SayıştaySayıştay Daire Kararı342
İhale Mevzuatı ile İlgili Kararlar
Kurum / İdareDiğer
Daire4
İlam No70
Madde No1
Yılı2023
YENİ BİRİM FİYAT
22.10.2021 tarihinde sözleşmeye bağlanan ... yüklenimindeki “... Yapım İşi”nde, yapılan proje değişikliği kapsamında oluşturulan yeni iş kalemlerinin fiyatının, mevzuatta belirtilen üst sınır dikkate alınmadan belirlenmesi hususunun sorgu konusu edildiği görülmüştür.
Yapım İşleri Genel Şartnamesi’nin “Sözleşmede Bulunmayan veya Fiyatı Belirli Olmayan İşlerin Fiyatının Tespiti” başlıklı 22 nci maddesinin ikinci fıkrasında yeni fiyat oluşturulurken kullanılacak analizler ve sıralamaları yer almaktadır. Anılan fıkrada;
“a) Yüklenicinin birim fiyatlarının/teklifinin tespitinde kullanarak teklifi ekinde veya aşırı düşük teklif açıklaması kapsamında idareye sunduğu ve yeni iş kalemi/grubu ile benzerlik gösteren iş kalemlerine/gruplarına ait analizler dikkate alınarak oluşturulacak analizler.
b) İdarede veya diğer idarelerde mevcut olan ve yeni iş kalemine/grubuna benzerlik gösteren analizler dikkate alınarak oluşturulacak analizler.
c) İhaleyi yapan idarenin daha önce gerçekleştirdiği ve ihale konusu işe benzer nitelikteki yapım işlerinin sözleşmelerinde ortaya çıkan iş kalemleri/gruplarına ait maliyet analizleri dikkate alınarak oluşturulacak analizler.
ç) Yeni iş kaleminin/grubunun yapılması sırasında tutulacak puantajla tespit edilecek malzeme miktarları, işçi ve makinelerin çalışma saatleri ile diğer tüm girdiler esas alınarak oluşturulacak analizler.” denilmektedir.
Aynı maddenin üçüncü fıkrasında;
“(3) İş kalemi veya iş grubunun niteliğine uygun olarak yukarıdaki analizlere, kaynakların verimli kullanılması gözetilerek aşağıdaki rayiçlerden biri, birkaçı veya tamamı uygulanabilir:
a) Varsa yüklenicinin teklifinin ekinde veya aşırı düşük teklif açıklaması kapsamında idareye verdiği teklif rayiçler.
b) İdarede veya diğer idarelerde mevcut rayiçler.
c) İhaleyi yapan idarenin daha önce gerçekleştirdiği ve ihale konusu işe benzer nitelikteki yapım işlerinin sözleşmelerinde ortaya çıkan fiyatlar.
ç) İdarece kabul edilmek şartıyla, ticaret ve/veya sanayi odasınca onaylanmış uygulama ayına ait yerel rayiçleri.” denilmekte olup,
Yeni fiyatın hesabında dikkate alınacak kar ve genel gider oranı ile yeni fiyatın üst sınırına ilişkin çeşitli düzenlemelerin yer aldığı beşinci fıkrasında ise;
“…Sözleşmede bu konuda bir oran belirlenmemiş ise, oluşturulan kâr ve genel gider hariç analiz tutarına %10 oranındaki yüklenici karına ilave olarak %15 oranına kadar idare ve yüklenicinin anlaştığı oranda genel gider eklenir. Ayrıca, yüklenicinin teklifi kapsamında yeni iş kalemi ile benzerlik gösteren iş kaleminin bulunması halinde, bu madde kapsamında hesaplanan yeni birim fiyat; yüklenici tarafından benzerlik gösteren iş kalemi için teklif edilen birim fiyatın, idarece aynı iş kalemi için resmi analiz ve rayiçler de kullanılarak hesaplanan birim fiyata oranı (0,90’ı aşmamak üzere) ile yeni iş kalemine ait resmi analiz ve rayiçler de kullanılarak hesaplanan birim fiyatın çarpılması sonucunda elde edilen tutarı geçemez. Yüklenicinin teklifi kapsamında yeni iş kalemi ile benzerlik gösteren iş kaleminin bulunmaması halinde ise, yeni birim fiyat; yeni iş kalemine ait resmi analiz ve rayiçler de kullanılarak hesaplanan birim fiyatın %90’ını geçemez.” denilmektedir.
Söz konusu mevzuat hükümleri çerçevesinde, anahtar teslim götürü bedel sözleşme kapsamındaki bir yapım işinde; yüklenici, teklifini proje ve eki mahal listesine göre bir bütün olarak verdiğinden, teklif ekinde yer alan herhangi bir analiz ya da rayiç bulunmamaktadır. Dolayısıyla, yeni iş kaleminin fiyatının belirlenmesinde sıralamada ikinci sırada yer alan “İdarede veya diğer idarelerde mevcut olan ve yeni iş kalemine/grubuna benzerlik gösteren analizler dikkate alınarak oluşturulacak analizler”in öncelikle kullanılması ve bu analizlere en ekonomik rayiçlerin uygulanması gerekmektedir. Ancak, elde edilecek yeni birim fiyatın, resmi analiz ve rayiçler de kullanılarak hesaplanan birim fiyatın yüzde doksanını geçmemesi gerekmektedir.
