SayıştaySayıştay Daire Kararı342
İhale Mevzuatı ile İlgili Kararlar
Kurum / İdareDiğer
Daire4
İlam No70
Madde No6
Yılı2023
YENİ BİRİM FİYAT
16.08.2019 tarihinde sözleşmeye bağlanan ... yüklenimindeki “... Yapım İşi”nde yapılan proje değişikliği kapsamında oluşturulan yeni iş kalemlerinin fiyatının, Yapım İşleri Genel Şartnamesi’nde yer alan usul ve esaslara aykırı olarak olması gerekenden fazla belirlenmesi hususunun sorgu konusu edildiği görülmüştür.
Yapım İşleri Genel Şartnamesi’nin “Sözleşmede bulunmayan veya fiyatı belirli olmayan işlerin fiyatının tespiti” başlıklı 22 nci maddesinin ikinci fıkrasında yeni fiyat oluşturulurken kullanılacak analizler ve sıralamaları yer almaktadır. Anılan fıkrada;
“a) Yüklenicinin birim fiyatlarının/teklifinin tespitinde kullanarak teklifi ekinde idareye sunduğu ve yeni iş kalemi/grubu ile benzerlik gösteren iş kalemlerine/gruplarına ait analizlerle kıyaslanarak bulunacak analizler.
b) İdarede veya diğer idarelerde mevcut olan ve yeni iş kalemine/grubuna benzerlik gösteren analizlerle kıyaslanarak bulunacak analizler.
c) İhaleyi yapan idarenin daha önce gerçekleştirdiği ve ihale konusu işe benzer nitelikteki yapım işlerinin sözleşmelerinde ortaya çıkan iş kalemleri/gruplarına ait maliyet analizleriyle kıyaslanarak bulunacak analizler.
ç) Yeni iş kaleminin/grubunun yapılması sırasında tutulacak puantajla tespit edilecek malzeme miktarları, işçi ve makinelerin çalışma saatleri ile diğer tüm girdiler esas alınarak oluşturulacak analizler” hükmü yer almaktadır.
Aynı maddenin üçüncü fıkrasında ise bu analizlere kaynakların verimli kullanılması esasını gözeterek uygulanabilecek rayiçler sıralanmakta ve aynen;
“a) Varsa yüklenicinin teklifinin ekinde idareye verdiği teklif rayiçler.
b) İdarede veya diğer idarelerde mevcut rayiçler.
c) İhaleyi yapan idarenin daha önce gerçekleştirdiği ve ihale konusu işe benzer nitelikteki yapım işlerinin sözleşmelerinde ortaya çıkan fiyatlar.
ç) İdarece kabul edilmek şartıyla, ticaret ve/veya sanayi odasınca onaylanmış uygulama ayına ait yerel rayiçleri…” denilmektedir.
Yukarıda yer alan mevzuat hükümlerine göre, anahtar teslim götürü bedel sözleşme kapsamındaki bir yapım işinde; yüklenici, teklifini proje ve eki mahal listesine göre bir bütün olarak verdiğinden, teklif ekinde yer alan herhangi bir analiz ya da rayiç bulunmamaktadır. Dolayısıyla, yeni iş kaleminin fiyatının belirlenmesinde kullanılması gereken analizin “İdarede veya diğer idarelerde mevcut olan ve yeni iş kalemine/grubuna benzerlik gösteren analizlerle kıyaslanarak bulunacak analizler” olması ve oluşturulan analize üçüncü fıkrada sayılan rayiçlerden en ekonomik olanının uygulanması gerekmektedir.
Yapılan incelemede, söz konusu işte yapılan proje değişikliği neticesinde, iki iş kalemi için özel poz oluşturulduğu, 30.09.2022 tarihli Makam Oluruna istinaden sözleşme kapsamına ilave edilen iş kalemlerinin fiyatlarının, … Sanayi ve Ticaret Odasından alınan ekspertiz raporuna göre belirlendiği anlaşılmıştır.
İdare, sorguya konu edilen aşınma tabakası asfalt kaplaması yapılması (B.F.01) ve binder tabakası asfalt kaplaması yapılması (B.F.04) yeni iş kalemlerinin fiyatının belirlenmesinde BTSO onaylı ekspertiz raporunda yer alan ortalama fiyatları esas alarak yeni fiyat belirlemiştir. Ancak, iş artışına konu imalatlar, “idarede veya diğer idarelerde mevcut olan ve yeni iş kalemine/grubuna benzerlik gösteren analizlerle kıyaslanarak bulunacak analizler” kapsamına girmekte olup Karayolları Genel Müdürlüğünün bu kalemlere ilişkin analizleri bulunmaktadır. Rayiçlerin kullanılmasına ilişkin sıralama zorunluluğu bulunmamakla birlikte kaynakların ekonomik kullanılması ilkesi esas alınarak en uygun rayicin uygulanması gerekmektedir.
Özetle, İdare tarafından Sanayi ve Ticaret Odasından alınan ekspertiz raporuna göre belirlenen yeni birim fiyatların, resmi analiz ve rayiçlerle oluşturulan fiyatların üzerinde olduğu, analiz sıralamasının göz ardı edildiği, fiyatların resmi rayiçlerin üzerinde olmasının kamu zararına neden olduğu anlaşılmaktadır.
Sorumluların esasa ilişkin göndermiş oldukları savunmalarında özetle; ... İl Emniyet Müdürlüğünün talebi doğrultusunda proje değişikliği yapıldığı, sorguda ihale tarihi itibarıyla birim fiyat hesabı yapıldığı ve bunun piyasa fiyatlarını yansıtmadığı, sorguda da belirtildiği gibi mevzuatta yeni birim fiyat belirlenmesinde sıralama zorunluluğu bulunmadığı, bu sebeple Sanayi ve Ticaret Odasından alınan ekspertiz raporu doğrultusunda yeni fiyat oluşturulduğu, yeni birim fiyatın sözleşme tarihi itibarıyla yapılmasının piyasa fiyatları ve ekonomik istikrar döneminde doğru kabul edilebileceği, 2022 yılında kamu idarelerinin birim fiyatlarının 3 defa güncellendiği, bitüm fiyatı, asgari ücret, akaryakıt fiyatı ve döviz kurundaki artış oranlarının oldukça yüksek olduğu, ekspertiz raporundaki fiyatla sorguda belirtilen fiyat arasında 7,5 kat fark bulunduğu, bu iş kalemlerinin yeni bir iş kapsamında ihale edilmesi durumunda yüksek maliyet sebebiyle bu işlerin yapılamayacağı, 2022 yılında bu sebeplerden ötürü bir çok ihalenin iptal olduğu, Karayolları Genel Müdürlüğü birim fiyatlarının yıllara göre değişimi incelendiğinde; belirlenen yeni birim fiyatın fazla olmadığı, dolayısıyla yeni birim fiyat belirlenmesinin mevzuata uygun olduğu ve israfa sebebiyet vermediği ifade edilmektedir.
Sorumlular savunmalarında, bazı maliyet kalemlerinin fiyat değişimi üzerinden bir kıyaslama yaparak sorguda hesaplanan birim fiyat ile kendileri tarafından oluşturulan yeni birim fiyat arasında oransal olarak büyük bir fark olduğunu ve bunun gerçekçi olmadığını iddia etmişlerdir. Söz konusu işte fiyat farkı ödenmekte olup ihale tarihi ile fiyatı tespit edilen yeni iş kalemleri için, ödeme tarihinde fiyat farkı ilavesi yapılmaktadır. Yeni fiyat tespit tarihi itibarıyla, ödemeye esas fiyat farkı endeksi (Pn) 3,97 oranında hesaplanmıştır.
