SayıştaySayıştay Daire Kararı342
İhale Mevzuatı ile İlgili Kararlar
Kurum / İdareDiğer
Daire4
İlam No70
Madde No5
Yılı2023
HAKEDİŞ
30.03.2023 tarihinde sözleşmeye bağlanan ... yüklenimindeki “... İşi”nde;
A) Birim fiyat tarifine göre ödenemeyecek, aynı zamanda fen ve sanat kurallarına göre fiilen yapılamayacak iş kalemi için yükleniciye ödeme yapılması,
B) Yerinde fiilen yapılmayan, aynı zamanda birim fiyat tarifindeki ödemeye esas şartları sağlamayan iş kalemi için yükleniciye ödeme yapılması,
C) Yükleniciye yapılan ödemede imalata uygun olmayan iş kaleminin birim fiyatının kullanılması,
Hususlarının sorgu konusu edildiği görülmüştür.
A ) İşe ait sözleşmenin “Sözleşmenin Türü ve Bedeli” başlıklı 6 ncı maddesinde;
“6.1. Bu Sözleşme, birim fiyat sözleşme olup, ihale dokümanında yer alan ön ve/veya kesin projelere ve bunlara ilişkin mahal listeleri ile birim fiyat tariflerine dayalı olarak, idarece hazırlanmış cetvelde yer alan her bir iş kaleminin miktarı ile bu iş kalemleri için yüklenici tarafından teklif edilen birim fiyatların çarpımı sonucu bulunan tutarların toplamı olan … bedel üzerinden akdedilmiştir.
6.20. Yapılan işlerin bedellerinin ödenmesinde, birim fiyat teklif cetvelinde yüklenicinin teklif ettiği ve sözleşme bedelinin tespitinde kullanılan birim fiyatlar ile varsa sonradan tespit edilen yeni birim fiyatlar esas alınır” hükümleri yer almaktadır.
İlgili maddeye göre ihale dokümanını oluşturan proje, mahal listesi ve birim fiyat tarifleri sözleşmenin ayrılmaz ve esaslı bir unsuru olup imalatın yapılması, ölçülmesi ve ödenmesinde yükleniciyi ve İdareyi bağlamaktadır.
Sözleşme eki birim fiyat cetvelinde yer alan Duvar 0004 poz numaralı “çimento harçlı veya çimento takviyeli harçlı klasik tuğla cephede derz açılması” iş kaleminin tarifinde aynen;
“Teknik Tarifi: Kontrolün direktifine uygun olarak, çimento harçlı veya çimento takviyeli harçlı klasik tuğla cephede, ortalama 5 cm. derinliğe kadar derz açılması, yeniden derz yapılacak yüzey köşelerinin kırılmaması, varsa ot ve bitki ile köklerinin ayıklanması, açılan derzlerin temizlenmesi ve yüzeyin tekrar derz yapılacak hale getirilmesi, şantiye içinde gösterilen 4 mt. ye kadar mesafedeki yere nakli (atılması), her türlü malzeme ve işçilik dahil, beher m2 bedeli: ÖLÇÜ: Derz açılıp yeniden derz yapılacak veya sıvanacak hale getirilmiş yüzeyin alanı m2 cinsinden ölçülerek bedeli ödenir .NOT: 1- Yeni yapılan duvarlara derz açılması ödenmez…” denilmektedir.
Birim fiyat tarifine göre, çimento harçlı veya çimento takviyeli harçlı klasik tuğla cephede derz açılması iş kalemi üzerinden ödeme yapılması, ancak mevcut duvar üzerindeki harcın temizlenmesi suretiyle yapılacağından yeniden yapılacak duvarlarda bu birim fiyat tarifi üzerinden ödeme yapılamayacaktır. Bununla birlikte, yeniden yapılan bir duvar üzerinde derz açılmasını gerektirecek bir tabaka bulunmadığından ilgili iş kaleminin yeni duvarlar için uygulanması fiilen de mümkün olmayacaktır.
Yapılan incelemede, iş kapsamında birinci kat mahallerinde (01, 07, 08, 09, 10 , 11, 12, 13, 14, 15) sırasıyla; V.0211/2 poz numaralı Harman Tuğla İmalatta Bulunan Tuğla Bedeli, V.0901 poz numaralı Kireç Harç ile Harman veya Delikli Tuğla Duvar Yapması İşçiliği, V.1761/B01 poz numaralı Yeniden Sıvanacak Klasik Tuğla Cephe İmalatta Hidrolik Kireç Katkılı Horasan Harcı ile 0-5cm (5cm dahil) Derz Dolgusu Yapılması iş kalemleri için yükleniciye ödeme yapıldığı görülmüştür. Bu iş kalemlerinin ödenmesinden, söz konusu mahallerde yeni bir duvar inşa edildiğinin anlaşıldığı, harman tuğla duvar yapılmasına ilişkin iş kalemlerinin birinci kat duvarlarında uygulandığı öngörüsüyle, yeni yapılan duvarlara derz açılması bedeli ödenemeyeceğinden söz konusu iş kalemlerine ilave olarak, bu mahaller için Duvar 0004 poz numaralı Çimento Harçlı veya Çimento Takviyeli Harçlı Klasik Tuğla Cephede Derz Açılması iş kalemi üzerinden ödeme yapılamayacağı iddiası ile sorgu düzenlendiği görülmüş ise de;
Sorumluların göndermiş oldukları savunmalarda özetle; sorgunun (A) fıkrasında belirtilen “Duvar 0004” poz numaralı horasan, hidrolik, puzolanik veya kireç harçlı veya takviyeli klasik tuğla cephede derz açılması iş kaleminin mevcut eski duvar yüzeylerine uygulandığı, 4 üncü hakediş metraj cetveli ve fotoğraflardan bunun anlaşılacağı, yeni yapılan harman tuğla duvar imalatının bina içerisinde değil bahçe duvarı üzerine ilave olarak yapıldığı; ödeme emri belgesi üzerinde kontrol işlemi yapma görevi bulunmayan, böyle bir görevi bulunsa bile, hatalı imalatı ödeme emri belgesi ve eki belgelerden tespit etme imkanı bulunmayan harcama yetkilisi ve gerçekleştirme görevlisinin bundan sorumlu tutulamayacağı, buna ilişin Sayıştayın çeşitli kararlarının bulunduğu ifade edilmektedir.
Yargı raporunda, V.1761/B01 poz numaralı iş kaleminin tarifi incelendiğinde, bu iş kaleminin mevcut duvarlara da uygulanabileceğinin anlaşıldığı, kamu zararı hesabının kesin ve güvenilir bir sonuç vermediği, sorumluların buna ilişkin savunmalarının yerinde görülerek kamu zararı oluşmadığı ifade edilmiştir.
Bu itibarla, birim fiyat tarifine göre ödenemeyecek, aynı zamanda fen ve sanat kurallarına göre fiilen yapılamayacak iş kalemi için yükleniciye ödeme yapılması sonucu ... TL kamu zararına neden olunduğu ileri sürülmekte ise de; sorumlularca yapılan savunmalar çerçevesinde, yükleniciye yapılan ... TL ödeme kamu zararı oluşturmadığından konu hakkında ilişilecek bir husus bulunmadığına,
6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 55 inci maddesi uyarınca işbu İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere,
Oy birliğiyle,
B) Yerinde fiilen yapılmayan, aynı zamanda birim fiyat tarifindeki ödemeye esas şartları sağlamayan iş kalemi için yükleniciye ödeme yapıldığı görülmüştür.
Sözleşme eki birim fiyat teklif cetvelinde yer alan Dış Cephe Tretuvar 0003 poz numaralı “Ön yapımlı bileşenlerden oluşan tam güvenlikli, tavanlar için iş iskelesi yapılması. (0,00-21,50 m arası)” iş kaleminin tarifinde aynen;
“Teknik Tarifi: Yapıların tavanlarında yapılacak imalatlar için sabit olarak kullanılmak üzere, mevzuatına, (iş sağlığı ve güvenliği kanunu, yapı işlerinde iş sağlığı ve güvenliği yönetmeliği, iş ekipmanlarının kullanımında sağlık ve güvenlik şartları yönetmeliği, ahşap ve ön yapımlı çelik ile alüminyum alaşımlı bileşenlerden oluşan dış cephe iskelelerine dair tebliğ vb. tüm mevzuat) malzeme ve tasarım standartlarına, projesine uygun, ön yapımlı bileşenlerden oluşan ve yük sınıfı min. 4 olan tam güvenlikli tavanlar için iş iskelesinin gerekli güvenlik önlemleri alınarak kurulması ve sökülmesi, her türlü malzeme ve zayiatı, inşaat yerindeki yükleme, yatay ve düşey taşıma, boşaltma işçilik, araç ve gereç giderleri, yüklenici genel giderleri ve kârı dâhil, 1 m³ fiyatı: ….Not:... 6) İskelenin standartlarına, mevzuatına ve projesine uygun olarak yapıldığı hususu, yapı denetim görevlisi ve yüklenici ile birlikte tutanağa bağlanacak ve bu tutanak idarenin onayına sunulacaktır. Ayrıca, iskele genel ve detay durumunu gösterecek şekilde CD ye aktarılacak ve bu CD tutanak ekine konulacaktır. Bu tutanak ve CD'nin ödeme evraklarına eklenmesi gerekmekte olup bu hususlar yerine getirilmeden iskele bedeli ödenmez…” denilmektedir.