Yapılan incelemede, söz konusu iş artışı çerçevesinde belirlenen yeni birim fiyatların, resmi analiz ve rayiçlerle belirlenen birim fiyatların yüzde doksanından yüksek olması nedeniyle fazla ödemede bulunulduğu tespit edilmiştir.
Yapım İşleri Genel Şartnamesi’nin 22 nci maddesinin ikinci fıkrasında; yeni iş kalemi için fıkrada sayılan analiz sıralamasına uyularak analiz oluşturulması zorunlu kılınmıştır. Ancak, İdare tarafından yapılan özel pozların hiçbir analiz oluşturmaksızın yapıldığı ve üçüncü fıkrasında sayılan rayiçlerden ekonomik olanının İdare tarafından tercih edilmediği görülmüştür.
İhale dokümanında yer alan teknik şartname incelendiğinde, iş artışı yapılan iş kalemlerinden “Özel 1 Forekazık” poz numaralı “fore kazık makinasının sevki” iş kalemine ilişkin hiçbir analiz ve tarif yer almadığı, “Özel Beton C30/C37” poz numaralı iş kalemi ve “Özel Plywood” poz numaralı iş kaleminin ise Çevre, Şehircilik ve İklim Değişikliği Bakanlığı İnşaat Genel Fiyat Analizleri Kitabı’ndan alındığı ve burada yer alan tariflerle birebir uyumlu olduğu görülmektedir.
Sorumlularca kaynakların verimli kullanılması ilkesinin yalnızca en düşük fiyatı değil; fiyat ve kalite dengesinin sağlandığı fiyatı ifade ettiği, imalatlar yapılmadığı takdirde ilerleyen tarihlerde daha yüksek maliyet ile yapılacağı ifade edilmişse de; iş artışına konu olan iş kalemlerinde kamu idarelerinin resmi fiyatlarının kullanılması yerine piyasadan fiyat araştırması yapılarak resmi fiyatların üzerinde fiyat belirlenmesi verimlilik ilkesine aykırı olup, söz konusu uygulama kamu zararına neden olmaktadır.
Savunmalarda, mevzuatta üst sınır değeri uygulamasının birim fiyatlı işleri kapsadığı, anahtar teslim götürü bedel sözleşmelerde proje ve eklerine göre teklif alındığından benzerlik gösteren iş kalemi bulunmadığı, anahtar teslim götürü bedel sözleşmelerde iş kalemi tanımının bulunmadığı, bu düzenlemenin yorum yoluyla birim fiyat işlere uygulanamayacağı ifade edilmiştir.
Yapım İşleri Genel Şartnamesi’nin “Tanımlar” başlıklı 4 üncü maddesinde; “İş grubu” ve “İş kalemi” kavramlarının tanımı yer almaktadır. Bu düzenlemelere göre, anahtar teslim götürü bedel sözleşmelerin ödenmesindeki ilerleme yüzdelerini gösteren “iş grupları” kavramının iş kalemlerinin bir araya getirilmesi sonucunda oluşturulduğu, yani bir iş kaleminin bir veya birden fazla iş kalemini kapsayan bir üst kavram olduğu anlaşılmaktadır. Dolayısıyla, üst sınır uygulamasının birim fiyatlı işlerin yanı sıra anahtar teslim götürü bedel sözleşmeleri de kapsadığı görülmektedir.
Diğer taraftan, sorumlu harcama yetkilisi, gerçekleştirme görevlisi ile iş artış-azalış raporunu kontrol eden ve onaylayan görevliler; uzmanlık gerektiren teknik bir işten dolayı sorumlu tutulmamaları gerektiğini, Sayıştay’ın çeşitli kararlarında kusur sorumluluğu ilkesi gereği harcama yetkilisi ve gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunun kaldırıldığını ifade etmişlerdir.
Yapım İşleri Genel Şartnamesi’nin 12 nci maddesinin dördüncü fıkrasında;
“İdare, sözleşme konusu işlerle ilgili proje v.b. teknik belgelerde, değişiklik yapılmaksızın işin tamamlanmasının fiilen imkansız olduğu hallerde, işin sözleşmede belirtilen niteliğine uygun bir şekilde tamamlanmasını sağlayacak şekilde gerekli değişiklikleri yapmaya yetkilidir…”,
22 nci maddesinin birinci fıkrasında;
“12 üncü maddenin 4 üncü fıkrasında belirtilen proje değişikliği şartlarının gerçekleştiği hallerde, işin yürütülmesi aşamasında idarenin gerekli görerek yapılmasını istediği ve ihale dokümanında ve/veya teklif kapsamında fiyatı verilmemiş yeni iş kalemlerinin ve/veya iş gruplarının bedelleri ile 21 inci maddeye göre sözleşme kapsamında yaptırılacak ilave işlerin bedelleri, ikinci fıkrada belirtilen usuller çerçevesinde yüklenici ile birlikte tespit edilir”,
Dördüncü fıkrasında ise;
“Yeni fiyat yüklenici ile birlikte yukarıda belirtilen usullerden biri ile tespit edilerek düzenlenen tutanak idarenin onayına sunulur ve otuz gün zarfında idarece onaylanarak geçerli olur.” denilmektedir.