Karayolları Genel Müdürlüğü tarafından yayımlanan birim fiyatlarda ihale tarihi ve yeni birim fiyat tarihleri arasındaki değişim oranlarının genellikle fiyat farkı ödemesine esas endeksin (3,97) altında gerçekleştiği görülmektedir.
İdare tarafından özel poz oluşturulan iş kalemleri, yol üst yapım imalatı olarak Türkiye genelinde kamu idareleri tarafından sıklıkla yaptırılan standart bir imalattır. Başka bir ifadeyle, yapım tekniği ya da uygulanması bakımından özel imalatı gerektirecek bir durumunun söz konusu olmadığı anlaşılmakta olup, bu iş kalemlerinin Karayolları Genel Müdürlüğü ve diğer idarelerde rayiçleri ve analizleri bulunduğundan, işin özelliğine göre bu analiz ve rayiçlerle özel poz oluşturularak birim fiyatının tespit edilmesi gerekmektedir. Bu nedenle, İdarenin yaptığı gibi hiçbir analiz oluşturulmadan iş kalemine götürü bedel bir fiyat belirlenmesi mümkün görülmemektedir.
YİKOB personeli sorumlular, Genel Müdürlüğün 02.08.2022 tarih ve … sayılı teknik raporları doğrultusunda yeni fiyat tespitinin yapıldığını; İl Emniyet Müdürlüğü personeli sorumlu, yeni fiyat tespitinin YİKOB personelinin tasarrufunda bulunduğunu ve kendisinin dahli olmadığını; Genel Müdürlük personeli ise incelemenin proje değişikliğinin teknik yönden incelenmesinden ibaret olduğunu, özel pozlar için Ticaret ve Sanayi Odası onayının mevzuat gereği zorunlu olduğunu ve raporda yeni iş kalemlerinin fiyatlarına ilişkin görüş bildirilmediğini ifade etmiştir.
Yapım İşleri Genel Şartnamesi’nin 12 nci maddesinin dördüncü fıkrasında;
“İdare, sözleşme konusu işlerle ilgili proje v.b. teknik belgelerde, değişiklik yapılmaksızın işin tamamlanmasının fiilen imkansız olduğu hallerde, işin sözleşmede belirtilen niteliğine uygun bir şekilde tamamlanmasını sağlayacak şekilde gerekli değişiklikleri yapmaya yetkilidir…”,
22 nci maddesinin birinci fıkrasında;
“12 üncü maddenin 4 üncü fıkrasında belirtilen proje değişikliği şartlarının gerçekleştiği hallerde, işin yürütülmesi aşamasında idarenin gerekli görerek yapılmasını istediği ve ihale dokümanında ve/veya teklif kapsamında fiyatı verilmemiş yeni iş kalemlerinin ve/veya iş gruplarının bedelleri ile 21 inci maddeye göre sözleşme kapsamında yaptırılacak ilave işlerin bedelleri, ikinci fıkrada belirtilen usuller çerçevesinde yüklenici ile birlikte tespit edilir”,
Dördüncü fıkrasında ise;
“Yeni fiyat yüklenici ile birlikte yukarıda belirtilen usullerden biri ile tespit edilerek düzenlenen tutanak idarenin onayına sunulur ve otuz gün zarfında idarece onaylanarak geçerli olur.” denilmektedir.
Mevzuatta, proje değişikliği gerekçesiyle iş artışı yapılabilmesinin İdarenin yetkisinde olduğu ve sözleşme kapsamında fiyatı belirli olmayan yeni iş kalemlerinin bedellerinin tespitinde, İdare ve yüklenicinin birlikte hareket etmesi gerektiği belirtilmekte ve yeni fiyatın İdarenin onayı sonrasında geçerli olacağı düzenlenmektedir.
4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu ve ikincil mevzuatta; ihale komisyonu, ihale yetkilisi ve yapı denetim görevlisinin yetki ve sorumluluğundaki iş ve işlemler tahdidi olarak sayılmak suretiyle gösterilmektedir. Bunların dışındaki kabul, izin, onay, bildirim ve benzeri iş ve işlemlerde ise doğrudan İdareye atıf yapılmaktadır. 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 4 üncü maddesinde, İdare; ihaleyi yapan bu Kanun kapsamındaki kurum ve kuruluşları ifade eder, şeklinde tanımlanmaktadır. Dolayısıyla, “İdare” teriminden ilgili Kamu İdaresinin tüzel kişiliğini anlamak gerekmektedir.
Mevzuatta belirtilen istisnalar dışında, iş artışı ve yeni fiyat tespitine ilişkin yapılan teknik hesaplamalar, sözleşme maddelerinin yorumlanması ve diğer işlemlerin tamamı bir bütün olarak İdarenin yetki ve sorumluluğundadır. Mevzuatta, iş artışı ve yeni fiyatın onaylanması sürecinde yer alan kamu görevlilerine ilişkin bir düzenleme yer almamaktadır. Bu süreçte görevli ve yetkili kamu görevlileri, Kamu İdaresinin görev ve yetki dağılımına ilişkin yönergesi ile belirlenebileceği gibi, ayrı bir görevlendirme ile de belirlenebilecektir. Aksi bir hukuki düzenleme bulunmadıkça bu durum kamu idaresinin yetkisinde olup iç işleyişine ilişkin düzenlemelere göre yerine getirilecektir.
Bu sebeple, iş artış oluru ve yeni birim fiyat onaylanması sürecinde; teknik hizmetler sınıfına dahil olmayan kamu görevlilerinin sürece dahil olması bu görevlilerin idari ve mali açıdan sorumlu tutulamayacağı anlamına gelmemektedir. Zira, kamu zararı hesabına dayanak gösterilen harcama, alınan iş artış kararı ve yeni fiyatların onaylanması sonucunda gerçekleşmiştir. Öte yandan, sorguya konu edilen olayın konusu, yeni birim fiyat tespitinde kamu idaresi analiz ve rayiçleri bulunurken uygulama ayı yerel rayiçlerinin kabul edilmesi olup yeni birim fiyatlara analiz oluşturulması ya da imalatın yerinde fiilen fiziki olarak ölçümünün yapılması gibi, teknik bilgi ve uzmanlık gerektiren bir durum söz konusu değildir. Kamu görevlilerinin kendilerine verilen görev ve yetkilerin yerine getirilmesinde mevzuatta belirtilen düzenlemeleri bilmemesi mazeret olarak kabul edilemez.
Ayrıca, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 33 üncü maddesinde; bir giderin yapılabilmesi için mal veya hizmetin belirlenmiş usul ve esaslara uygun olarak alındığının veya gerçekleştirildiğinin, görevlendirilmiş kişi veya komisyonlarca onaylanması ve gerçekleştirme belgelerinin düzenlenmiş olması gerektiği belirtilmektedir. Sorgu konusu olayda giderin gerçekleşmesi, “iş artış oluru ve yeni fiyatların onaylanması” kararına göre yapıldığından, iş artışı kapsamında yapılan yeni birim fiyatların belirlenmesinde uygun görüş bildiren ve artışa olur veren kamu görevlilerinin sorumluluğu bulunmaktadır.