Söz konusu iş kaleminin tarifinde iş iskelesinin sağlaması gereken şartlar, ödemeye esas miktarın nasıl ölçüleceği ve benzeri hususlar ayrıntılı olarak düzenlenmektedir. Tarife göre bu iş kalemi için yükleniciye ödeme yapılabilmesi için iskelenin kurulmuş olmasının yanı sıra tutanağa bağlanması ve iskelenin genel ve detay durumunun tutanak eki CD’ye aktarılarak ödeme evrakına eklenmesi gerekmektedir.
Yapılan incelemede, hakediş dosyasında iş iskelesi kurulduğuna dair bir tutanak ve eki CD olmadığı anlaşılmıştır. Bununla birlikte, işe ait fotoğraflar incelenmiş olup iç mahallerin hiçbirinde iş iskelesi kurulmadığı, imalatların portatif gereçlerden yararlanmak suretiyle yapıldığı görülmüştür.
Sorumlular, bina içerisinde gerekli olan tavanlar için iş iskelesi kurulduğunu ve duvar ve tavan imalatlarının yapıldığını ve iskelede kullanılan bağlantı elemanlarının ve yardımcı ekipmanların çalışma dayanımlarının yüksek olduğunun tespit edildiğini bildirmişlerdir.
İş kaleminin tarifinde, ödemenin esaslı şartlarından birisi olarak iskelenin yapıldığının tutanağa bağlanması ve iskelenin genel ve detay durumunun CD’ye aktarılarak ödeme evrakına eklenmesi gerektiği belirtilmektedir. İşin sözleşmesinde de fotoğraf ve çizimi olmayan imalatlar için ödeme yapılmayacağına ilişkin özel bir düzenleme bulunmaktadır.
Diğer taraftan, harcama yetkilisi ve ödeme emri belgesini düzenleyen gerçekleştirme görevlisi teknik hizmetler sınıflarında bulunmadıklarını ve uzmanlık gerektiren konularda yetkilerinin bulunmadığını, imalatın yerinde fiilen tespitini gerekli kılan hususların ödeme emri belgesi üzerinden anlaşılamayacağını ifade etmişlerdir.
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 33 üncü maddesinde; bir giderin yapılabilmesi için mal veya hizmetin belirlenmiş usul ve esaslara uygun olarak alındığının veya gerçekleştirildiğinin, görevlendirilmiş kişi veya komisyonlarca onaylanması ve gerçekleştirme belgelerinin düzenlenmiş olması gerektiği belirtilmektedir. Sorgu konusu olayda giderin gerçekleşmesi, “iş artış oluru” kararına göre yapıldığından, iş artışı kapsamında yapılan yeni birim fiyatların belirlenmesinde uygun görüş bildiren ve artışa olur veren kamu görevlilerinin sorumluluğu bulunmaktadır.
5018 sayılı Kanun’un 32 nci maddesinde; harcama yetkililerinin, harcama talimatlarının bütçe ilke ve esaslarına, kanun ve diğer mevzuata uygun olmasından, ödeneklerin etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasından sorumlu olduğu,
33 üncü maddesinde; gerçekleştirme görevlilerinin harcama talimatı üzerine, işin yaptırılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması görevlerini yürüttüğü ve bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken iş ve işlemlerden sorumlu olduğu,
58 inci maddesinde; ön mali kontrolün, harcama birimlerinde işlemlerin gerçekleştirilmesi aşamasında yapılan kontroller ile mali hizmetler birimi tarafından yapılan kontrolleri kapsadığı ve ön malî kontrol sürecinin; mali karar ve işlemlerin hazırlanması, yüklenmeye girişilmesi, iş ve işlemlerin gerçekleştirilmesi ve belgelendirilmesinden oluştuğu, ifade edilmektedir.
Yukarıda anılan hükümler birlikte değerlendirildiğinde; harcama yetkililerinin sorumluluğunun geniş kapsamlı olarak giderin mevzuata uygunluğu ile kaynakların etkili, ekonomik ve verimli olarak kullanımını kapsadığı ve gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunun ise, yaptıkları iş ve işlemlerle sınırlı olacak şekilde düzenlendiği anlaşılmaktadır.
Gerçekleştirme görevlileri işin yaptırılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması süreçlerinde görev almaktadırlar. İşin özelliğine göre harcamanın yapılması sürecinde birden fazla gerçekleştirme görevlisi bulunabilmektedir.
Harcama birimlerinde yapılan ön mali kontrol, İç Kontrol ve Ön Malî Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar’a göre yapılmaktadır. Usul ve Esaslar’ın 11 inci maddesinde;
“Ön malî kontrol sonucunda uygun görüş verilip verilmemesi, danışma ve önleyici niteliği haiz olup, malî karar ve işlemlerin harcama yetkilisi tarafından uygulanmasında bağlayıcı değildir.
Malî karar ve işlemlerin ön malî kontrole tâbi tutulması ve ön malî kontrol sonucunda uygun görüş verilmiş olması, harcama yetkilileri ve gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmaz.”,
12 nci maddesinde; “Harcama birimlerinde süreç kontrolü yapılır. Süreç kontrolünde, her bir işlem daha önceki işlemlerin kontrolünü içerecek şekilde tasarlanır ve uygulanır. Malî işlemlerin yürütülmesinde görev alanlar, yapacakları işlemden önceki işlemleri de kontrol ederler. Süreç kontrolünü sağlamak amacıyla malî işlemlerin süreç akış şeması hazırlanır ve üst yöneticinin onayı ile yürürlüğe konulur.
Harcama yetkilileri, yardımcıları veya hiyerarşik olarak kendisine en yakın üst kademe yöneticileri arasından bir veya daha fazla sayıda gerçekleştirme görevlisini ödeme emri belgesi düzenlemekle görevlendirir. Ödeme emri belgesini düzenlemekle görevlendirilen gerçekleştirme görevlileri, ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde ön malî kontrol yaparlar. Bu gerçekleştirme görevlileri tarafından yapılan kontrol sonucunda, ödeme emri belgesi üzerine “Kontrol edilmiş ve uygun görülmüştür” şerhi düşülerek imzalanır.” denilmektedir.
Ödeme emri belgesini düzenleyen gerçekleştirme görevlileri, diğer gerçekleştirme görevlilerinden (hakediş raporunu onaylayan görevli, yapı denetim görevlisi, muayene ve kabul komisyon üyesi vb.) ayrılarak ön mali kontrol yapmakla görevlendirilmektedir. Ön mali kontrol, süreç kontrolünü içermekte ve harcama yetkilisi ile diğer gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmamaktadır. Ayrıca, ön mali kontrol sonucunda verilen görüşün harcama yetkilisinin kararları üzerinde bağlayıcı bir etkisi de bulunmamaktadır. Ön mali kontrol sonucu verilen görüş; hukuki yaptırım içermeyip istişari niteliktedir.
Dolayısıyla, ödeme emri belgesi hazırlamakla görevlendirilen gerçekleştirme görevlilerinin, harcama yetkilisinin harcamayı onaylamasından ve diğer gerçekleştirme görevlilerinin kararları sonucu oluşan iş ve işlemlerin mevzuata uygun olmamasından sorumluluğu bulunmamaktadır.
Sorgu konusu olayda, hakediş raporu ve yeni birim fiyat tespitleri yetkili kamu görevlileri tarafından yapılıp onaylanmıştır. Bu iş ve işlemler, harcama yetkilisi ve diğer gerçekleştirme görevlilerinin dahli, bilgisi ve onayı ile gerçekleşmiştir. Dolayısıyla, harcama yetkilisi ile hakediş raporunu düzenleyen ve onaylayan diğer gerçekleştirme görevlileri oluşan kamu zararından sorumludurlar.
Ödeme emri belgesini düzenleyen gerçekleştirme görevlisinin ise hakediş raporunun düzenlenmesi ve onaylanmasında dahli ve yetkisi bulunmamaktadır. Gerçekleştirme görevlisi ...’ın (Şef) ödeme emri belgesini düzenlemesi ve uygun görüş bildirmesi işlemi ile kamu zararı oluşması arasında illiyet bağı kurulamadığından, oluşan kamu zararından sorumlu tutulmaması gerektiği değerlendirilmektedir.
Diğer taraftan savunmada, “sorguda kamu zararı olarak değerlendirilen işlemlerden kaynaklanan ve tevkif edilerek vergi dairesine yatırılan KDV kısmı için kamu zararı oluşmadığı” ileri sürülmekte ise de;
Genel bütçe dışındaki saymanlıklarca yapılan harcamalar, bütçe giderlerine alınırken, bu harcamalar üzerinden yapılan gerek vergi kesintisi gerekse diğer kesintiler ilgili yerlere gönderilmek üzere emanet hesabına alınmaktadır. Daha açık bir deyişle, genel bütçe dışındaki saymanlık bütçelerinde, vergi kesintileri, genel bütçeli idarelerdeki gibi doğrudan bütçe gelirlerine değil, genel bütçeye gönderilmek üzere “360 Ödenecek Vergi ve Fonlar” emanet hesabına alınmaktadır.
Bu nedenle, emanet hesabına alınmak suretiyle ilgili kurumlara gerek vergi gerekse diğer kesintiler şeklinde yersiz olarak gönderilen paraların söz konusu kurum bütçesine dönüşünün sağlanması, ayrıca birtakım işlemlerin yapılmasını gerektirdiğinden, kamu zararının, bütçeye gider olarak kaydolunan kesintisiz tutarlar üzerinden hesaplanması gerekmektedir.
Bu itibarla, ... Başkanlığına ait hakediş ödemelerinden yapılan vergi kesintileri idare tarafından sorumlu sıfatıyla vergi dairesine yatırıldığından fazla tahakkuk ettirilen tutarın tamamının ilgili yüklenici adına borç kaydedilmesi gerekmektedir.