Mevzuatta proje değişikliği gerekçesiyle iş artışı yapılabilmesinin İdarenin yetkisinde olduğu, sözleşme kapsamında fiyatı belirli olmayan yeni iş kalemlerinin bedellerinin tespitinde İdare ve yüklenicinin birlikte hareket etmesi gerektiği belirtilmekte, yeni fiyatın İdarenin onayı sonrasında geçerli olacağı düzenlenmektedir.
4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu ve ikincil mevzuatta; ihale komisyonu, ihale yetkilisi ve yapı denetim görevlisinin yetki ve sorumluluğundaki iş ve işlemler tahdidi olarak sayılmak suretiyle gösterilmektedir. Bunların dışındaki kabul, izin, onay, bildirim ve benzeri iş ve işlemlerde ise doğrudan İdareye atıf yapılmaktadır. 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 4 üncü maddesinde, İdare; ihaleyi yapan bu Kanun kapsamındaki kurum ve kuruluşları ifade eder, şeklinde tanımlanmaktadır. Dolayısıyla, “İdare” teriminden ilgili Kamu İdaresinin tüzel kişiliğini anlamak gerekmektedir.
Mevzuatta belirtilen istisnalar dışında, iş artışı ve yeni fiyat tespitine ilişkin yapılan teknik hesaplamalar, sözleşme maddelerinin yorumlanması ve diğer işlemlerin tamamı bir bütün olarak İdarenin yetki ve sorumluluğundadır. Mevzuatta, iş artışı ve yeni fiyatın onaylanması sürecinde yer alan kamu görevlilerine ilişkin bir düzenleme yer almamaktadır. İş artışı Oluru’nda yetkili kamu görevlileri, kamu idaresinin görev ve yetki dağılımına ilişkin yönergesi ile belirlenebileceği gibi, ayrı bir görevlendirme ile de belirlenebilecektir. Aksi bir hukuki düzenleme bulunmadıkça bu husus kamu idaresinin yetkisinde olup iç işleyişine ilişkin düzenlemelere göre yerine getirilecektir.
Bu sebeple, iş artış oluru ve yeni birim fiyat onaylanması sürecinde; teknik hizmetler sınıfına dahil olmayan kamu görevlilerinin sürece dahil olması bu görevlilerin idari ve mali açıdan sorumlu tutulamayacağı anlamına gelmemektedir. Zira, kamu zararı hesabına dayanak gösterilen harcama, alınan iş artış kararı ve yeni fiyatların onaylanması sonucunda gerçekleşmiştir. Öte yandan, sorguya konu edilen olayın konusu, yeni birim fiyatların mevzuatta belirtilen sınır değer uygulanmadan belirlenmesi olup yeni birim fiyatlara analiz oluşturulması ya da imalatın yerinde fiilen fiziki olarak ölçümünün yapılması gibi teknik bilgi ve uzmanlık gerektiren bir durum söz konusu değildir. Kamu görevlilerinin, kendilerine verilen görev ve yetkilerin yerine getirilmesinde mevzuatta belirtilen düzenlemeleri bilmemesi mazeret olarak kabul edilemez.
Ayrıca, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 33 üncü maddesinde; bir giderin yapılabilmesi için mal veya hizmetin belirlenmiş usul ve esaslara uygun olarak alındığının veya gerçekleştirildiğinin, görevlendirilmiş kişi veya komisyonlarca onaylanması ve gerçekleştirme belgelerinin düzenlenmiş olması gerektiği belirtilmektedir. Sorgu konusu olayda giderin gerçekleşmesi, “iş artış oluru” kararına göre yapıldığından, iş artışı kapsamında yapılan yeni birim fiyatların belirlenmesinde uygun görüş bildiren ve artışa olur veren kamu görevlilerinin sorumluluğu bulunmaktadır.
5018 sayılı Kanun’un 32 nci maddesinde; harcama yetkililerinin, harcama talimatlarının bütçe ilke ve esaslarına, kanun ve diğer mevzuata uygun olmasından, ödeneklerin etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasından sorumlu olduğu,
33 üncü maddesinde; gerçekleştirme görevlilerinin harcama talimatı üzerine, işin yaptırılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması görevlerini yürüttüğü ve bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken iş ve işlemlerden sorumlu olduğu,
58 inci maddesinde; ön mali kontrolün, harcama birimlerinde işlemlerin gerçekleştirilmesi aşamasında yapılan kontroller ile mali hizmetler birimi tarafından yapılan kontrolleri kapsadığı ve ön malî kontrol sürecinin; mali karar ve işlemlerin hazırlanması, yüklenmeye girişilmesi, iş ve işlemlerin gerçekleştirilmesi ve belgelendirilmesinden oluştuğu ifade edilmektedir.