Kanun’un 32 nci maddesinde; harcama yetkililerinin, harcama talimatlarının bütçe ilke ve esaslarına, kanun ve diğer mevzuata uygun olmasından, ödeneklerin etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasından sorumlu olduğu,
33 üncü maddesinde; gerçekleştirme görevlilerinin harcama talimatı üzerine, işin yaptırılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması görevlerini yürüttüğü ve bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken iş ve işlemlerden sorumlu olduğu,
58 inci maddesinde; ön mali kontrolün, harcama birimlerinde işlemlerin gerçekleştirilmesi aşamasında yapılan kontroller ile mali hizmetler birimi tarafından yapılan kontrolleri kapsadığı ve ön malî kontrol sürecinin; mali karar ve işlemlerin hazırlanması, yüklenmeye girişilmesi, iş ve işlemlerin gerçekleştirilmesi ve belgelendirilmesinden oluştuğu ifade edilmektedir.
Yukarıda anılan hükümler birlikte değerlendirildiğinde; harcama yetkililerinin sorumluluğunun geniş kapsamlı olarak giderin mevzuata uygunluğu ile kaynakların etkili, ekonomik ve verimli olarak kullanımını kapsadığı ve gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunun ise, yaptıkları iş ve işlemlerle sınırlı olacak şekilde düzenlendiği anlaşılmaktadır.
Gerçekleştirme görevlileri işin yaptırılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması süreçlerinde görev almaktadırlar. İşin özelliğine göre harcamanın yapılması sürecinde birden fazla gerçekleştirme görevlisi bulunabilmektedir.
Harcama birimlerinde yapılan ön mali kontrol, İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar’a göre yapılmaktadır. Usul ve Esaslar’ın 11’inci maddesinde;
” Ön mali kontrol sonucunda uygun görüş verilip verilmemesi, danışma ve önleyici niteliği haiz olup, malî karar ve işlemlerin harcama yetkilisi tarafından uygulanmasında bağlayıcı değildir.
Malî karar ve işlemlerin ön malî kontrole tâbi tutulması ve ön malî kontrol sonucunda uygun görüş verilmiş olması, harcama yetkilileri ve gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmaz.”,
12’nci maddesinde; “Harcama birimlerinde süreç kontrolü yapılır. Süreç kontrolünde, her bir işlem daha önceki işlemlerin kontrolünü içerecek şekilde tasarlanır ve uygulanır. Malî işlemlerin yürütülmesinde görev alanlar, yapacakları işlemden önceki işlemleri de kontrol ederler. Süreç kontrolünü sağlamak amacıyla malî işlemlerin süreç akış şeması hazırlanır ve üst yöneticinin onayı ile yürürlüğe konulur.
Harcama yetkilileri, yardımcıları veya hiyerarşik olarak kendisine en yakın üst kademe yöneticileri arasından bir veya daha fazla sayıda gerçekleştirme görevlisini ödeme emri belgesi düzenlemekle görevlendirir. Ödeme emri belgesini düzenlemekle görevlendirilen gerçekleştirme görevlileri, ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde ön malî kontrol yaparlar. Bu gerçekleştirme görevlileri tarafından yapılan kontrol sonucunda, ödeme emri belgesi üzerine “Kontrol edilmiş ve uygun görülmüştür” şerhi düşülerek imzalanır.” denilmektedir.
Ödeme emri belgesini düzenleyen gerçekleştirme görevlileri, diğer gerçekleştirme görevlilerinden (hakediş raporunu onaylayan görevli, yapı denetim görevlisi, muayene ve kabul komisyon üyesi vb.) ayrılarak ön mali kontrol yapmakla görevlendirilmektedir. Ön mali kontrol, süreç kontrolünü içermekte ve harcama yetkilisi ile diğer gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmamaktadır. Ayrıca, ön mali kontrol sonucunda verilen görüşün harcama yetkilisinin kararları üzerinde bağlayıcı bir etkisi de bulunmamaktadır. Ön mali kontrol sonucu verilen görüş; hukuki yaptırım içermeyip istişari niteliktedir.
Dolayısıyla, ödeme emri belgesi hazırlamakla görevlendirilen gerçekleştirme görevlilerinin, harcama yetkilisinin harcamayı onaylamasından ve diğer gerçekleştirme görevlilerinin kararları sonucu oluşan iş ve işlemlerin (yeni birim fiyat tespitinde kamu idarelerinin birim fiyatlarının kullanılmaması) mevzuata uygun olmamasından sorumluluğu bulunmamaktadır.
Sorgu konusu olayda, proje değişikliğine ilişkin hazırlanan gerekçe raporu ve yeni birim fiyat tespitleri İdareyi temsilen yetkili kamu görevlileri tarafından onaylanmıştır. Bu süreçte, yeni birim fiyat tespitinde uygulanan yöntem harcama yetkilisi ve diğer gerçekleştirme görevlilerinin dahli, bilgisi ve onayı ile gerçekleşmiştir. Nitekim, sorumlular esasa ilişkin savunmalarında bu hususu ikrar etmektedirler. Bu sebeple, bunlar yeni birim fiyat tespitinde özel poz oluşturulması ve ekspertiz raporunda gösterilen rayicin kullanılması sonucu oluşan kamu zararından sorumludurlar.
Ödeme emri belgesini düzenleyen gerçekleştirme görevlisinin ise iş artışının ve yeni fiyatların hazırlanması ve onaylanmasında dahli ve yetkisi bulunmamaktadır. Ödeme emri belgesini düzenlemesi ve uygun görüş bildirmesi işlemi ile kamu zararı oluşması arasında illiyet bağı kurulamadığından, gerçekleştirme görevlisi (İl Emniyet Müdür Yardımcısı) …’in oluşan kamu zararından sorumlu tutulmaması gerektiği değerlendirilmektedir.
Savunmalar ve eki belgelerin değerlendirilmesi neticesinde, Genel Müdürlüğün iş artışına ilişkin raporlarında, özel pozlar için “Ticaret ve Sanayi Odası Onayı” aranmasının mevzuatın emredici hükmü gereği yapıldığı, diğer iş kalemlerinde olduğu gibi bu iki iş kaleminin de analiz ve rayiçleri ile ilgili bir değerlendirme yapılmadığı anlaşılmaktadır. Ayrıca, yeni birim fiyatlar İdare tarafından onaylanmasının ardından hukuki olarak geçerli hale geldiğinden, Genel Müdürlüğün raporu ile meydana gelen kamu zararı arasında illiyet bağı kurulamamıştır. Netice itibarıyla, diğer sorumlulardan ... ve ...’ün savunmaları yerinde görülmüş olup bunların oluşan kamu zararından sorumlulukları bulunmamaktadır.
Diğer taraftan savunmada, “sorguda kamu zararı olarak değerlendirilen işlemlerden kaynaklanan ve tevkif edilerek vergi dairesine yatırılan KDV kısmı için kamu zararı oluşmadığı” ileri sürülmekte ise de;
Genel bütçe dışındaki saymanlıklarca yapılan harcamalar, bütçe giderlerine alınırken, bu harcamalar üzerinden yapılan gerek vergi kesintisi gerekse diğer kesintiler ilgili yerlere gönderilmek üzere emanet hesabına alınmaktadır. Daha açık bir deyişle, genel bütçe dışındaki saymanlık bütçelerinde, vergi kesintileri, genel bütçeli idarelerdeki gibi doğrudan bütçe gelirlerine değil, genel bütçeye gönderilmek üzere “360 Ödenecek Vergi ve Fonlar” emanet hesabına alınmaktadır.