Bununla birlikte, yükleniciye yapılan ödeme yersiz ise; bu ödeme yapılırken kesilen vergiler vergi dairesine yüklenici adına yersiz ve fazla ödenmiş olacağından, ilgili yüklenici tarafından vergi dairesinden red ve iade talebinde bulunulabilecektir. Kesilen verginin vergi dairesine ödenmediği durumlarda ise; bu tutar, emanet hesabında kayıtlı vergi tutarından (ilgili bölümlerden) yüklenicinin borcuna mahsup edilebilir. Bunun dışında bir yöntemle yüklenicinin borcundan mahsup edilmesi mümkün değildir.
Bu açıklamalara göre, yerinde fiilen yapılmayan, aynı zamanda birim fiyat tarifindeki ödemeye esas şartları sağlamayan iş kalemi için yükleniciye ödeme yapılması suretiyle oluşan... TL kamu zararının harcama yetkilisi/diğer sorumlu ... (Müdür) (hakediş raporunu onaylayan) ile diğer sorumlu ...’ye (İnşaat Mühendisi) (hakediş raporunu düzenleyen),
6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 53 üncü maddesi gereğince işleyecek faizleri ile birlikte ortaklaşa ve zincirleme ödettirilmesine, anılan Kanun’un 55 inci maddesi uyarınca işbu İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere,
Oy çokluğuyla,
C) Yükleniciye yapılan ödemede imalata uygun olmayan iş kaleminin birim fiyatının kullanıldığı anlaşılmıştır.
Uygulama İşleri Genel Şartnamesinin 4 üncü maddesinde iş kalemi; birim fiyat sözleşme ile yapılacak işlerde, teknik ve özel yapım şartları belirtilen, birim fiyat tarifleri bulunan ve sözleşmelerinde bedeli gösterilen veya sonradan yeni birim fiyatı yapılan ödemeye esas birimleri ifade eder, şeklinde tanımlanmaktadır. Bu sebeple, bir iş kalemine ait bedelin ödenmesi, birim fiyat tariflerinde belirtilen teknik ve özel yapım şartlarına uygun imalat yapılması şartına bağlıdır.
Söz konusu restorasyon projesinde iş artışı yapılmak suretiyle, gazbeton duvar bloklarından duvar yapılması imalatı, üzerine ise çimento harç ile sıva imalatı yapılmıştır. Ancak, sıva imalatının ödemesi, imalata uygun olmayan horasan harç ile sıva yapılması iş kalemine ait birim fiyat üzerinden yapılmıştır.
Sözleşme eki birim fiyat teklif cetvelinde yer alan Duvar 0006 poz numaralı “Hidrolik kireç bağlayıcılı horasan harcı ile tirfil veya çelik mala perdahlı düz kaba sıva yapılması” iş kaleminin tarifinde; “Sıva yapılacak sathın temizlenip yıkanması, poz no:V.0130/D deki Hidrolik Kireç Bağlayıcı Horasan Kaba Sıva Harcı ile 4 cm kalınlığında kaba sıva yapılması, çelik mala perdahının yapılması, prizini tamamlanıncaya kadar sulanması, her türlü malzeme ve işçilik dahil, beher m2 bedeli” denilmektedir.
Teknik şartnamede yer alan bu birim fiyat tarifi, Kültür ve Turizm Bakanlığı Eski Eser Birim Fiyat Analiz Tarif ve Şartnamelerinde yer almaktadır. Dolayısıyla eski eserin onarımı kapsamında mevcut ya da aslına uygun olarak yapılan klasik ve harman tuğla duvarların üzerine uygulanan sıva imalatının tarifinde ve ödenmesinde esas alınmaktadır. Şartname’nin “Eski Eser Onarım ve Restorasyonunda Önemli Not” adlı bölümünün 13 üncü maddesinin (c) fıkrasında aynen; “Eserin bünyesi dışında muhdes olarak sonradan çevre düzenlemesi, ihata duvarı, tretuvar v.b. yerlerde yapılacak taş imalatların Vakıflar Genel Müdürlüğü Eski Eser Birim Fiyat Tariflerinin dışında üretimi ve uygulanması halinde Vakıflar Genel Müdürlüğü Eski Eser Birim Fiyatları kullanılamaz.” denilmektedir.
Dolayısıyla, sonradan yapılacak imalatların Vakıflar Genel Müdürlüğü Eski Eser Birim Fiyat Tariflerinin dışında üretimi ve uygulanması halinde bu birim fiyatların kullanılmaması gerekmektedir.
Söz konusu işte, sıva imalatı için fiilen yapılan imalata uygun olarak Çevre, Şehircilik ve İklim Değişikliği Bakanlığı Birim Fiyat Tarifleri’nde yer alan 15.275.1102 poz numaralı “200/250 kg kireç/çimento karışımı kaba ve ince harçla sıva yapılması” (iç cephe sıvası) iş kaleminin birim fiyatından ödeme yapılması gerekmektedir. İdare tarafından yapılan uygulama mevzuata aykırılık teşkil etmektedir.
Diğer taraftan, harcama yetkilisi ve ödeme emri belgesini düzenleyen gerçekleştirme görevlisi teknik hizmetler sınıfında bulunmadıklarını ve uzmanlık gerektiren konularda yetkilerinin bulunmadığını, imalatın yerinde fiilen tespitini gerekli kılan hususların ödeme emri belgesi üzerinden anlaşılamayacağını ifade etmişlerdir.
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 33 üncü maddesinde; bir giderin yapılabilmesi için mal veya hizmetin belirlenmiş usul ve esaslara uygun olarak alındığının veya gerçekleştirildiğinin, görevlendirilmiş kişi veya komisyonlarca onaylanması ve gerçekleştirme belgelerinin düzenlenmiş olması gerektiği belirtilmektedir. Sorgu konusu olayda giderin gerçekleşmesi, “iş artış oluru” kararına göre yapıldığından, iş artışı kapsamında yapılan yeni birim fiyatların belirlenmesinde uygun görüş bildiren ve artışa olur veren kamu görevlilerinin de sorumluluğu bulunmaktadır.
5018 sayılı Kanun’un 32 nci maddesinde; harcama yetkililerinin, harcama talimatlarının bütçe ilke ve esaslarına, kanun ve diğer mevzuata uygun olmasından, ödeneklerin etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasından sorumlu olduğu,
33 üncü maddesinde; gerçekleştirme görevlilerinin harcama talimatı üzerine, işin yaptırılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması görevlerini yürüttüğü ve bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken iş ve işlemlerden sorumlu olduğu,
58 inci maddesinde; ön mali kontrolün, harcama birimlerinde işlemlerin gerçekleştirilmesi aşamasında yapılan kontroller ile mali hizmetler birimi tarafından yapılan kontrolleri kapsadığı ve ön malî kontrol sürecinin; mali karar ve işlemlerin hazırlanması, yüklenmeye girişilmesi, iş ve işlemlerin gerçekleştirilmesi ve belgelendirilmesinden oluştuğu, ifade edilmektedir.
Yukarıda anılan hükümler birlikte değerlendirildiğinde; harcama yetkililerinin sorumluluğunun geniş kapsamlı olarak giderin mevzuata uygunluğu ile kaynakların etkili, ekonomik ve verimli olarak kullanımını kapsadığı anlaşılmaktadır. Gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğu ise, yaptıkları iş ve işlemlerle sınırlı olacak şekilde düzenlenmektedir.
Gerçekleştirme görevlileri işin yaptırılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması süreçlerinde görev almaktadırlar. İşin özelliğine göre harcamanın yapılması sürecinde birden fazla gerçekleştirme görevlisi bulunabilmektedir.
Harcama birimlerinde yapılan ön mali kontrol, İç Kontrol ve Ön Malî Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar’a göre yapılmaktadır. Usul ve Esaslar’ın 11 inci maddesinde;
“Ön malî kontrol sonucunda uygun görüş verilip verilmemesi, danışma ve önleyici niteliği haiz olup, malî karar ve işlemlerin harcama yetkilisi tarafından uygulanmasında bağlayıcı değildir.
Malî karar ve işlemlerin ön malî kontrole tâbi tutulması ve ön malî kontrol sonucunda uygun görüş verilmiş olması, harcama yetkilileri ve gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmaz.”,
12 nci maddesinde; “Harcama birimlerinde süreç kontrolü yapılır. Süreç kontrolünde, her bir işlem daha önceki işlemlerin kontrolünü içerecek şekilde tasarlanır ve uygulanır. Malî işlemlerin yürütülmesinde görev alanlar, yapacakları işlemden önceki işlemleri de kontrol ederler. Süreç kontrolünü sağlamak amacıyla malî işlemlerin süreç akış şeması hazırlanır ve üst yöneticinin onayı ile yürürlüğe konulur.
Harcama yetkilileri, yardımcıları veya hiyerarşik olarak kendisine en yakın üst kademe yöneticileri arasından bir veya daha fazla sayıda gerçekleştirme görevlisini ödeme emri belgesi düzenlemekle görevlendirir. Ödeme emri belgesini düzenlemekle görevlendirilen gerçekleştirme görevlileri, ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde ön malî kontrol yaparlar. Bu gerçekleştirme görevlileri tarafından yapılan kontrol sonucunda, ödeme emri belgesi üzerine “Kontrol edilmiş ve uygun görülmüştür” şerhi düşülerek imzalanır.” denilmektedir.