Yukarıda anılan hükümler birlikte değerlendirildiğinde; harcama yetkililerinin sorumluluğunun geniş kapsamlı düzenlendiği, giderin mevzuata uygunluğu ile kaynakların etkili, ekonomik ve verimli olarak kullanımını kapsadığı ve gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunun ise, yaptıkları iş ve işlemlerle sınırlı olacak şekilde düzenlendiği anlaşılmaktadır.
Gerçekleştirme görevlileri işin yaptırılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması süreçlerinde görev almaktadırlar. İşin özelliğine göre harcamanın yapılması sürecinde birden fazla gerçekleştirme görevlisi bulunabilmektedir.
Harcama birimlerinde yapılan ön mali kontrol, İç Kontrol ve Ön Malî Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar’a göre yapılmaktadır. Usul ve Esaslar’ın 11 inci maddesinde;
“Ön malî kontrol sonucunda uygun görüş verilip verilmemesi, danışma ve önleyici niteliği haiz olup, malî karar ve işlemlerin harcama yetkilisi tarafından uygulanmasında bağlayıcı değildir.
Malî karar ve işlemlerin ön malî kontrole tâbi tutulması ve ön malî kontrol sonucunda uygun görüş verilmiş olması, harcama yetkilileri ve gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmaz.”,
12 nci maddesinde; “Harcama birimlerinde süreç kontrolü yapılır. Süreç kontrolünde, her bir işlem daha önceki işlemlerin kontrolünü içerecek şekilde tasarlanır ve uygulanır. Malî işlemlerin yürütülmesinde görev alanlar, yapacakları işlemden önceki işlemleri de kontrol ederler. Süreç kontrolünü sağlamak amacıyla malî işlemlerin süreç akış şeması hazırlanır ve üst yöneticinin onayı ile yürürlüğe konulur.
Harcama yetkilileri, yardımcıları veya hiyerarşik olarak kendisine en yakın üst kademe yöneticileri arasından bir veya daha fazla sayıda gerçekleştirme görevlisini ödeme emri belgesi düzenlemekle görevlendirir. Ödeme emri belgesini düzenlemekle görevlendirilen gerçekleştirme görevlileri, ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde ön malî kontrol yaparlar. Bu gerçekleştirme görevlileri tarafından yapılan kontrol sonucunda, ödeme emri belgesi üzerine “Kontrol edilmiş ve uygun görülmüştür” şerhi düşülerek imzalanır.” denilmektedir.
Ödeme emri belgesini düzenleyen gerçekleştirme görevlileri, diğer gerçekleştirme görevlilerinden (iş artışını onaylayan görevli, yapı denetim görevlisi, muayene ve kabul komisyon üyesi vb.) ayrılarak ön mali kontrol yapmakla görevlendirilmektedir. Ön mali kontrol, süreç kontrolünü içermekte ve harcama yetkilisi ile diğer gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmamaktadır. Ayrıca, ön mali kontrol sonucunda verilen görüşün harcama yetkilisinin kararları üzerinde bağlayıcı bir etkisi de bulunmamaktadır. Ön mali kontrol sonucu verilen görüş; hukuki yaptırım içermeyip istişari niteliktedir.
Dolayısıyla, ödeme emri belgesi hazırlamakla görevlendirilen gerçekleştirme görevlilerinin, harcama yetkilisinin harcamayı onaylamasından ve diğer gerçekleştirme görevlilerinin kararları sonucu oluşan iş ve işlemlerin (yeni birim fiyat tespitinde üst sınıra uyulmaması) mevzuata uygun olmamasından sorumluluğu bulunmamaktadır.
Buna göre, ödeme emri belgesini imzalayan gerçekleştirme görevlisinin iş ve işlemleri ile kamu zararının oluşmasında illiyet bağı kurulamadığından, ödeme emri belgesini düzenleyen Gerçekleştirme Görevlisi (Müdür) ...’nin bu göreviyle ilgili sorumlu olmadığı kanaatine varılmıştır Ancak, ...’nin yeni fiyatlara uygun görüş vermesi sebebiyle sorumluluğu devam etmektedir.
Diğer taraftan savunmada, “sorguda kamu zararı olarak değerlendirilen işlemlerden kaynaklanan ve tevkif edilerek vergi dairesine yatırılan KDV kısmı için kamu zararı oluşmadığı” ileri sürülmekte ise de;
Genel bütçe dışındaki saymanlıklarca yapılan harcamalar, bütçe giderlerine alınırken, bu harcamalar üzerinden yapılan gerek vergi kesintisi gerekse diğer kesintiler ilgili yerlere gönderilmek üzere emanet hesabına alınmaktadır. Daha açık bir deyişle, genel bütçe dışındaki saymanlık bütçelerinde, vergi kesintileri, genel bütçeli idarelerdeki gibi doğrudan bütçe gelirlerine değil, genel bütçeye gönderilmek üzere “360 Ödenecek Vergi ve Fonlar” emanet hesabına alınmaktadır.
Bu nedenle, emanet hesabına alınmak suretiyle ilgili kurumlara gerek vergi gerekse diğer kesintiler şeklinde yersiz olarak gönderilen paraların söz konusu kurum bütçesine dönüşünün sağlanması ayrıca birtakım işlemlerin yapılmasını gerektirdiğinden, kamu zararının, bütçeye gider olarak kaydolunan kesintisiz tutarlar üzerinden hesaplanması gerekmektedir.