Bu nedenle, emanet hesabına alınmak suretiyle ilgili kurumlara gerek vergi gerekse diğer kesintiler şeklinde yersiz olarak gönderilen paraların söz konusu kurum bütçesine dönüşünün sağlanması ayrıca birtakım işlemlerin yapılmasını gerektirdiğinden, kamu zararının, bütçeye gider olarak kaydolunan kesintisiz tutarlar üzerinden hesaplanması gerekmektedir.
Bu itibarla, ... Başkanlığına ait hakediş ödemelerinden yapılan vergi kesintileri idare tarafından sorumlu sıfatıyla vergi dairesine yatırıldığından fazla tahakkuk ettirilen tutarın tamamının ilgili yüklenici adına borç kaydedilmesi gerekmektedir.
Bununla birlikte, yükleniciye yapılan ödeme yersiz ise; bu ödeme yapılırken kesilen vergiler vergi dairesine yüklenici adına yersiz ve fazla ödenmiş olacağından, ilgili yüklenici tarafından vergi dairesinden red ve iade talebinde bulunulabilecektir. Kesilen verginin vergi dairesine ödenmediği durumlarda ise; bu tutar, emanet hesabında kayıtlı vergi tutarından (ilgili bölümlerden) yüklenicinin borcuna mahsup edilebilir. Bunun dışında bir yöntemle yüklenicinin borcundan mahsup edilmesi mümkün değildir.
Bu açıklamalara göre, yeni birim fiyatın fazla belirlenmesi sonucunda oluşan ve yeniden yapılan hesaplamada ... TL olduğu anlaşılan kamu zararının; harcama yetkilisi/diğer sorumlu … (Müdür) (yeni fiyatları onaylayan) ile diğer sorumlular … (Vali Yardımcısı) (iş artışını onaylayan) ve ….’ye (İnşaat Teknikeri) (yeni fiyatları hazırlayan),
6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 53 üncü maddesi gereğince işleyecek faizleri ile birlikte ortaklaşa ve zincirleme ödettirilmesine, anılan Kanun’un 55 inci maddesi uyarınca işbu İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere,
Oy çokluğuyla,
Karar verildi.
Azınlık Görüşü;
Üye ….’in karşı oy gerekçesi;
“KDV Genel Uygulama Tebliğinin I/C-2 bölümünde Maliye Bakanlığı KDVK’nin 9 uncu maddesinin verdiği yetkiye istinaden bazı işlemleri tevkifat kapsamına almıştır.
KDV tevkifatı uygulaması, teslim veya hizmet bedeli üzerinden hesaplanan verginin, teslim veya hizmeti yapanlar tarafından değil, bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesidir.
“Tam tevkifat” işlem bedeli üzerinden hesaplanan verginin tamamının işleme muhatap olan alıcılar tarafından beyan edilip ödenmesi; “kısmi tevkifat” ise hesaplanan verginin Maliye Bakanlığınca belirlenen kısmının, işleme muhatap olan alıcılar tarafından, diğer kısmının ise işlemi (teslim veya hizmeti) yapan tarafından beyan edilip ödenmesidir.
Genel bütçeli idareler dışındaki vergi sorumluları tevkif ettikleri vergiyi, vergi sorumlularına ait 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan ederler. Bunların başka faaliyetleri nedeniyle KDV mükellefiyetlerinin bulunmaması ve dolayısıyla 1 No.lu KDV Beyannamesi vermemeleri bu uygulamaya engel değildir.
Aynı Tebliğin (2.1.3.2.1.) bölümünde “Yapım İşleri ile Bu İşlerle Birlikte İfa Edilen Mühendislik-Mimarlık ve Etüt-Proje Hizmetleri” de kısmi tevkifat kapsamında sayılmış ve (2.1.3.2.1.1.) bölümünde tevkifat oranı 4/10 olarak belirlenmiştir.
5018 sayılı Kanun’a ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar, il özel idareleri ve bunların teşkil ettikleri birlikler, belediyelerin teşkil ettikleri birlikler ile köylere hizmet götürme birlikleri dışındaki, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları niteliğinden dolayı Tebliğin (I/C-2.1.3.1/b) ayırımında sayılan belirlenmiş alıcı olan Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlığı yargılama konusu yapım işlerinden dolayı KDV tevkifatı yapmak zorundadır.
Nitekim 28.1.2023 günü yapılan duruşmada sorumlular ödemelerinde KDV tevkifatı yaparak vergi dairesine yatırdıklarını beyan etmişlerdir.
Merkezi yönetim bütçesiyle beraber Türkiye Büyük Millet Meclisine (TBMM) sunulan İçişleri Bakanlığı bütçesi içinde yer alan Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlıkları bütçeleri, Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu’nun TBMM Genel Kurulunda kabulünü müteakiben vali tarafından imzalanarak yürürlüğe konulmaktadır. Sayıştay Başkanlığının ... yılı … denetim raporunda bu şekilde hazırlanarak uygulanan bütçe dışında kurumun kullandığı özel bir kaynak bulunmadığı belirtilmektedir. Başka bir ifadeyle bu Başkanlığın geliri İçişleri Bakanlığının, Türkiye Büyük Millet Meclisine (TBMM) sunulan yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununda yer alan toplam hazine yardımı ödeneği çerçevesinde Başkanlıklar itibarıyla hazine yardımı miktarlarını belirleyerek ilgili Başkanlıklara ilettiği miktardan oluşmaktadır.
Devlet tarafından kamu hesaplarının konsolide olarak izlenebilmesine, ödeme ve tahsilat işlemlerinin merkezileştirilmesine ve bu sayede kamu nakdinin konsolide bir biçimde yönetilmesine, kurumların idari ve mali özerkliklerine müdahale edilmeden kamu kaynağının etkin bir şekilde yönetilmesine imkan sağlayan bütünleştirilmiş bir yapıyı ihtiva eden Tek Hazine Kurumlar Hesabı Kapsamına Alınacak Kamu İdareleri ve Hesapların Belirlenmesi Hakkında 17 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı’nın “Kapsam” başlıklı 2 nci maddesinde “Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlıkları” yer almakla birlikte “Tek hazine kurumlar hesabı” kapsamında değerlendirilecek mali kaynaklar başlıklı 4 üncü maddesinde sayılmaması Sayıştay Başkanlığının … yılı … denetim raporunda bulgu konusu edilmiştir.
Geliri Hazine yardımından oluşan ve tevkif ettiği KDV’yi merkezi yönetim bütçesi kapsamındaki vergi dairesine aktaran Kurumun sorgu konusu harcamaya ilişkin KDV’yi tevkif ederek vergi dairesine yatırdığı kısmı için toplam kamu kaynağında bir azalmadan bahsedilemez.
Bir başka ifadeyle 5018 sayılı Kanun’un 71 inci maddesi çerçevesinde kamu kaynağında bir azalmayı, ilgili kamu idaresinin kaynağıyla değil Devlet hazinesinin (toplam kamu) kaynağında azalma olarak değerlendirmek gerekir.
Bu gerekçeyle sorguda kamu zararı olarak değerlendirilen işlemlerden kaynaklanan ve tevkif edilerek vergi dairesine yatırılan KDV kısmı için kamu zararı oluşmadığı düşüncesiyle çoğunluk görüşüne katılmamaktayım.”