Ödeme emri belgesini düzenleyen gerçekleştirme görevlileri, diğer gerçekleştirme görevlilerinden (hakediş raporunu onaylayan görevli, yapı denetim görevlisi, muayene ve kabul komisyon üyesi vb.) ayrılarak ön mali kontrol yapmakla görevlendirilmektedir. Ön mali kontrol, süreç kontrolünü içermekte ve harcama yetkilisi ile diğer gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmamaktadır. Ayrıca, ön mali kontrol sonucunda verilen görüşün harcama yetkilisinin kararları üzerinde bağlayıcı bir etkisi de bulunmamaktadır. Ön mali kontrol sonucu verilen görüş; hukuki yaptırım içermeyip istişari niteliktedir.
Dolayısıyla, ödeme emri belgesi hazırlamakla görevlendirilen gerçekleştirme görevlilerinin, harcama yetkilisinin harcamayı onaylamasından ve diğer gerçekleştirme görevlilerinin kararları sonucu oluşan iş ve işlemlerin mevzuata uygun olmamasından sorumluluğu bulunmamaktadır.
Sorgu konusu olayda, hakediş raporu ve yeni birim fiyat tespitleri yetkili kamu görevlileri tarafından yapılıp onaylanmıştır. Bu iş ve işlemler, harcama yetkilisi ve diğer gerçekleştirme görevlilerinin dahli, bilgisi ve onayı ile gerçekleşmiştir. Dolayısıyla harcama yetkilisi ile hakediş raporunu düzenleyen ve onaylayan diğer gerçekleştirme görevlileri oluşan kamu zararından sorumludurlar.
Ödeme emri belgesini düzenleyen gerçekleştirme görevlisinin ise hakediş raporunun düzenlenmesi ve onaylanmasında dahli ve yetkisi bulunmamaktadır. Gerçekleştirme görevlisi ...’ın (Şef) ödeme emri belgesini düzenlemesi ve uygun görüş bildirmesi işlemi ile kamu zararı oluşması arasında illiyet bağı kurulamadığından, oluşan kamu zararından sorumlu tutulmaması gerektiği değerlendirilmektedir.
Diğer taraftan savunmada, “sorguda kamu zararı olarak değerlendirilen işlemlerden kaynaklanan ve tevkif edilerek vergi dairesine yatırılan KDV kısmı için kamu zararı oluşmadığı” ileri sürülmekte ise de;
Genel bütçe dışındaki saymanlıklarca yapılan harcamalar, bütçe giderlerine alınırken, bu harcamalar üzerinden yapılan gerek vergi kesintisi gerekse diğer kesintiler ilgili yerlere gönderilmek üzere emanet hesabına alınmaktadır. Daha açık bir deyişle, genel bütçe dışındaki saymanlık bütçelerinde, vergi kesintileri, genel bütçeli idarelerdeki gibi doğrudan bütçe gelirlerine değil, genel bütçeye gönderilmek üzere “360 Ödenecek Vergi ve Fonlar” emanet hesabına alınmaktadır.
Bu nedenle, emanet hesabına alınmak suretiyle ilgili kurumlara gerek vergi gerekse diğer kesintiler şeklinde yersiz olarak gönderilen paraların söz konusu kurum bütçesine dönüşünün sağlanması ayrıca birtakım işlemlerin yapılmasını gerektirdiğinden, kamu zararının, bütçeye gider olarak kaydolunan kesintisiz tutarlar üzerinden hesaplanması gerekmektedir.
Bu itibarla, ... Başkanlığına ait hakediş ödemelerinden yapılan vergi kesintileri idare tarafından sorumlu sıfatıyla vergi dairesine yatırıldığından fazla tahakkuk ettirilen tutarın tamamının ilgili yüklenici adına borç kaydedilmesi gerekmektedir.
Bununla birlikte, yükleniciye yapılan ödeme yersiz ise; bu ödeme yapılırken kesilen vergiler vergi dairesine yüklenici adına yersiz ve fazla ödenmiş olacağından, ilgili yüklenici tarafından vergi dairesinden red ve iade talebinde bulunulabilecektir. Kesilen verginin vergi dairesine ödenmediği durumlarda ise; bu tutar, emanet hesabında kayıtlı vergi tutarından (ilgili bölümlerden) yüklenicinin borcuna mahsup edilebilir. Bunun dışında bir yöntemle yüklenicinin borcundan mahsup edilmesi mümkün değildir.
Bu açıklamalara göre, yükleniciye yapılan ödemede imalata uygun olmayan iş kaleminin birim fiyatının kullanılması sonucu ... TL kamu zararına neden olunmuş ise de; söz konusu tutarın … tarih ve … yevmiye numaralı ödeme emri belgesi eki hakediş raporunda azalan yapılarak mahsuben tahsil edildiği anlaşıldığından konu hakkında ilişik kalmadığına,
6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 55 inci maddesi uyarınca işbu İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere,
Oy çokluğuyla,
Karar verildi.
Azınlık Görüşü;
Üye …’in karşı oy gerekçesi;
“KDV Genel Uygulama Tebliğinin I/C-2 bölümünde Maliye Bakanlığı KDVK’nin 9 uncu maddesinin verdiği yetkiye istinaden bazı işlemleri tevkifat kapsamına almıştır.
KDV tevkifatı uygulaması, teslim veya hizmet bedeli üzerinden hesaplanan verginin, teslim veya hizmeti yapanlar tarafından değil, bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesidir.
“Tam tevkifat” işlem bedeli üzerinden hesaplanan verginin tamamının işleme muhatap olan alıcılar tarafından beyan edilip ödenmesi; “kısmi tevkifat” ise hesaplanan verginin Maliye Bakanlığınca belirlenen kısmının, işleme muhatap olan alıcılar tarafından, diğer kısmının ise işlemi (teslim veya hizmeti) yapan tarafından beyan edilip ödenmesidir.
Genel bütçeli idareler dışındaki vergi sorumluları tevkif ettikleri vergiyi, vergi sorumlularına ait 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan ederler. Bunların başka faaliyetleri nedeniyle KDV mükellefiyetlerinin bulunmaması ve dolayısıyla 1 No.lu KDV Beyannamesi vermemeleri bu uygulamaya engel değildir.
Aynı Tebliğin (2.1.3.2.1.) bölümünde “Yapım İşleri ile Bu İşlerle Birlikte İfa Edilen Mühendislik-Mimarlık ve Etüt-Proje Hizmetleri” de kısmi tevkifat kapsamında sayılmış ve (2.1.3.2.1.1.) bölümünde tevkifat oranı 4/10 olarak belirlenmiştir.
5018 sayılı Kanun’a ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar, il özel idareleri ve bunların teşkil ettikleri birlikler, belediyelerin teşkil ettikleri birlikler ile köylere hizmet götürme birlikleri dışındaki, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları niteliğinden dolayı Tebliğin (I/C-2.1.3.1/b) ayırımında sayılan belirlenmiş alıcı olan Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlığı yargılama konusu yapım işlerinden dolayı KDV tevkifatı yapmak zorundadır.
Nitekim 28.1.2023 günü yapılan duruşmada sorumlular ödemelerinde KDV tevkifatı yaparak vergi dairesine yatırdıklarını beyan etmişlerdir.
Merkezi yönetim bütçesiyle beraber Türkiye Büyük Millet Meclisine (TBMM) sunulan İçişleri Bakanlığı bütçesi içinde yer alan Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlıkları bütçeleri, Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu’nun TBMM Genel Kurulunda kabulünü müteakiben vali tarafından imzalanarak yürürlüğe konulmaktadır. Sayıştay Başkanlığının ... yılı … denetim raporunda bu şekilde hazırlanarak uygulanan bütçe dışında kurumun kullandığı özel bir kaynak bulunmadığı belirtilmektedir. Başka bir ifadeyle bu Başkanlığın geliri İçişleri Bakanlığının, Türkiye Büyük Millet Meclisine (TBMM) sunulan yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununda yer alan toplam hazine yardımı ödeneği çerçevesinde Başkanlıklar itibarıyla hazine yardımı miktarlarını belirleyerek ilgili Başkanlıklara ilettiği miktardan oluşmaktadır.
Devlet tarafından kamu hesaplarının konsolide olarak izlenebilmesine, ödeme ve tahsilat işlemlerinin merkezileştirilmesine ve bu sayede kamu nakdinin konsolide bir biçimde yönetilmesine, kurumların idari ve mali özerkliklerine müdahale edilmeden kamu kaynağının etkin bir şekilde yönetilmesine imkan sağlayan bütünleştirilmiş bir yapıyı ihtiva eden Tek Hazine Kurumlar Hesabı Kapsamına Alınacak Kamu İdareleri ve Hesapların Belirlenmesi Hakkında 17 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı’nın “Kapsam” başlıklı 2 nci maddesinde “Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlıkları” yer almakla birlikte “Tek hazine kurumlar hesabı” kapsamında değerlendirilecek mali kaynaklar başlıklı 4 üncü maddesinde sayılmaması Sayıştay Başkanlığının … yılı … denetim raporunda bulgu konusu edilmiştir.
Geliri Hazine yardımından oluşan ve tevkif ettiği KDV’yi merkezi yönetim bütçesi kapsamındaki vergi dairesine aktaran Kurumun sorgu konusu harcamaya ilişkin KDV’yi tevkif ederek vergi dairesine yatırdığı kısmı için toplam kamu kaynağında bir azalmadan bahsedilemez.
Bir başka ifadeyle 5018 sayılı Kanun’un 71 inci maddesi çerçevesinde kamu kaynağında bir azalmayı, ilgili kamu idaresinin kaynağıyla değil Devlet hazinesinin (toplam kamu) kaynağında azalma olarak değerlendirmek gerekir.
Bu gerekçeyle sorguda kamu zararı olarak değerlendirilen işlemlerden kaynaklanan ve tevkif edilerek vergi dairesine yatırılan KDV kısmı için kamu zararı oluşmadığı düşüncesiyle çoğunluk görüşüne katılmamaktayım.”