Bu itibarla, ... Başkanlığına ait hakediş ödemelerinden yapılan vergi kesintileri idare tarafından sorumlu sıfatıyla vergi dairesine yatırıldığından fazla tahakkuk ettirilen tutarın tamamının ilgili yüklenici adına borç kaydedilmesi gerekmektedir.
Bununla birlikte, yükleniciye yapılan ödeme yersiz ise; bu ödeme yapılırken kesilen vergiler vergi dairesine yüklenici adına yersiz ve fazla ödenmiş olacağından, ilgili yüklenici tarafından vergi dairesinden red ve iade talebinde bulunulabilecektir. Kesilen verginin vergi dairesine ödenmediği durumlarda ise; bu tutar, emanet hesabında kayıtlı vergi tutarından (ilgili bölümlerden) yüklenicinin borcuna mahsup edilebilir. Bunun dışında bir yöntemle yüklenicinin borcundan mahsup edilmesi mümkün değildir.
Bu açıklamalara göre, iş artışı kapsamında oluşturulan yeni birim fiyatların, resmi analiz ve rayiçlerle oluşturulan fiyatların yüzde doksanından fazla olması sebebiyle oluşan ve Raporda kamu zararı olduğu belirtilen ... TL ödemenin;
... TL’sinin mevzuatına uygun olduğu anlaşıldığından bu tutar ile ilgili olarak ilişik bulunmadığına,
... TL kamu zararının ise; harcama yetkilisi ... ile diğer sorumlular ... (yeni fiyatları onaylayan), ... (…) (yeni fiyatları uygun gören) ve ...’ye (İnşaat Mühendisi) (yeni fiyatları hazırlayan),
6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 53 üncü maddesi gereğince işleyecek faizleri ile birlikte ortaklaşa ve zincirleme ödettirilmesine, anılan Kanun’un 55 inci maddesi uyarınca işbu İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere,
Oy çokluğuyla,
Karar verildi.
Azınlık Görüşü;
Üye ...’in karşı oy gerekçesi;
“KDV Genel Uygulama Tebliğinin I/C-2 bölümünde Maliye Bakanlığı KDVK’nin 9 uncu maddesinin verdiği yetkiye istinaden bazı işlemleri tevkifat kapsamına almıştır.
KDV tevkifatı uygulaması, teslim veya hizmet bedeli üzerinden hesaplanan verginin, teslim veya hizmeti yapanlar tarafından değil, bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesidir.
“Tam tevkifat” işlem bedeli üzerinden hesaplanan verginin tamamının işleme muhatap olan alıcılar tarafından beyan edilip ödenmesi; “kısmi tevkifat” ise hesaplanan verginin Maliye Bakanlığınca belirlenen kısmının, işleme muhatap olan alıcılar tarafından, diğer kısmının ise işlemi (teslim veya hizmeti) yapan tarafından beyan edilip ödenmesidir.
Genel bütçeli idareler dışındaki vergi sorumluları tevkif ettikleri vergiyi, vergi sorumlularına ait 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan ederler. Bunların başka faaliyetleri nedeniyle KDV mükellefiyetlerinin bulunmaması ve dolayısıyla 1 No.lu KDV Beyannamesi vermemeleri bu uygulamaya engel değildir.
Aynı Tebliğin (2.1.3.2.1.) bölümünde “Yapım İşleri ile Bu İşlerle Birlikte İfa Edilen Mühendislik-Mimarlık ve Etüt-Proje Hizmetleri” de kısmi tevkifat kapsamında sayılmış ve (2.1.3.2.1.1.) bölümünde tevkifat oranı 4/10 olarak belirlenmiştir.
5018 sayılı Kanun’a ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar, il özel idareleri ve bunların teşkil ettikleri birlikler, belediyelerin teşkil ettikleri birlikler ile köylere hizmet götürme birlikleri dışındaki, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları niteliğinden dolayı Tebliğin (I/C-2.1.3.1/b) ayırımında sayılan belirlenmiş alıcı olan Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlığı yargılama konusu yapım işlerinden dolayı KDV tevkifatı yapmak zorundadır.
Nitekim 28.1.2023 günü yapılan duruşmada sorumlular ödemelerinde KDV tevkifatı yaparak vergi dairesine yatırdıklarını beyan etmişlerdir.
Merkezi yönetim bütçesiyle beraber Türkiye Büyük Millet Meclisine (TBMM) sunulan İçişleri Bakanlığı bütçesi içinde yer alan Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlıkları bütçeleri, Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu’nun TBMM Genel Kurulunda kabulünü müteakiben vali tarafından imzalanarak yürürlüğe konulmaktadır. Sayıştay Başkanlığının … yılı …. denetim raporunda bu şekilde hazırlanarak uygulanan bütçe dışında kurumun kullandığı özel bir kaynak bulunmadığı belirtilmektedir. Başka bir ifadeyle bu Başkanlığın geliri İçişleri Bakanlığının, Türkiye Büyük Millet Meclisine (TBMM) sunulan yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununda yer alan toplam hazine yardımı ödeneği çerçevesinde Başkanlıklar itibarıyla hazine yardımı miktarlarını belirleyerek ilgili Başkanlıklara ilettiği miktardan oluşmaktadır.