16.08.2019 tarihinde sözleşmeye bağlanan ... yüklenimindeki “... Yapım İşi”nde yapılan proje değişikliği kapsamında oluşturulan yeni iş kalemlerinin fiyatının, Yapım İşleri Genel Şartnamesi’nde yer alan usul ve esaslara aykırı olarak olması gerekenden fazla belirlenmesi hususunun sorgu konusu edildiği görülmüştür.
Yapım İşleri Genel Şartnamesi’nin “Sözleşmede bulunmayan veya fiyatı belirli olmayan işlerin fiyatının tespiti” başlıklı 22 nci maddesinin ikinci fıkrasında yeni fiyat oluşturulurken kullanılacak analizler ve sıralamaları yer almaktadır. Anılan fıkrada;
“a) Yüklenicinin birim fiyatlarının/teklifinin tespitinde kullanarak teklifi ekinde idareye sunduğu ve yeni iş kalemi/grubu ile benzerlik gösteren iş kalemlerine/gruplarına ait analizlerle kıyaslanarak bulunacak analizler.
b) İdarede veya diğer idarelerde mevcut olan ve yeni iş kalemine/grubuna benzerlik gösteren analizlerle kıyaslanarak bulunacak analizler.
c) İhaleyi yapan idarenin daha önce gerçekleştirdiği ve ihale konusu işe benzer nitelikteki yapım işlerinin sözleşmelerinde ortaya çıkan iş kalemleri/gruplarına ait maliyet analizleriyle kıyaslanarak bulunacak analizler.
ç) Yeni iş kaleminin/grubunun yapılması sırasında tutulacak puantajla tespit edilecek malzeme miktarları, işçi ve makinelerin çalışma saatleri ile diğer tüm girdiler esas alınarak oluşturulacak analizler” hükmü yer almaktadır.
Aynı maddenin üçüncü fıkrasında ise bu analizlere kaynakların verimli kullanılması esasını gözeterek uygulanabilecek rayiçler sıralanmakta ve aynen;
“a) Varsa yüklenicinin teklifinin ekinde idareye verdiği teklif rayiçler.
b) İdarede veya diğer idarelerde mevcut rayiçler.
c) İhaleyi yapan idarenin daha önce gerçekleştirdiği ve ihale konusu işe benzer nitelikteki yapım işlerinin sözleşmelerinde ortaya çıkan fiyatlar.
ç) İdarece kabul edilmek şartıyla, ticaret ve/veya sanayi odasınca onaylanmış uygulama ayına ait yerel rayiçleri…” denilmektedir.
Yukarıda yer alan mevzuat hükümlerine göre, anahtar teslim götürü bedel sözleşme kapsamındaki bir yapım işinde; yüklenici, teklifini proje ve eki mahal listesine göre bir bütün olarak verdiğinden, teklif ekinde yer alan herhangi bir analiz ya da rayiç bulunmamaktadır. Dolayısıyla, yeni iş kaleminin fiyatının belirlenmesinde kullanılması gereken analizin “İdarede veya diğer idarelerde mevcut olan ve yeni iş kalemine/grubuna benzerlik gösteren analizlerle kıyaslanarak bulunacak analizler” olması ve oluşturulan analize üçüncü fıkrada sayılan rayiçlerden en ekonomik olanının uygulanması gerekmektedir.
Yapılan incelemede, söz konusu işte yapılan proje değişikliği neticesinde, iki iş kalemi için özel poz oluşturulduğu, 30.09.2022 tarihli Makam Oluruna istinaden sözleşme kapsamına ilave edilen iş kalemlerinin fiyatlarının, … Sanayi ve Ticaret Odasından alınan ekspertiz raporuna göre belirlendiği anlaşılmıştır.
İdare, sorguya konu edilen aşınma tabakası asfalt kaplaması yapılması (B.F.01) ve binder tabakası asfalt kaplaması yapılması (B.F.04) yeni iş kalemlerinin fiyatının belirlenmesinde BTSO onaylı ekspertiz raporunda yer alan ortalama fiyatları esas alarak yeni fiyat belirlemiştir. Ancak, iş artışına konu imalatlar, “idarede veya diğer idarelerde mevcut olan ve yeni iş kalemine/grubuna benzerlik gösteren analizlerle kıyaslanarak bulunacak analizler” kapsamına girmekte olup Karayolları Genel Müdürlüğünün bu kalemlere ilişkin analizleri bulunmaktadır. Rayiçlerin kullanılmasına ilişkin sıralama zorunluluğu bulunmamakla birlikte kaynakların ekonomik kullanılması ilkesi esas alınarak en uygun rayicin uygulanması gerekmektedir.
Özetle, İdare tarafından Sanayi ve Ticaret Odasından alınan ekspertiz raporuna göre belirlenen yeni birim fiyatların, resmi analiz ve rayiçlerle oluşturulan fiyatların üzerinde olduğu, analiz sıralamasının göz ardı edildiği, fiyatların resmi rayiçlerin üzerinde olmasının kamu zararına neden olduğu anlaşılmaktadır.
Sorumluların esasa ilişkin göndermiş oldukları savunmalarında özetle; ... İl Emniyet Müdürlüğünün talebi doğrultusunda proje değişikliği yapıldığı, sorguda ihale tarihi itibarıyla birim fiyat hesabı yapıldığı ve bunun piyasa fiyatlarını yansıtmadığı, sorguda da belirtildiği gibi mevzuatta yeni birim fiyat belirlenmesinde sıralama zorunluluğu bulunmadığı, bu sebeple Sanayi ve Ticaret Odasından alınan ekspertiz raporu doğrultusunda yeni fiyat oluşturulduğu, yeni birim fiyatın sözleşme tarihi itibarıyla yapılmasının piyasa fiyatları ve ekonomik istikrar döneminde doğru kabul edilebileceği, 2022 yılında kamu idarelerinin birim fiyatlarının 3 defa güncellendiği, bitüm fiyatı, asgari ücret, akaryakıt fiyatı ve döviz kurundaki artış oranlarının oldukça yüksek olduğu, ekspertiz raporundaki fiyatla sorguda belirtilen fiyat arasında 7,5 kat fark bulunduğu, bu iş kalemlerinin yeni bir iş kapsamında ihale edilmesi durumunda yüksek maliyet sebebiyle bu işlerin yapılamayacağı, 2022 yılında bu sebeplerden ötürü bir çok ihalenin iptal olduğu, Karayolları Genel Müdürlüğü birim fiyatlarının yıllara göre değişimi incelendiğinde; belirlenen yeni birim fiyatın fazla olmadığı, dolayısıyla yeni birim fiyat belirlenmesinin mevzuata uygun olduğu ve israfa sebebiyet vermediği ifade edilmektedir.
Sorumlular savunmalarında, bazı maliyet kalemlerinin fiyat değişimi üzerinden bir kıyaslama yaparak sorguda hesaplanan birim fiyat ile kendileri tarafından oluşturulan yeni birim fiyat arasında oransal olarak büyük bir fark olduğunu ve bunun gerçekçi olmadığını iddia etmişlerdir. Söz konusu işte fiyat farkı ödenmekte olup ihale tarihi ile fiyatı tespit edilen yeni iş kalemleri için, ödeme tarihinde fiyat farkı ilavesi yapılmaktadır. Yeni fiyat tespit tarihi itibarıyla, ödemeye esas fiyat farkı endeksi (Pn) 3,97 oranında hesaplanmıştır.