30.03.2023 tarihinde sözleşmeye bağlanan ... yüklenimindeki “... İşi”nde;
A) Birim fiyat tarifine göre ödenemeyecek, aynı zamanda fen ve sanat kurallarına göre fiilen yapılamayacak iş kalemi için yükleniciye ödeme yapılması,
B) Yerinde fiilen yapılmayan, aynı zamanda birim fiyat tarifindeki ödemeye esas şartları sağlamayan iş kalemi için yükleniciye ödeme yapılması,
C) Yükleniciye yapılan ödemede imalata uygun olmayan iş kaleminin birim fiyatının kullanılması,
Hususlarının sorgu konusu edildiği görülmüştür.
A ) İşe ait sözleşmenin “Sözleşmenin Türü ve Bedeli” başlıklı 6 ncı maddesinde;
“6.1. Bu Sözleşme, birim fiyat sözleşme olup, ihale dokümanında yer alan ön ve/veya kesin projelere ve bunlara ilişkin mahal listeleri ile birim fiyat tariflerine dayalı olarak, idarece hazırlanmış cetvelde yer alan her bir iş kaleminin miktarı ile bu iş kalemleri için yüklenici tarafından teklif edilen birim fiyatların çarpımı sonucu bulunan tutarların toplamı olan … bedel üzerinden akdedilmiştir.
6.20. Yapılan işlerin bedellerinin ödenmesinde, birim fiyat teklif cetvelinde yüklenicinin teklif ettiği ve sözleşme bedelinin tespitinde kullanılan birim fiyatlar ile varsa sonradan tespit edilen yeni birim fiyatlar esas alınır” hükümleri yer almaktadır.
İlgili maddeye göre ihale dokümanını oluşturan proje, mahal listesi ve birim fiyat tarifleri sözleşmenin ayrılmaz ve esaslı bir unsuru olup imalatın yapılması, ölçülmesi ve ödenmesinde yükleniciyi ve İdareyi bağlamaktadır.
Sözleşme eki birim fiyat cetvelinde yer alan Duvar 0004 poz numaralı “çimento harçlı veya çimento takviyeli harçlı klasik tuğla cephede derz açılması” iş kaleminin tarifinde aynen;
“Teknik Tarifi: Kontrolün direktifine uygun olarak, çimento harçlı veya çimento takviyeli harçlı klasik tuğla cephede, ortalama 5 cm. derinliğe kadar derz açılması, yeniden derz yapılacak yüzey köşelerinin kırılmaması, varsa ot ve bitki ile köklerinin ayıklanması, açılan derzlerin temizlenmesi ve yüzeyin tekrar derz yapılacak hale getirilmesi, şantiye içinde gösterilen 4 mt. ye kadar mesafedeki yere nakli (atılması), her türlü malzeme ve işçilik dahil, beher m2 bedeli: ÖLÇÜ: Derz açılıp yeniden derz yapılacak veya sıvanacak hale getirilmiş yüzeyin alanı m2 cinsinden ölçülerek bedeli ödenir .NOT: 1- Yeni yapılan duvarlara derz açılması ödenmez…” denilmektedir.
Birim fiyat tarifine göre, çimento harçlı veya çimento takviyeli harçlı klasik tuğla cephede derz açılması iş kalemi üzerinden ödeme yapılması, ancak mevcut duvar üzerindeki harcın temizlenmesi suretiyle yapılacağından yeniden yapılacak duvarlarda bu birim fiyat tarifi üzerinden ödeme yapılamayacaktır. Bununla birlikte, yeniden yapılan bir duvar üzerinde derz açılmasını gerektirecek bir tabaka bulunmadığından ilgili iş kaleminin yeni duvarlar için uygulanması fiilen de mümkün olmayacaktır.
Yapılan incelemede, iş kapsamında birinci kat mahallerinde (01, 07, 08, 09, 10 , 11, 12, 13, 14, 15) sırasıyla; V.0211/2 poz numaralı Harman Tuğla İmalatta Bulunan Tuğla Bedeli, V.0901 poz numaralı Kireç Harç ile Harman veya Delikli Tuğla Duvar Yapması İşçiliği, V.1761/B01 poz numaralı Yeniden Sıvanacak Klasik Tuğla Cephe İmalatta Hidrolik Kireç Katkılı Horasan Harcı ile 0-5cm (5cm dahil) Derz Dolgusu Yapılması iş kalemleri için yükleniciye ödeme yapıldığı görülmüştür. Bu iş kalemlerinin ödenmesinden, söz konusu mahallerde yeni bir duvar inşa edildiğinin anlaşıldığı, harman tuğla duvar yapılmasına ilişkin iş kalemlerinin birinci kat duvarlarında uygulandığı öngörüsüyle, yeni yapılan duvarlara derz açılması bedeli ödenemeyeceğinden söz konusu iş kalemlerine ilave olarak, bu mahaller için Duvar 0004 poz numaralı Çimento Harçlı veya Çimento Takviyeli Harçlı Klasik Tuğla Cephede Derz Açılması iş kalemi üzerinden ödeme yapılamayacağı iddiası ile sorgu düzenlendiği görülmüş ise de;
Sorumluların göndermiş oldukları savunmalarda özetle; sorgunun (A) fıkrasında belirtilen “Duvar 0004” poz numaralı horasan, hidrolik, puzolanik veya kireç harçlı veya takviyeli klasik tuğla cephede derz açılması iş kaleminin mevcut eski duvar yüzeylerine uygulandığı, 4 üncü hakediş metraj cetveli ve fotoğraflardan bunun anlaşılacağı, yeni yapılan harman tuğla duvar imalatının bina içerisinde değil bahçe duvarı üzerine ilave olarak yapıldığı; ödeme emri belgesi üzerinde kontrol işlemi yapma görevi bulunmayan, böyle bir görevi bulunsa bile, hatalı imalatı ödeme emri belgesi ve eki belgelerden tespit etme imkanı bulunmayan harcama yetkilisi ve gerçekleştirme görevlisinin bundan sorumlu tutulamayacağı, buna ilişin Sayıştayın çeşitli kararlarının bulunduğu ifade edilmektedir.
Yargı raporunda, V.1761/B01 poz numaralı iş kaleminin tarifi incelendiğinde, bu iş kaleminin mevcut duvarlara da uygulanabileceğinin anlaşıldığı, kamu zararı hesabının kesin ve güvenilir bir sonuç vermediği, sorumluların buna ilişkin savunmalarının yerinde görülerek kamu zararı oluşmadığı ifade edilmiştir.
Bu itibarla, birim fiyat tarifine göre ödenemeyecek, aynı zamanda fen ve sanat kurallarına göre fiilen yapılamayacak iş kalemi için yükleniciye ödeme yapılması sonucu ... TL kamu zararına neden olunduğu ileri sürülmekte ise de; sorumlularca yapılan savunmalar çerçevesinde, yükleniciye yapılan ... TL ödeme kamu zararı oluşturmadığından konu hakkında ilişilecek bir husus bulunmadığına,
6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 55 inci maddesi uyarınca işbu İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere,
Oy birliğiyle,
B) Yerinde fiilen yapılmayan, aynı zamanda birim fiyat tarifindeki ödemeye esas şartları sağlamayan iş kalemi için yükleniciye ödeme yapıldığı görülmüştür.
Sözleşme eki birim fiyat teklif cetvelinde yer alan Dış Cephe Tretuvar 0003 poz numaralı “Ön yapımlı bileşenlerden oluşan tam güvenlikli, tavanlar için iş iskelesi yapılması. (0,00-21,50 m arası)” iş kaleminin tarifinde aynen;
“Teknik Tarifi: Yapıların tavanlarında yapılacak imalatlar için sabit olarak kullanılmak üzere, mevzuatına, (iş sağlığı ve güvenliği kanunu, yapı işlerinde iş sağlığı ve güvenliği yönetmeliği, iş ekipmanlarının kullanımında sağlık ve güvenlik şartları yönetmeliği, ahşap ve ön yapımlı çelik ile alüminyum alaşımlı bileşenlerden oluşan dış cephe iskelelerine dair tebliğ vb. tüm mevzuat) malzeme ve tasarım standartlarına, projesine uygun, ön yapımlı bileşenlerden oluşan ve yük sınıfı min. 4 olan tam güvenlikli tavanlar için iş iskelesinin gerekli güvenlik önlemleri alınarak kurulması ve sökülmesi, her türlü malzeme ve zayiatı, inşaat yerindeki yükleme, yatay ve düşey taşıma, boşaltma işçilik, araç ve gereç giderleri, yüklenici genel giderleri ve kârı dâhil, 1 m³ fiyatı: ….Not:... 6) İskelenin standartlarına, mevzuatına ve projesine uygun olarak yapıldığı hususu, yapı denetim görevlisi ve yüklenici ile birlikte tutanağa bağlanacak ve bu tutanak idarenin onayına sunulacaktır. Ayrıca, iskele genel ve detay durumunu gösterecek şekilde CD ye aktarılacak ve bu CD tutanak ekine konulacaktır. Bu tutanak ve CD'nin ödeme evraklarına eklenmesi gerekmekte olup bu hususlar yerine getirilmeden iskele bedeli ödenmez…” denilmektedir.
Söz konusu iş kaleminin tarifinde iş iskelesinin sağlaması gereken şartlar, ödemeye esas miktarın nasıl ölçüleceği ve benzeri hususlar ayrıntılı olarak düzenlenmektedir. Tarife göre bu iş kalemi için yükleniciye ödeme yapılabilmesi için iskelenin kurulmuş olmasının yanı sıra tutanağa bağlanması ve iskelenin genel ve detay durumunun tutanak eki CD’ye aktarılarak ödeme evrakına eklenmesi gerekmektedir.