Devlet tarafından kamu hesaplarının konsolide olarak izlenebilmesine, ödeme ve tahsilat işlemlerinin merkezileştirilmesine ve bu sayede kamu nakdinin konsolide bir biçimde yönetilmesine, kurumların idari ve mali özerkliklerine müdahale edilmeden kamu kaynağının etkin bir şekilde yönetilmesine imkan sağlayan bütünleştirilmiş bir yapıyı ihtiva eden Tek Hazine Kurumlar Hesabı Kapsamına Alınacak Kamu İdareleri ve Hesapların Belirlenmesi Hakkında 17 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı’nın “Kapsam” başlıklı 2 nci maddesinde “Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlıkları” yer almakla birlikte “Tek hazine kurumlar hesabı” kapsamında değerlendirilecek mali kaynaklar başlıklı 4 üncü maddesinde sayılmaması Sayıştay Başkanlığının … yılı …. denetim raporunda bulgu konusu edilmiştir.
Geliri Hazine yardımından oluşan ve tevkif ettiği KDV’yi merkezi yönetim bütçesi kapsamındaki vergi dairesine aktaran Kurumun sorgu konusu harcamaya ilişkin KDV’yi tevkif ederek vergi dairesine yatırdığı kısmı için toplam kamu kaynağında bir azalmadan bahsedilemez.
Bir başka ifadeyle 5018 sayılı Kanun’un 71 inci maddesi çerçevesinde kamu kaynağında bir azalmayı, ilgili kamu idaresinin kaynağıyla değil Devlet hazinesinin (toplam kamu) kaynağında azalma olarak değerlendirmek gerekir.
Bu gerekçeyle sorguda kamu zararı olarak değerlendirilen işlemlerden kaynaklanan ve tevkif edilerek vergi dairesine yatırılan KDV kısmı için kamu zararı oluşmadığı düşüncesiyle çoğunluk görüşüne katılmamaktayım.”
22.10.2021 tarihinde sözleşmeye bağlanan ... yüklenimindeki “... Yapım İşi”nde, yapılan proje değişikliği kapsamında oluşturulan yeni iş kalemlerinin fiyatının, mevzuatta belirtilen üst sınır dikkate alınmadan belirlenmesi hususunun sorgu konusu edildiği görülmüştür.
Yapım İşleri Genel Şartnamesi’nin “Sözleşmede Bulunmayan veya Fiyatı Belirli Olmayan İşlerin Fiyatının Tespiti” başlıklı 22 nci maddesinin ikinci fıkrasında yeni fiyat oluşturulurken kullanılacak analizler ve sıralamaları yer almaktadır. Anılan fıkrada;
“a) Yüklenicinin birim fiyatlarının/teklifinin tespitinde kullanarak teklifi ekinde veya aşırı düşük teklif açıklaması kapsamında idareye sunduğu ve yeni iş kalemi/grubu ile benzerlik gösteren iş kalemlerine/gruplarına ait analizler dikkate alınarak oluşturulacak analizler.
b) İdarede veya diğer idarelerde mevcut olan ve yeni iş kalemine/grubuna benzerlik gösteren analizler dikkate alınarak oluşturulacak analizler.
c) İhaleyi yapan idarenin daha önce gerçekleştirdiği ve ihale konusu işe benzer nitelikteki yapım işlerinin sözleşmelerinde ortaya çıkan iş kalemleri/gruplarına ait maliyet analizleri dikkate alınarak oluşturulacak analizler.
ç) Yeni iş kaleminin/grubunun yapılması sırasında tutulacak puantajla tespit edilecek malzeme miktarları, işçi ve makinelerin çalışma saatleri ile diğer tüm girdiler esas alınarak oluşturulacak analizler.” denilmektedir.
Aynı maddenin üçüncü fıkrasında;
“(3) İş kalemi veya iş grubunun niteliğine uygun olarak yukarıdaki analizlere, kaynakların verimli kullanılması gözetilerek aşağıdaki rayiçlerden biri, birkaçı veya tamamı uygulanabilir:
a) Varsa yüklenicinin teklifinin ekinde veya aşırı düşük teklif açıklaması kapsamında idareye verdiği teklif rayiçler.
b) İdarede veya diğer idarelerde mevcut rayiçler.
c) İhaleyi yapan idarenin daha önce gerçekleştirdiği ve ihale konusu işe benzer nitelikteki yapım işlerinin sözleşmelerinde ortaya çıkan fiyatlar.