Karayolları Genel Müdürlüğü tarafından yayımlanan birim fiyatlarda ihale tarihi ve yeni birim fiyat tarihleri arasındaki değişim oranlarının genellikle fiyat farkı ödemesine esas endeksin (3,97) altında gerçekleştiği görülmektedir.
İdare tarafından özel poz oluşturulan iş kalemleri, yol üst yapım imalatı olarak Türkiye genelinde kamu idareleri tarafından sıklıkla yaptırılan standart bir imalattır. Başka bir ifadeyle, yapım tekniği ya da uygulanması bakımından özel imalatı gerektirecek bir durumunun söz konusu olmadığı anlaşılmakta olup, bu iş kalemlerinin Karayolları Genel Müdürlüğü ve diğer idarelerde rayiçleri ve analizleri bulunduğundan, işin özelliğine göre bu analiz ve rayiçlerle özel poz oluşturularak birim fiyatının tespit edilmesi gerekmektedir. Bu nedenle, İdarenin yaptığı gibi hiçbir analiz oluşturulmadan iş kalemine götürü bedel bir fiyat belirlenmesi mümkün görülmemektedir.
YİKOB personeli sorumlular, Genel Müdürlüğün 02.08.2022 tarih ve … sayılı teknik raporları doğrultusunda yeni fiyat tespitinin yapıldığını; İl Emniyet Müdürlüğü personeli sorumlu, yeni fiyat tespitinin YİKOB personelinin tasarrufunda bulunduğunu ve kendisinin dahli olmadığını; Genel Müdürlük personeli ise incelemenin proje değişikliğinin teknik yönden incelenmesinden ibaret olduğunu, özel pozlar için Ticaret ve Sanayi Odası onayının mevzuat gereği zorunlu olduğunu ve raporda yeni iş kalemlerinin fiyatlarına ilişkin görüş bildirilmediğini ifade etmiştir.
Yapım İşleri Genel Şartnamesi’nin 12 nci maddesinin dördüncü fıkrasında;
“İdare, sözleşme konusu işlerle ilgili proje v.b. teknik belgelerde, değişiklik yapılmaksızın işin tamamlanmasının fiilen imkansız olduğu hallerde, işin sözleşmede belirtilen niteliğine uygun bir şekilde tamamlanmasını sağlayacak şekilde gerekli değişiklikleri yapmaya yetkilidir…”,
22 nci maddesinin birinci fıkrasında;
“12 üncü maddenin 4 üncü fıkrasında belirtilen proje değişikliği şartlarının gerçekleştiği hallerde, işin yürütülmesi aşamasında idarenin gerekli görerek yapılmasını istediği ve ihale dokümanında ve/veya teklif kapsamında fiyatı verilmemiş yeni iş kalemlerinin ve/veya iş gruplarının bedelleri ile 21 inci maddeye göre sözleşme kapsamında yaptırılacak ilave işlerin bedelleri, ikinci fıkrada belirtilen usuller çerçevesinde yüklenici ile birlikte tespit edilir”,
Dördüncü fıkrasında ise;
“Yeni fiyat yüklenici ile birlikte yukarıda belirtilen usullerden biri ile tespit edilerek düzenlenen tutanak idarenin onayına sunulur ve otuz gün zarfında idarece onaylanarak geçerli olur.” denilmektedir.
Mevzuatta, proje değişikliği gerekçesiyle iş artışı yapılabilmesinin İdarenin yetkisinde olduğu ve sözleşme kapsamında fiyatı belirli olmayan yeni iş kalemlerinin bedellerinin tespitinde, İdare ve yüklenicinin birlikte hareket etmesi gerektiği belirtilmekte ve yeni fiyatın İdarenin onayı sonrasında geçerli olacağı düzenlenmektedir.
4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu ve ikincil mevzuatta; ihale komisyonu, ihale yetkilisi ve yapı denetim görevlisinin yetki ve sorumluluğundaki iş ve işlemler tahdidi olarak sayılmak suretiyle gösterilmektedir. Bunların dışındaki kabul, izin, onay, bildirim ve benzeri iş ve işlemlerde ise doğrudan İdareye atıf yapılmaktadır. 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 4 üncü maddesinde, İdare; ihaleyi yapan bu Kanun kapsamındaki kurum ve kuruluşları ifade eder, şeklinde tanımlanmaktadır. Dolayısıyla, “İdare” teriminden ilgili Kamu İdaresinin tüzel kişiliğini anlamak gerekmektedir.
Mevzuatta belirtilen istisnalar dışında, iş artışı ve yeni fiyat tespitine ilişkin yapılan teknik hesaplamalar, sözleşme maddelerinin yorumlanması ve diğer işlemlerin tamamı bir bütün olarak İdarenin yetki ve sorumluluğundadır. Mevzuatta, iş artışı ve yeni fiyatın onaylanması sürecinde yer alan kamu görevlilerine ilişkin bir düzenleme yer almamaktadır. Bu süreçte görevli ve yetkili kamu görevlileri, Kamu İdaresinin görev ve yetki dağılımına ilişkin yönergesi ile belirlenebileceği gibi, ayrı bir görevlendirme ile de belirlenebilecektir. Aksi bir hukuki düzenleme bulunmadıkça bu durum kamu idaresinin yetkisinde olup iç işleyişine ilişkin düzenlemelere göre yerine getirilecektir.
Bu sebeple, iş artış oluru ve yeni birim fiyat onaylanması sürecinde; teknik hizmetler sınıfına dahil olmayan kamu görevlilerinin sürece dahil olması bu görevlilerin idari ve mali açıdan sorumlu tutulamayacağı anlamına gelmemektedir. Zira, kamu zararı hesabına dayanak gösterilen harcama, alınan iş artış kararı ve yeni fiyatların onaylanması sonucunda gerçekleşmiştir. Öte yandan, sorguya konu edilen olayın konusu, yeni birim fiyat tespitinde kamu idaresi analiz ve rayiçleri bulunurken uygulama ayı yerel rayiçlerinin kabul edilmesi olup yeni birim fiyatlara analiz oluşturulması ya da imalatın yerinde fiilen fiziki olarak ölçümünün yapılması gibi, teknik bilgi ve uzmanlık gerektiren bir durum söz konusu değildir. Kamu görevlilerinin kendilerine verilen görev ve yetkilerin yerine getirilmesinde mevzuatta belirtilen düzenlemeleri bilmemesi mazeret olarak kabul edilemez.
Ayrıca, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 33 üncü maddesinde; bir giderin yapılabilmesi için mal veya hizmetin belirlenmiş usul ve esaslara uygun olarak alındığının veya gerçekleştirildiğinin, görevlendirilmiş kişi veya komisyonlarca onaylanması ve gerçekleştirme belgelerinin düzenlenmiş olması gerektiği belirtilmektedir. Sorgu konusu olayda giderin gerçekleşmesi, “iş artış oluru ve yeni fiyatların onaylanması” kararına göre yapıldığından, iş artışı kapsamında yapılan yeni birim fiyatların belirlenmesinde uygun görüş bildiren ve artışa olur veren kamu görevlilerinin sorumluluğu bulunmaktadır.