Yapılan incelemede, hakediş dosyasında iş iskelesi kurulduğuna dair bir tutanak ve eki CD olmadığı anlaşılmıştır. Bununla birlikte, işe ait fotoğraflar incelenmiş olup iç mahallerin hiçbirinde iş iskelesi kurulmadığı, imalatların portatif gereçlerden yararlanmak suretiyle yapıldığı görülmüştür.
Sorumlular, bina içerisinde gerekli olan tavanlar için iş iskelesi kurulduğunu ve duvar ve tavan imalatlarının yapıldığını ve iskelede kullanılan bağlantı elemanlarının ve yardımcı ekipmanların çalışma dayanımlarının yüksek olduğunun tespit edildiğini bildirmişlerdir.
İş kaleminin tarifinde, ödemenin esaslı şartlarından birisi olarak iskelenin yapıldığının tutanağa bağlanması ve iskelenin genel ve detay durumunun CD’ye aktarılarak ödeme evrakına eklenmesi gerektiği belirtilmektedir. İşin sözleşmesinde de fotoğraf ve çizimi olmayan imalatlar için ödeme yapılmayacağına ilişkin özel bir düzenleme bulunmaktadır.
Diğer taraftan, harcama yetkilisi ve ödeme emri belgesini düzenleyen gerçekleştirme görevlisi teknik hizmetler sınıflarında bulunmadıklarını ve uzmanlık gerektiren konularda yetkilerinin bulunmadığını, imalatın yerinde fiilen tespitini gerekli kılan hususların ödeme emri belgesi üzerinden anlaşılamayacağını ifade etmişlerdir.
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 33 üncü maddesinde; bir giderin yapılabilmesi için mal veya hizmetin belirlenmiş usul ve esaslara uygun olarak alındığının veya gerçekleştirildiğinin, görevlendirilmiş kişi veya komisyonlarca onaylanması ve gerçekleştirme belgelerinin düzenlenmiş olması gerektiği belirtilmektedir. Sorgu konusu olayda giderin gerçekleşmesi, “iş artış oluru” kararına göre yapıldığından, iş artışı kapsamında yapılan yeni birim fiyatların belirlenmesinde uygun görüş bildiren ve artışa olur veren kamu görevlilerinin sorumluluğu bulunmaktadır.
5018 sayılı Kanun’un 32 nci maddesinde; harcama yetkililerinin, harcama talimatlarının bütçe ilke ve esaslarına, kanun ve diğer mevzuata uygun olmasından, ödeneklerin etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasından sorumlu olduğu,
33 üncü maddesinde; gerçekleştirme görevlilerinin harcama talimatı üzerine, işin yaptırılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması görevlerini yürüttüğü ve bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken iş ve işlemlerden sorumlu olduğu,
58 inci maddesinde; ön mali kontrolün, harcama birimlerinde işlemlerin gerçekleştirilmesi aşamasında yapılan kontroller ile mali hizmetler birimi tarafından yapılan kontrolleri kapsadığı ve ön malî kontrol sürecinin; mali karar ve işlemlerin hazırlanması, yüklenmeye girişilmesi, iş ve işlemlerin gerçekleştirilmesi ve belgelendirilmesinden oluştuğu, ifade edilmektedir.
Yukarıda anılan hükümler birlikte değerlendirildiğinde; harcama yetkililerinin sorumluluğunun geniş kapsamlı olarak giderin mevzuata uygunluğu ile kaynakların etkili, ekonomik ve verimli olarak kullanımını kapsadığı ve gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunun ise, yaptıkları iş ve işlemlerle sınırlı olacak şekilde düzenlendiği anlaşılmaktadır.
Gerçekleştirme görevlileri işin yaptırılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması süreçlerinde görev almaktadırlar. İşin özelliğine göre harcamanın yapılması sürecinde birden fazla gerçekleştirme görevlisi bulunabilmektedir.
Harcama birimlerinde yapılan ön mali kontrol, İç Kontrol ve Ön Malî Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar’a göre yapılmaktadır. Usul ve Esaslar’ın 11 inci maddesinde;
“Ön malî kontrol sonucunda uygun görüş verilip verilmemesi, danışma ve önleyici niteliği haiz olup, malî karar ve işlemlerin harcama yetkilisi tarafından uygulanmasında bağlayıcı değildir.
Malî karar ve işlemlerin ön malî kontrole tâbi tutulması ve ön malî kontrol sonucunda uygun görüş verilmiş olması, harcama yetkilileri ve gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmaz.”,
12 nci maddesinde; “Harcama birimlerinde süreç kontrolü yapılır. Süreç kontrolünde, her bir işlem daha önceki işlemlerin kontrolünü içerecek şekilde tasarlanır ve uygulanır. Malî işlemlerin yürütülmesinde görev alanlar, yapacakları işlemden önceki işlemleri de kontrol ederler. Süreç kontrolünü sağlamak amacıyla malî işlemlerin süreç akış şeması hazırlanır ve üst yöneticinin onayı ile yürürlüğe konulur.
Harcama yetkilileri, yardımcıları veya hiyerarşik olarak kendisine en yakın üst kademe yöneticileri arasından bir veya daha fazla sayıda gerçekleştirme görevlisini ödeme emri belgesi düzenlemekle görevlendirir. Ödeme emri belgesini düzenlemekle görevlendirilen gerçekleştirme görevlileri, ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde ön malî kontrol yaparlar. Bu gerçekleştirme görevlileri tarafından yapılan kontrol sonucunda, ödeme emri belgesi üzerine “Kontrol edilmiş ve uygun görülmüştür” şerhi düşülerek imzalanır.” denilmektedir.
Ödeme emri belgesini düzenleyen gerçekleştirme görevlileri, diğer gerçekleştirme görevlilerinden (hakediş raporunu onaylayan görevli, yapı denetim görevlisi, muayene ve kabul komisyon üyesi vb.) ayrılarak ön mali kontrol yapmakla görevlendirilmektedir. Ön mali kontrol, süreç kontrolünü içermekte ve harcama yetkilisi ile diğer gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmamaktadır. Ayrıca, ön mali kontrol sonucunda verilen görüşün harcama yetkilisinin kararları üzerinde bağlayıcı bir etkisi de bulunmamaktadır. Ön mali kontrol sonucu verilen görüş; hukuki yaptırım içermeyip istişari niteliktedir.
Dolayısıyla, ödeme emri belgesi hazırlamakla görevlendirilen gerçekleştirme görevlilerinin, harcama yetkilisinin harcamayı onaylamasından ve diğer gerçekleştirme görevlilerinin kararları sonucu oluşan iş ve işlemlerin mevzuata uygun olmamasından sorumluluğu bulunmamaktadır.
Sorgu konusu olayda, hakediş raporu ve yeni birim fiyat tespitleri yetkili kamu görevlileri tarafından yapılıp onaylanmıştır. Bu iş ve işlemler, harcama yetkilisi ve diğer gerçekleştirme görevlilerinin dahli, bilgisi ve onayı ile gerçekleşmiştir. Dolayısıyla, harcama yetkilisi ile hakediş raporunu düzenleyen ve onaylayan diğer gerçekleştirme görevlileri oluşan kamu zararından sorumludurlar.
Ödeme emri belgesini düzenleyen gerçekleştirme görevlisinin ise hakediş raporunun düzenlenmesi ve onaylanmasında dahli ve yetkisi bulunmamaktadır. Gerçekleştirme görevlisi ...’ın (Şef) ödeme emri belgesini düzenlemesi ve uygun görüş bildirmesi işlemi ile kamu zararı oluşması arasında illiyet bağı kurulamadığından, oluşan kamu zararından sorumlu tutulmaması gerektiği değerlendirilmektedir.
Diğer taraftan savunmada, “sorguda kamu zararı olarak değerlendirilen işlemlerden kaynaklanan ve tevkif edilerek vergi dairesine yatırılan KDV kısmı için kamu zararı oluşmadığı” ileri sürülmekte ise de;
Genel bütçe dışındaki saymanlıklarca yapılan harcamalar, bütçe giderlerine alınırken, bu harcamalar üzerinden yapılan gerek vergi kesintisi gerekse diğer kesintiler ilgili yerlere gönderilmek üzere emanet hesabına alınmaktadır. Daha açık bir deyişle, genel bütçe dışındaki saymanlık bütçelerinde, vergi kesintileri, genel bütçeli idarelerdeki gibi doğrudan bütçe gelirlerine değil, genel bütçeye gönderilmek üzere “360 Ödenecek Vergi ve Fonlar” emanet hesabına alınmaktadır.
Bu nedenle, emanet hesabına alınmak suretiyle ilgili kurumlara gerek vergi gerekse diğer kesintiler şeklinde yersiz olarak gönderilen paraların söz konusu kurum bütçesine dönüşünün sağlanması, ayrıca birtakım işlemlerin yapılmasını gerektirdiğinden, kamu zararının, bütçeye gider olarak kaydolunan kesintisiz tutarlar üzerinden hesaplanması gerekmektedir.
Bu itibarla, ... Başkanlığına ait hakediş ödemelerinden yapılan vergi kesintileri idare tarafından sorumlu sıfatıyla vergi dairesine yatırıldığından fazla tahakkuk ettirilen tutarın tamamının ilgili yüklenici adına borç kaydedilmesi gerekmektedir.