ç) İdarece kabul edilmek şartıyla, ticaret ve/veya sanayi odasınca onaylanmış uygulama ayına ait yerel rayiçleri.” denilmekte olup,
Yeni fiyatın hesabında dikkate alınacak kar ve genel gider oranı ile yeni fiyatın üst sınırına ilişkin çeşitli düzenlemelerin yer aldığı beşinci fıkrasında ise;
“…Sözleşmede bu konuda bir oran belirlenmemiş ise, oluşturulan kâr ve genel gider hariç analiz tutarına %10 oranındaki yüklenici karına ilave olarak %15 oranına kadar idare ve yüklenicinin anlaştığı oranda genel gider eklenir. Ayrıca, yüklenicinin teklifi kapsamında yeni iş kalemi ile benzerlik gösteren iş kaleminin bulunması halinde, bu madde kapsamında hesaplanan yeni birim fiyat; yüklenici tarafından benzerlik gösteren iş kalemi için teklif edilen birim fiyatın, idarece aynı iş kalemi için resmi analiz ve rayiçler de kullanılarak hesaplanan birim fiyata oranı (0,90’ı aşmamak üzere) ile yeni iş kalemine ait resmi analiz ve rayiçler de kullanılarak hesaplanan birim fiyatın çarpılması sonucunda elde edilen tutarı geçemez. Yüklenicinin teklifi kapsamında yeni iş kalemi ile benzerlik gösteren iş kaleminin bulunmaması halinde ise, yeni birim fiyat; yeni iş kalemine ait resmi analiz ve rayiçler de kullanılarak hesaplanan birim fiyatın %90’ını geçemez.” denilmektedir.
Söz konusu mevzuat hükümleri çerçevesinde, anahtar teslim götürü bedel sözleşme kapsamındaki bir yapım işinde; yüklenici, teklifini proje ve eki mahal listesine göre bir bütün olarak verdiğinden, teklif ekinde yer alan herhangi bir analiz ya da rayiç bulunmamaktadır. Dolayısıyla, yeni iş kaleminin fiyatının belirlenmesinde sıralamada ikinci sırada yer alan “İdarede veya diğer idarelerde mevcut olan ve yeni iş kalemine/grubuna benzerlik gösteren analizler dikkate alınarak oluşturulacak analizler”in öncelikle kullanılması ve bu analizlere en ekonomik rayiçlerin uygulanması gerekmektedir. Ancak, elde edilecek yeni birim fiyatın, resmi analiz ve rayiçler de kullanılarak hesaplanan birim fiyatın yüzde doksanını geçmemesi gerekmektedir.
Yapılan incelemede, söz konusu iş artışı çerçevesinde belirlenen yeni birim fiyatların, resmi analiz ve rayiçlerle belirlenen birim fiyatların yüzde doksanından yüksek olması nedeniyle fazla ödemede bulunulduğu tespit edilmiştir.
Yapım İşleri Genel Şartnamesi’nin 22 nci maddesinin ikinci fıkrasında; yeni iş kalemi için fıkrada sayılan analiz sıralamasına uyularak analiz oluşturulması zorunlu kılınmıştır. Ancak, İdare tarafından yapılan özel pozların hiçbir analiz oluşturmaksızın yapıldığı ve üçüncü fıkrasında sayılan rayiçlerden ekonomik olanının İdare tarafından tercih edilmediği görülmüştür.
İhale dokümanında yer alan teknik şartname incelendiğinde, iş artışı yapılan iş kalemlerinden “Özel 1 Forekazık” poz numaralı “fore kazık makinasının sevki” iş kalemine ilişkin hiçbir analiz ve tarif yer almadığı, “Özel Beton C30/C37” poz numaralı iş kalemi ve “Özel Plywood” poz numaralı iş kaleminin ise Çevre, Şehircilik ve İklim Değişikliği Bakanlığı İnşaat Genel Fiyat Analizleri Kitabı’ndan alındığı ve burada yer alan tariflerle birebir uyumlu olduğu görülmektedir.
Sorumlularca kaynakların verimli kullanılması ilkesinin yalnızca en düşük fiyatı değil; fiyat ve kalite dengesinin sağlandığı fiyatı ifade ettiği, imalatlar yapılmadığı takdirde ilerleyen tarihlerde daha yüksek maliyet ile yapılacağı ifade edilmişse de; iş artışına konu olan iş kalemlerinde kamu idarelerinin resmi fiyatlarının kullanılması yerine piyasadan fiyat araştırması yapılarak resmi fiyatların üzerinde fiyat belirlenmesi verimlilik ilkesine aykırı olup, söz konusu uygulama kamu zararına neden olmaktadır.
Savunmalarda, mevzuatta üst sınır değeri uygulamasının birim fiyatlı işleri kapsadığı, anahtar teslim götürü bedel sözleşmelerde proje ve eklerine göre teklif alındığından benzerlik gösteren iş kalemi bulunmadığı, anahtar teslim götürü bedel sözleşmelerde iş kalemi tanımının bulunmadığı, bu düzenlemenin yorum yoluyla birim fiyat işlere uygulanamayacağı ifade edilmiştir.
Yapım İşleri Genel Şartnamesi’nin “Tanımlar” başlıklı 4 üncü maddesinde; “İş grubu” ve “İş kalemi” kavramlarının tanımı yer almaktadır. Bu düzenlemelere göre, anahtar teslim götürü bedel sözleşmelerin ödenmesindeki ilerleme yüzdelerini gösteren “iş grupları” kavramının iş kalemlerinin bir araya getirilmesi sonucunda oluşturulduğu, yani bir iş kaleminin bir veya birden fazla iş kalemini kapsayan bir üst kavram olduğu anlaşılmaktadır. Dolayısıyla, üst sınır uygulamasının birim fiyatlı işlerin yanı sıra anahtar teslim götürü bedel sözleşmeleri de kapsadığı görülmektedir.