Kanun’un 32 nci maddesinde; harcama yetkililerinin, harcama talimatlarının bütçe ilke ve esaslarına, kanun ve diğer mevzuata uygun olmasından, ödeneklerin etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasından sorumlu olduğu,
33 üncü maddesinde; gerçekleştirme görevlilerinin harcama talimatı üzerine, işin yaptırılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması görevlerini yürüttüğü ve bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken iş ve işlemlerden sorumlu olduğu,
58 inci maddesinde; ön mali kontrolün, harcama birimlerinde işlemlerin gerçekleştirilmesi aşamasında yapılan kontroller ile mali hizmetler birimi tarafından yapılan kontrolleri kapsadığı ve ön malî kontrol sürecinin; mali karar ve işlemlerin hazırlanması, yüklenmeye girişilmesi, iş ve işlemlerin gerçekleştirilmesi ve belgelendirilmesinden oluştuğu ifade edilmektedir.
Yukarıda anılan hükümler birlikte değerlendirildiğinde; harcama yetkililerinin sorumluluğunun geniş kapsamlı olarak giderin mevzuata uygunluğu ile kaynakların etkili, ekonomik ve verimli olarak kullanımını kapsadığı ve gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunun ise, yaptıkları iş ve işlemlerle sınırlı olacak şekilde düzenlendiği anlaşılmaktadır.
Gerçekleştirme görevlileri işin yaptırılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması süreçlerinde görev almaktadırlar. İşin özelliğine göre harcamanın yapılması sürecinde birden fazla gerçekleştirme görevlisi bulunabilmektedir.
Harcama birimlerinde yapılan ön mali kontrol, İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar’a göre yapılmaktadır. Usul ve Esaslar’ın 11’inci maddesinde;
” Ön mali kontrol sonucunda uygun görüş verilip verilmemesi, danışma ve önleyici niteliği haiz olup, malî karar ve işlemlerin harcama yetkilisi tarafından uygulanmasında bağlayıcı değildir.
Malî karar ve işlemlerin ön malî kontrole tâbi tutulması ve ön malî kontrol sonucunda uygun görüş verilmiş olması, harcama yetkilileri ve gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmaz.”,
12’nci maddesinde; “Harcama birimlerinde süreç kontrolü yapılır. Süreç kontrolünde, her bir işlem daha önceki işlemlerin kontrolünü içerecek şekilde tasarlanır ve uygulanır. Malî işlemlerin yürütülmesinde görev alanlar, yapacakları işlemden önceki işlemleri de kontrol ederler. Süreç kontrolünü sağlamak amacıyla malî işlemlerin süreç akış şeması hazırlanır ve üst yöneticinin onayı ile yürürlüğe konulur.
Harcama yetkilileri, yardımcıları veya hiyerarşik olarak kendisine en yakın üst kademe yöneticileri arasından bir veya daha fazla sayıda gerçekleştirme görevlisini ödeme emri belgesi düzenlemekle görevlendirir. Ödeme emri belgesini düzenlemekle görevlendirilen gerçekleştirme görevlileri, ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde ön malî kontrol yaparlar. Bu gerçekleştirme görevlileri tarafından yapılan kontrol sonucunda, ödeme emri belgesi üzerine “Kontrol edilmiş ve uygun görülmüştür” şerhi düşülerek imzalanır.” denilmektedir.
Ödeme emri belgesini düzenleyen gerçekleştirme görevlileri, diğer gerçekleştirme görevlilerinden (hakediş raporunu onaylayan görevli, yapı denetim görevlisi, muayene ve kabul komisyon üyesi vb.) ayrılarak ön mali kontrol yapmakla görevlendirilmektedir. Ön mali kontrol, süreç kontrolünü içermekte ve harcama yetkilisi ile diğer gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmamaktadır. Ayrıca, ön mali kontrol sonucunda verilen görüşün harcama yetkilisinin kararları üzerinde bağlayıcı bir etkisi de bulunmamaktadır. Ön mali kontrol sonucu verilen görüş; hukuki yaptırım içermeyip istişari niteliktedir.
Dolayısıyla, ödeme emri belgesi hazırlamakla görevlendirilen gerçekleştirme görevlilerinin, harcama yetkilisinin harcamayı onaylamasından ve diğer gerçekleştirme görevlilerinin kararları sonucu oluşan iş ve işlemlerin (yeni birim fiyat tespitinde kamu idarelerinin birim fiyatlarının kullanılmaması) mevzuata uygun olmamasından sorumluluğu bulunmamaktadır.
Sorgu konusu olayda, proje değişikliğine ilişkin hazırlanan gerekçe raporu ve yeni birim fiyat tespitleri İdareyi temsilen yetkili kamu görevlileri tarafından onaylanmıştır. Bu süreçte, yeni birim fiyat tespitinde uygulanan yöntem harcama yetkilisi ve diğer gerçekleştirme görevlilerinin dahli, bilgisi ve onayı ile gerçekleşmiştir. Nitekim, sorumlular esasa ilişkin savunmalarında bu hususu ikrar etmektedirler. Bu sebeple, bunlar yeni birim fiyat tespitinde özel poz oluşturulması ve ekspertiz raporunda gösterilen rayicin kullanılması sonucu oluşan kamu zararından sorumludurlar.
Ödeme emri belgesini düzenleyen gerçekleştirme görevlisinin ise iş artışının ve yeni fiyatların hazırlanması ve onaylanmasında dahli ve yetkisi bulunmamaktadır. Ödeme emri belgesini düzenlemesi ve uygun görüş bildirmesi işlemi ile kamu zararı oluşması arasında illiyet bağı kurulamadığından, gerçekleştirme görevlisi (İl Emniyet Müdür Yardımcısı) …’in oluşan kamu zararından sorumlu tutulmaması gerektiği değerlendirilmektedir.
Savunmalar ve eki belgelerin değerlendirilmesi neticesinde, Genel Müdürlüğün iş artışına ilişkin raporlarında, özel pozlar için “Ticaret ve Sanayi Odası Onayı” aranmasının mevzuatın emredici hükmü gereği yapıldığı, diğer iş kalemlerinde olduğu gibi bu iki iş kaleminin de analiz ve rayiçleri ile ilgili bir değerlendirme yapılmadığı anlaşılmaktadır. Ayrıca, yeni birim fiyatlar İdare tarafından onaylanmasının ardından hukuki olarak geçerli hale geldiğinden, Genel Müdürlüğün raporu ile meydana gelen kamu zararı arasında illiyet bağı kurulamamıştır. Netice itibarıyla, diğer sorumlulardan ... ve ...’ün savunmaları yerinde görülmüş olup bunların oluşan kamu zararından sorumlulukları bulunmamaktadır.
Diğer taraftan savunmada, “sorguda kamu zararı olarak değerlendirilen işlemlerden kaynaklanan ve tevkif edilerek vergi dairesine yatırılan KDV kısmı için kamu zararı oluşmadığı” ileri sürülmekte ise de;
Genel bütçe dışındaki saymanlıklarca yapılan harcamalar, bütçe giderlerine alınırken, bu harcamalar üzerinden yapılan gerek vergi kesintisi gerekse diğer kesintiler ilgili yerlere gönderilmek üzere emanet hesabına alınmaktadır. Daha açık bir deyişle, genel bütçe dışındaki saymanlık bütçelerinde, vergi kesintileri, genel bütçeli idarelerdeki gibi doğrudan bütçe gelirlerine değil, genel bütçeye gönderilmek üzere “360 Ödenecek Vergi ve Fonlar” emanet hesabına alınmaktadır.