Bununla birlikte, yükleniciye yapılan ödeme yersiz ise; bu ödeme yapılırken kesilen vergiler vergi dairesine yüklenici adına yersiz ve fazla ödenmiş olacağından, ilgili yüklenici tarafından vergi dairesinden red ve iade talebinde bulunulabilecektir. Kesilen verginin vergi dairesine ödenmediği durumlarda ise; bu tutar, emanet hesabında kayıtlı vergi tutarından (ilgili bölümlerden) yüklenicinin borcuna mahsup edilebilir. Bunun dışında bir yöntemle yüklenicinin borcundan mahsup edilmesi mümkün değildir.
Bu açıklamalara göre, yerinde fiilen yapılmayan, aynı zamanda birim fiyat tarifindeki ödemeye esas şartları sağlamayan iş kalemi için yükleniciye ödeme yapılması suretiyle oluşan... TL kamu zararının harcama yetkilisi/diğer sorumlu ... (Müdür) (hakediş raporunu onaylayan) ile diğer sorumlu ...’ye (İnşaat Mühendisi) (hakediş raporunu düzenleyen),
6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 53 üncü maddesi gereğince işleyecek faizleri ile birlikte ortaklaşa ve zincirleme ödettirilmesine, anılan Kanun’un 55 inci maddesi uyarınca işbu İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere,
Oy çokluğuyla,
C) Yükleniciye yapılan ödemede imalata uygun olmayan iş kaleminin birim fiyatının kullanıldığı anlaşılmıştır.
Uygulama İşleri Genel Şartnamesinin 4 üncü maddesinde iş kalemi; birim fiyat sözleşme ile yapılacak işlerde, teknik ve özel yapım şartları belirtilen, birim fiyat tarifleri bulunan ve sözleşmelerinde bedeli gösterilen veya sonradan yeni birim fiyatı yapılan ödemeye esas birimleri ifade eder, şeklinde tanımlanmaktadır. Bu sebeple, bir iş kalemine ait bedelin ödenmesi, birim fiyat tariflerinde belirtilen teknik ve özel yapım şartlarına uygun imalat yapılması şartına bağlıdır.
Söz konusu restorasyon projesinde iş artışı yapılmak suretiyle, gazbeton duvar bloklarından duvar yapılması imalatı, üzerine ise çimento harç ile sıva imalatı yapılmıştır. Ancak, sıva imalatının ödemesi, imalata uygun olmayan horasan harç ile sıva yapılması iş kalemine ait birim fiyat üzerinden yapılmıştır.
Sözleşme eki birim fiyat teklif cetvelinde yer alan Duvar 0006 poz numaralı “Hidrolik kireç bağlayıcılı horasan harcı ile tirfil veya çelik mala perdahlı düz kaba sıva yapılması” iş kaleminin tarifinde; “Sıva yapılacak sathın temizlenip yıkanması, poz no:V.0130/D deki Hidrolik Kireç Bağlayıcı Horasan Kaba Sıva Harcı ile 4 cm kalınlığında kaba sıva yapılması, çelik mala perdahının yapılması, prizini tamamlanıncaya kadar sulanması, her türlü malzeme ve işçilik dahil, beher m2 bedeli” denilmektedir.
Teknik şartnamede yer alan bu birim fiyat tarifi, Kültür ve Turizm Bakanlığı Eski Eser Birim Fiyat Analiz Tarif ve Şartnamelerinde yer almaktadır. Dolayısıyla eski eserin onarımı kapsamında mevcut ya da aslına uygun olarak yapılan klasik ve harman tuğla duvarların üzerine uygulanan sıva imalatının tarifinde ve ödenmesinde esas alınmaktadır. Şartname’nin “Eski Eser Onarım ve Restorasyonunda Önemli Not” adlı bölümünün 13 üncü maddesinin (c) fıkrasında aynen; “Eserin bünyesi dışında muhdes olarak sonradan çevre düzenlemesi, ihata duvarı, tretuvar v.b. yerlerde yapılacak taş imalatların Vakıflar Genel Müdürlüğü Eski Eser Birim Fiyat Tariflerinin dışında üretimi ve uygulanması halinde Vakıflar Genel Müdürlüğü Eski Eser Birim Fiyatları kullanılamaz.” denilmektedir.
Dolayısıyla, sonradan yapılacak imalatların Vakıflar Genel Müdürlüğü Eski Eser Birim Fiyat Tariflerinin dışında üretimi ve uygulanması halinde bu birim fiyatların kullanılmaması gerekmektedir.
Söz konusu işte, sıva imalatı için fiilen yapılan imalata uygun olarak Çevre, Şehircilik ve İklim Değişikliği Bakanlığı Birim Fiyat Tarifleri’nde yer alan 15.275.1102 poz numaralı “200/250 kg kireç/çimento karışımı kaba ve ince harçla sıva yapılması” (iç cephe sıvası) iş kaleminin birim fiyatından ödeme yapılması gerekmektedir. İdare tarafından yapılan uygulama mevzuata aykırılık teşkil etmektedir.
Diğer taraftan, harcama yetkilisi ve ödeme emri belgesini düzenleyen gerçekleştirme görevlisi teknik hizmetler sınıfında bulunmadıklarını ve uzmanlık gerektiren konularda yetkilerinin bulunmadığını, imalatın yerinde fiilen tespitini gerekli kılan hususların ödeme emri belgesi üzerinden anlaşılamayacağını ifade etmişlerdir.
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 33 üncü maddesinde; bir giderin yapılabilmesi için mal veya hizmetin belirlenmiş usul ve esaslara uygun olarak alındığının veya gerçekleştirildiğinin, görevlendirilmiş kişi veya komisyonlarca onaylanması ve gerçekleştirme belgelerinin düzenlenmiş olması gerektiği belirtilmektedir. Sorgu konusu olayda giderin gerçekleşmesi, “iş artış oluru” kararına göre yapıldığından, iş artışı kapsamında yapılan yeni birim fiyatların belirlenmesinde uygun görüş bildiren ve artışa olur veren kamu görevlilerinin de sorumluluğu bulunmaktadır.
5018 sayılı Kanun’un 32 nci maddesinde; harcama yetkililerinin, harcama talimatlarının bütçe ilke ve esaslarına, kanun ve diğer mevzuata uygun olmasından, ödeneklerin etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasından sorumlu olduğu,
33 üncü maddesinde; gerçekleştirme görevlilerinin harcama talimatı üzerine, işin yaptırılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması görevlerini yürüttüğü ve bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken iş ve işlemlerden sorumlu olduğu,
58 inci maddesinde; ön mali kontrolün, harcama birimlerinde işlemlerin gerçekleştirilmesi aşamasında yapılan kontroller ile mali hizmetler birimi tarafından yapılan kontrolleri kapsadığı ve ön malî kontrol sürecinin; mali karar ve işlemlerin hazırlanması, yüklenmeye girişilmesi, iş ve işlemlerin gerçekleştirilmesi ve belgelendirilmesinden oluştuğu, ifade edilmektedir.
Yukarıda anılan hükümler birlikte değerlendirildiğinde; harcama yetkililerinin sorumluluğunun geniş kapsamlı olarak giderin mevzuata uygunluğu ile kaynakların etkili, ekonomik ve verimli olarak kullanımını kapsadığı anlaşılmaktadır. Gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğu ise, yaptıkları iş ve işlemlerle sınırlı olacak şekilde düzenlenmektedir.
Gerçekleştirme görevlileri işin yaptırılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması süreçlerinde görev almaktadırlar. İşin özelliğine göre harcamanın yapılması sürecinde birden fazla gerçekleştirme görevlisi bulunabilmektedir.
Harcama birimlerinde yapılan ön mali kontrol, İç Kontrol ve Ön Malî Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar’a göre yapılmaktadır. Usul ve Esaslar’ın 11 inci maddesinde;
“Ön malî kontrol sonucunda uygun görüş verilip verilmemesi, danışma ve önleyici niteliği haiz olup, malî karar ve işlemlerin harcama yetkilisi tarafından uygulanmasında bağlayıcı değildir.
Malî karar ve işlemlerin ön malî kontrole tâbi tutulması ve ön malî kontrol sonucunda uygun görüş verilmiş olması, harcama yetkilileri ve gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmaz.”,
12 nci maddesinde; “Harcama birimlerinde süreç kontrolü yapılır. Süreç kontrolünde, her bir işlem daha önceki işlemlerin kontrolünü içerecek şekilde tasarlanır ve uygulanır. Malî işlemlerin yürütülmesinde görev alanlar, yapacakları işlemden önceki işlemleri de kontrol ederler. Süreç kontrolünü sağlamak amacıyla malî işlemlerin süreç akış şeması hazırlanır ve üst yöneticinin onayı ile yürürlüğe konulur.
Harcama yetkilileri, yardımcıları veya hiyerarşik olarak kendisine en yakın üst kademe yöneticileri arasından bir veya daha fazla sayıda gerçekleştirme görevlisini ödeme emri belgesi düzenlemekle görevlendirir. Ödeme emri belgesini düzenlemekle görevlendirilen gerçekleştirme görevlileri, ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde ön malî kontrol yaparlar. Bu gerçekleştirme görevlileri tarafından yapılan kontrol sonucunda, ödeme emri belgesi üzerine “Kontrol edilmiş ve uygun görülmüştür” şerhi düşülerek imzalanır.” denilmektedir.
Ödeme emri belgesini düzenleyen gerçekleştirme görevlileri, diğer gerçekleştirme görevlilerinden (hakediş raporunu onaylayan görevli, yapı denetim görevlisi, muayene ve kabul komisyon üyesi vb.) ayrılarak ön mali kontrol yapmakla görevlendirilmektedir. Ön mali kontrol, süreç kontrolünü içermekte ve harcama yetkilisi ile diğer gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmamaktadır. Ayrıca, ön mali kontrol sonucunda verilen görüşün harcama yetkilisinin kararları üzerinde bağlayıcı bir etkisi de bulunmamaktadır. Ön mali kontrol sonucu verilen görüş; hukuki yaptırım içermeyip istişari niteliktedir.
