasından, ödeneklerin etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasından ve bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken diğer işlemlerden sorumludur.” hükmü gereği ilişikli ödeme emirleri ile mali hakların ödenmesi talimatını veren Harcama Yetkilisinin,
“Giderin gerçekleştirilmesi” başlıklı 33 üncü maddesinde yer alan;
“Gerçekleştirme görevlileri, harcama talimatı üzerine; işin yaptırılması, mal veya hizmetin alınması, teslim almaya ilişkin işlemlerin yapılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması görevlerini yürütürler.
…
Gerçekleştirme görevlileri, bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken iş ve işlemlerden sorumludurlar.”
hükümleri gereği, ilişikli ödeme emrinin eki bordroyu düzenleyip imzalayan Gerçekleştirme Görevlilerinin,
31.12.2005 tarihli ve 26040 sayılı 3. Mükerrer Resmî Gazetede yayımlanan İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esasların 12 ve 13 üncü maddelerinde ödeme emri belgesi düzenleme görevi ön mali kontrol kapsamında ele alındığından, “kontrol edilmiş ve uygun görülmüştür” şerhi de bu çerçevede değerlendirildiğinden, ilişikli ödeme emri belgelerini düzenleyen ve bu belgelerin üzerinde “vize/kontrol edilmiştir” şerhi ile imzası bulunan Gerçekleştirme Görevlilerinin,
sorumluluğu bulunmaktadır.
Sonuç olarak; Raporda gelir vergisi tevkifatının eksik yapılması neticesinde … TL kamu zararı oluştuğu iddia edilmiş ise de kamu zararı hesabında, personele ödenen yabancı dil tazminatının tamamının vergi matrahına dahil edildiği görülmüştür. Yukarıda açıklandığı üzere “yabancı dil maktu” adı altında yapılan ödeme, Başbakanlık Müsteşarına ödenen dil tazminatıyla aynı nitelikte olduğundan, … personeline ödenen yabancı dil tazminatının üst sınırı aşan kısmının gelir vergisi kesintisine tabi tutulması gerekir. Dolayısıyla, yabancı dil tazminatının tamamı vergi kesintisine tabi olmadığından, istisna olan tutarlar için hesaplanan … TL’nin vergi olarak kesilmeyip ilgililerine ödenmesi mevzuatına uygun olup bu tutarla ilgili olarak ilişilecek bir husus bulunmadığına,
Geriye kalan … TL kamu zararının;
… TL’si Harcama Yetkilisi (…) … ile hem ödeme emri belgesini imzalayan hem de bordroyu düzenleyip imzalayan Gerçekleştirme Görevlisi (…) …’e,
Müştereken ve müteselsilen, 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 53 üncü maddesi gereği işleyecek faiziyle birlikte ödettirilmesine,
Anılan Kanunun 55 inci maddesi uyarınca ilamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere oy birliğiyle karar verildi