Bu nedenle, emanet hesabına alınmak suretiyle ilgili kurumlara gerek vergi gerekse diğer kesintiler şeklinde yersiz olarak gönderilen paraların söz konusu kurum bütçesine dönüşünün sağlanması ayrıca birtakım işlemlerin yapılmasını gerektirdiğinden, kamu zararının, bütçeye gider olarak kaydolunan kesintisiz tutarlar üzerinden hesaplanması gerekmektedir.
Bu itibarla, ... Başkanlığına ait hakediş ödemelerinden yapılan vergi kesintileri idare tarafından sorumlu sıfatıyla vergi dairesine yatırıldığından fazla tahakkuk ettirilen tutarın tamamının ilgili yüklenici adına borç kaydedilmesi gerekmektedir.
Bununla birlikte, yükleniciye yapılan ödeme yersiz ise; bu ödeme yapılırken kesilen vergiler vergi dairesine yüklenici adına yersiz ve fazla ödenmiş olacağından, ilgili yüklenici tarafından vergi dairesinden red ve iade talebinde bulunulabilecektir. Kesilen verginin vergi dairesine ödenmediği durumlarda ise; bu tutar, emanet hesabında kayıtlı vergi tutarından (ilgili bölümlerden) yüklenicinin borcuna mahsup edilebilir. Bunun dışında bir yöntemle yüklenicinin borcundan mahsup edilmesi mümkün değildir.
Bu açıklamalara göre, yeni birim fiyatın fazla belirlenmesi sonucunda oluşan ve yeniden yapılan hesaplamada ... TL olduğu anlaşılan kamu zararının; harcama yetkilisi/diğer sorumlu … (Müdür) (yeni fiyatları onaylayan) ile diğer sorumlular … (Vali Yardımcısı) (iş artışını onaylayan) ve ….’ye (İnşaat Teknikeri) (yeni fiyatları hazırlayan),
6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 53 üncü maddesi gereğince işleyecek faizleri ile birlikte ortaklaşa ve zincirleme ödettirilmesine, anılan Kanun’un 55 inci maddesi uyarınca işbu İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere,
Oy çokluğuyla,
Karar verildi.
Azınlık Görüşü;
Üye ….’in karşı oy gerekçesi;
“KDV Genel Uygulama Tebliğinin I/C-2 bölümünde Maliye Bakanlığı KDVK’nin 9 uncu maddesinin verdiği yetkiye istinaden bazı işlemleri tevkifat kapsamına almıştır.
KDV tevkifatı uygulaması, teslim veya hizmet bedeli üzerinden hesaplanan verginin, teslim veya hizmeti yapanlar tarafından değil, bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesidir.
“Tam tevkifat” işlem bedeli üzerinden hesaplanan verginin tamamının işleme muhatap olan alıcılar tarafından beyan edilip ödenmesi; “kısmi tevkifat” ise hesaplanan verginin Maliye Bakanlığınca belirlenen kısmının, işleme muhatap olan alıcılar tarafından, diğer kısmının ise işlemi (teslim veya hizmeti) yapan tarafından beyan edilip ödenmesidir.
Genel bütçeli idareler dışındaki vergi sorumluları tevkif ettikleri vergiyi, vergi sorumlularına ait 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan ederler. Bunların başka faaliyetleri nedeniyle KDV mükellefiyetlerinin bulunmaması ve dolayısıyla 1 No.lu KDV Beyannamesi vermemeleri bu uygulamaya engel değildir.
Aynı Tebliğin (2.1.3.2.1.) bölümünde “Yapım İşleri ile Bu İşlerle Birlikte İfa Edilen Mühendislik-Mimarlık ve Etüt-Proje Hizmetleri” de kısmi tevkifat kapsamında sayılmış ve (2.1.3.2.1.1.) bölümünde tevkifat oranı 4/10 olarak belirlenmiştir.
5018 sayılı Kanun’a ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar, il özel idareleri ve bunların teşkil ettikleri birlikler, belediyelerin teşkil ettikleri birlikler ile köylere hizmet götürme birlikleri dışındaki, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları niteliğinden dolayı Tebliğin (I/C-2.1.3.1/b) ayırımında sayılan belirlenmiş alıcı olan Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlığı yargılama konusu yapım işlerinden dolayı KDV tevkifatı yapmak zorundadır.
Nitekim 28.1.2023 günü yapılan duruşmada sorumlular ödemelerinde KDV tevkifatı yaparak vergi dairesine yatırdıklarını beyan etmişlerdir.
Merkezi yönetim bütçesiyle beraber Türkiye Büyük Millet Meclisine (TBMM) sunulan İçişleri Bakanlığı bütçesi içinde yer alan Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlıkları bütçeleri, Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu’nun TBMM Genel Kurulunda kabulünü müteakiben vali tarafından imzalanarak yürürlüğe konulmaktadır. Sayıştay Başkanlığının ... yılı … denetim raporunda bu şekilde hazırlanarak uygulanan bütçe dışında kurumun kullandığı özel bir kaynak bulunmadığı belirtilmektedir. Başka bir ifadeyle bu Başkanlığın geliri İçişleri Bakanlığının, Türkiye Büyük Millet Meclisine (TBMM) sunulan yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununda yer alan toplam hazine yardımı ödeneği çerçevesinde Başkanlıklar itibarıyla hazine yardımı miktarlarını belirleyerek ilgili Başkanlıklara ilettiği miktardan oluşmaktadır.
Devlet tarafından kamu hesaplarının konsolide olarak izlenebilmesine, ödeme ve tahsilat işlemlerinin merkezileştirilmesine ve bu sayede kamu nakdinin konsolide bir biçimde yönetilmesine, kurumların idari ve mali özerkliklerine müdahale edilmeden kamu kaynağının etkin bir şekilde yönetilmesine imkan sağlayan bütünleştirilmiş bir yapıyı ihtiva eden Tek Hazine Kurumlar Hesabı Kapsamına Alınacak Kamu İdareleri ve Hesapların Belirlenmesi Hakkında 17 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı’nın “Kapsam” başlıklı 2 nci maddesinde “Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlıkları” yer almakla birlikte “Tek hazine kurumlar hesabı” kapsamında değerlendirilecek mali kaynaklar başlıklı 4 üncü maddesinde sayılmaması Sayıştay Başkanlığının … yılı … denetim raporunda bulgu konusu edilmiştir.
Geliri Hazine yardımından oluşan ve tevkif ettiği KDV’yi merkezi yönetim bütçesi kapsamındaki vergi dairesine aktaran Kurumun sorgu konusu harcamaya ilişkin KDV’yi tevkif ederek vergi dairesine yatırdığı kısmı için toplam kamu kaynağında bir azalmadan bahsedilemez.
Bir başka ifadeyle 5018 sayılı Kanun’un 71 inci maddesi çerçevesinde kamu kaynağında bir azalmayı, ilgili kamu idaresinin kaynağıyla değil Devlet hazinesinin (toplam kamu) kaynağında azalma olarak değerlendirmek gerekir.
Bu gerekçeyle sorguda kamu zararı olarak değerlendirilen işlemlerden kaynaklanan ve tevkif edilerek vergi dairesine yatırılan KDV kısmı için kamu zararı oluşmadığı düşüncesiyle çoğunluk görüşüne katılmamaktayım.”