Dolayısıyla, ödeme emri belgesi hazırlamakla görevlendirilen gerçekleştirme görevlilerinin, harcama yetkilisinin harcamayı onaylamasından ve diğer gerçekleştirme görevlilerinin kararları sonucu oluşan iş ve işlemlerin mevzuata uygun olmamasından sorumluluğu bulunmamaktadır.
Sorgu konusu olayda, hakediş raporu ve yeni birim fiyat tespitleri yetkili kamu görevlileri tarafından yapılıp onaylanmıştır. Bu iş ve işlemler, harcama yetkilisi ve diğer gerçekleştirme görevlilerinin dahli, bilgisi ve onayı ile gerçekleşmiştir. Dolayısıyla harcama yetkilisi ile hakediş raporunu düzenleyen ve onaylayan diğer gerçekleştirme görevlileri oluşan kamu zararından sorumludurlar.
Ödeme emri belgesini düzenleyen gerçekleştirme görevlisinin ise hakediş raporunun düzenlenmesi ve onaylanmasında dahli ve yetkisi bulunmamaktadır. Gerçekleştirme görevlisi ...’ın (Şef) ödeme emri belgesini düzenlemesi ve uygun görüş bildirmesi işlemi ile kamu zararı oluşması arasında illiyet bağı kurulamadığından, oluşan kamu zararından sorumlu tutulmaması gerektiği değerlendirilmektedir.
Diğer taraftan savunmada, “sorguda kamu zararı olarak değerlendirilen işlemlerden kaynaklanan ve tevkif edilerek vergi dairesine yatırılan KDV kısmı için kamu zararı oluşmadığı” ileri sürülmekte ise de;
Genel bütçe dışındaki saymanlıklarca yapılan harcamalar, bütçe giderlerine alınırken, bu harcamalar üzerinden yapılan gerek vergi kesintisi gerekse diğer kesintiler ilgili yerlere gönderilmek üzere emanet hesabına alınmaktadır. Daha açık bir deyişle, genel bütçe dışındaki saymanlık bütçelerinde, vergi kesintileri, genel bütçeli idarelerdeki gibi doğrudan bütçe gelirlerine değil, genel bütçeye gönderilmek üzere “360 Ödenecek Vergi ve Fonlar” emanet hesabına alınmaktadır.
Bu nedenle, emanet hesabına alınmak suretiyle ilgili kurumlara gerek vergi gerekse diğer kesintiler şeklinde yersiz olarak gönderilen paraların söz konusu kurum bütçesine dönüşünün sağlanması ayrıca birtakım işlemlerin yapılmasını gerektirdiğinden, kamu zararının, bütçeye gider olarak kaydolunan kesintisiz tutarlar üzerinden hesaplanması gerekmektedir.
Bu itibarla, ... Başkanlığına ait hakediş ödemelerinden yapılan vergi kesintileri idare tarafından sorumlu sıfatıyla vergi dairesine yatırıldığından fazla tahakkuk ettirilen tutarın tamamının ilgili yüklenici adına borç kaydedilmesi gerekmektedir.
Bununla birlikte, yükleniciye yapılan ödeme yersiz ise; bu ödeme yapılırken kesilen vergiler vergi dairesine yüklenici adına yersiz ve fazla ödenmiş olacağından, ilgili yüklenici tarafından vergi dairesinden red ve iade talebinde bulunulabilecektir. Kesilen verginin vergi dairesine ödenmediği durumlarda ise; bu tutar, emanet hesabında kayıtlı vergi tutarından (ilgili bölümlerden) yüklenicinin borcuna mahsup edilebilir. Bunun dışında bir yöntemle yüklenicinin borcundan mahsup edilmesi mümkün değildir.
Bu açıklamalara göre, yükleniciye yapılan ödemede imalata uygun olmayan iş kaleminin birim fiyatının kullanılması sonucu ... TL kamu zararına neden olunmuş ise de; söz konusu tutarın … tarih ve … yevmiye numaralı ödeme emri belgesi eki hakediş raporunda azalan yapılarak mahsuben tahsil edildiği anlaşıldığından konu hakkında ilişik kalmadığına,
6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 55 inci maddesi uyarınca işbu İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere,
Oy çokluğuyla,
Karar verildi.
Azınlık Görüşü;
Üye …’in karşı oy gerekçesi;
“KDV Genel Uygulama Tebliğinin I/C-2 bölümünde Maliye Bakanlığı KDVK’nin 9 uncu maddesinin verdiği yetkiye istinaden bazı işlemleri tevkifat kapsamına almıştır.
KDV tevkifatı uygulaması, teslim veya hizmet bedeli üzerinden hesaplanan verginin, teslim veya hizmeti yapanlar tarafından değil, bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesidir.
“Tam tevkifat” işlem bedeli üzerinden hesaplanan verginin tamamının işleme muhatap olan alıcılar tarafından beyan edilip ödenmesi; “kısmi tevkifat” ise hesaplanan verginin Maliye Bakanlığınca belirlenen kısmının, işleme muhatap olan alıcılar tarafından, diğer kısmının ise işlemi (teslim veya hizmeti) yapan tarafından beyan edilip ödenmesidir.
Genel bütçeli idareler dışındaki vergi sorumluları tevkif ettikleri vergiyi, vergi sorumlularına ait 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan ederler. Bunların başka faaliyetleri nedeniyle KDV mükellefiyetlerinin bulunmaması ve dolayısıyla 1 No.lu KDV Beyannamesi vermemeleri bu uygulamaya engel değildir.
Aynı Tebliğin (2.1.3.2.1.) bölümünde “Yapım İşleri ile Bu İşlerle Birlikte İfa Edilen Mühendislik-Mimarlık ve Etüt-Proje Hizmetleri” de kısmi tevkifat kapsamında sayılmış ve (2.1.3.2.1.1.) bölümünde tevkifat oranı 4/10 olarak belirlenmiştir.
5018 sayılı Kanun’a ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar, il özel idareleri ve bunların teşkil ettikleri birlikler, belediyelerin teşkil ettikleri birlikler ile köylere hizmet götürme birlikleri dışındaki, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları niteliğinden dolayı Tebliğin (I/C-2.1.3.1/b) ayırımında sayılan belirlenmiş alıcı olan Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlığı yargılama konusu yapım işlerinden dolayı KDV tevkifatı yapmak zorundadır.
Nitekim 28.1.2023 günü yapılan duruşmada sorumlular ödemelerinde KDV tevkifatı yaparak vergi dairesine yatırdıklarını beyan etmişlerdir.
Merkezi yönetim bütçesiyle beraber Türkiye Büyük Millet Meclisine (TBMM) sunulan İçişleri Bakanlığı bütçesi içinde yer alan Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlıkları bütçeleri, Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu’nun TBMM Genel Kurulunda kabulünü müteakiben vali tarafından imzalanarak yürürlüğe konulmaktadır. Sayıştay Başkanlığının ... yılı … denetim raporunda bu şekilde hazırlanarak uygulanan bütçe dışında kurumun kullandığı özel bir kaynak bulunmadığı belirtilmektedir. Başka bir ifadeyle bu Başkanlığın geliri İçişleri Bakanlığının, Türkiye Büyük Millet Meclisine (TBMM) sunulan yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununda yer alan toplam hazine yardımı ödeneği çerçevesinde Başkanlıklar itibarıyla hazine yardımı miktarlarını belirleyerek ilgili Başkanlıklara ilettiği miktardan oluşmaktadır.
Devlet tarafından kamu hesaplarının konsolide olarak izlenebilmesine, ödeme ve tahsilat işlemlerinin merkezileştirilmesine ve bu sayede kamu nakdinin konsolide bir biçimde yönetilmesine, kurumların idari ve mali özerkliklerine müdahale edilmeden kamu kaynağının etkin bir şekilde yönetilmesine imkan sağlayan bütünleştirilmiş bir yapıyı ihtiva eden Tek Hazine Kurumlar Hesabı Kapsamına Alınacak Kamu İdareleri ve Hesapların Belirlenmesi Hakkında 17 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı’nın “Kapsam” başlıklı 2 nci maddesinde “Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlıkları” yer almakla birlikte “Tek hazine kurumlar hesabı” kapsamında değerlendirilecek mali kaynaklar başlıklı 4 üncü maddesinde sayılmaması Sayıştay Başkanlığının … yılı … denetim raporunda bulgu konusu edilmiştir.
Geliri Hazine yardımından oluşan ve tevkif ettiği KDV’yi merkezi yönetim bütçesi kapsamındaki vergi dairesine aktaran Kurumun sorgu konusu harcamaya ilişkin KDV’yi tevkif ederek vergi dairesine yatırdığı kısmı için toplam kamu kaynağında bir azalmadan bahsedilemez.
Bir başka ifadeyle 5018 sayılı Kanun’un 71 inci maddesi çerçevesinde kamu kaynağında bir azalmayı, ilgili kamu idaresinin kaynağıyla değil Devlet hazinesinin (toplam kamu) kaynağında azalma olarak değerlendirmek gerekir.
Bu gerekçeyle sorguda kamu zararı olarak değerlendirilen işlemlerden kaynaklanan ve tevkif edilerek vergi dairesine yatırılan KDV kısmı için kamu zararı oluşmadığı düşüncesiyle çoğunluk görüşüne katılmamaktayım.”