Diğer taraftan, sorumlu harcama yetkilisi, gerçekleştirme görevlisi ile iş artış-azalış raporunu kontrol eden ve onaylayan görevliler; uzmanlık gerektiren teknik bir işten dolayı sorumlu tutulmamaları gerektiğini, Sayıştay’ın çeşitli kararlarında kusur sorumluluğu ilkesi gereği harcama yetkilisi ve gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunun kaldırıldığını ifade etmişlerdir.
Yapım İşleri Genel Şartnamesi’nin 12 nci maddesinin dördüncü fıkrasında;
“İdare, sözleşme konusu işlerle ilgili proje v.b. teknik belgelerde, değişiklik yapılmaksızın işin tamamlanmasının fiilen imkansız olduğu hallerde, işin sözleşmede belirtilen niteliğine uygun bir şekilde tamamlanmasını sağlayacak şekilde gerekli değişiklikleri yapmaya yetkilidir…”,
22 nci maddesinin birinci fıkrasında;
“12 üncü maddenin 4 üncü fıkrasında belirtilen proje değişikliği şartlarının gerçekleştiği hallerde, işin yürütülmesi aşamasında idarenin gerekli görerek yapılmasını istediği ve ihale dokümanında ve/veya teklif kapsamında fiyatı verilmemiş yeni iş kalemlerinin ve/veya iş gruplarının bedelleri ile 21 inci maddeye göre sözleşme kapsamında yaptırılacak ilave işlerin bedelleri, ikinci fıkrada belirtilen usuller çerçevesinde yüklenici ile birlikte tespit edilir”,
Dördüncü fıkrasında ise;
“Yeni fiyat yüklenici ile birlikte yukarıda belirtilen usullerden biri ile tespit edilerek düzenlenen tutanak idarenin onayına sunulur ve otuz gün zarfında idarece onaylanarak geçerli olur.” denilmektedir.
Mevzuatta proje değişikliği gerekçesiyle iş artışı yapılabilmesinin İdarenin yetkisinde olduğu, sözleşme kapsamında fiyatı belirli olmayan yeni iş kalemlerinin bedellerinin tespitinde İdare ve yüklenicinin birlikte hareket etmesi gerektiği belirtilmekte, yeni fiyatın İdarenin onayı sonrasında geçerli olacağı düzenlenmektedir.
4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu ve ikincil mevzuatta; ihale komisyonu, ihale yetkilisi ve yapı denetim görevlisinin yetki ve sorumluluğundaki iş ve işlemler tahdidi olarak sayılmak suretiyle gösterilmektedir. Bunların dışındaki kabul, izin, onay, bildirim ve benzeri iş ve işlemlerde ise doğrudan İdareye atıf yapılmaktadır. 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 4 üncü maddesinde, İdare; ihaleyi yapan bu Kanun kapsamındaki kurum ve kuruluşları ifade eder, şeklinde tanımlanmaktadır. Dolayısıyla, “İdare” teriminden ilgili Kamu İdaresinin tüzel kişiliğini anlamak gerekmektedir.
Mevzuatta belirtilen istisnalar dışında, iş artışı ve yeni fiyat tespitine ilişkin yapılan teknik hesaplamalar, sözleşme maddelerinin yorumlanması ve diğer işlemlerin tamamı bir bütün olarak İdarenin yetki ve sorumluluğundadır. Mevzuatta, iş artışı ve yeni fiyatın onaylanması sürecinde yer alan kamu görevlilerine ilişkin bir düzenleme yer almamaktadır. İş artışı Oluru’nda yetkili kamu görevlileri, kamu idaresinin görev ve yetki dağılımına ilişkin yönergesi ile belirlenebileceği gibi, ayrı bir görevlendirme ile de belirlenebilecektir. Aksi bir hukuki düzenleme bulunmadıkça bu husus kamu idaresinin yetkisinde olup iç işleyişine ilişkin düzenlemelere göre yerine getirilecektir.
Bu sebeple, iş artış oluru ve yeni birim fiyat onaylanması sürecinde; teknik hizmetler sınıfına dahil olmayan kamu görevlilerinin sürece dahil olması bu görevlilerin idari ve mali açıdan sorumlu tutulamayacağı anlamına gelmemektedir. Zira, kamu zararı hesabına dayanak gösterilen harcama, alınan iş artış kararı ve yeni fiyatların onaylanması sonucunda gerçekleşmiştir. Öte yandan, sorguya konu edilen olayın konusu, yeni birim fiyatların mevzuatta belirtilen sınır değer uygulanmadan belirlenmesi olup yeni birim fiyatlara analiz oluşturulması ya da imalatın yerinde fiilen fiziki olarak ölçümünün yapılması gibi teknik bilgi ve uzmanlık gerektiren bir durum söz konusu değildir. Kamu görevlilerinin, kendilerine verilen görev ve yetkilerin yerine getirilmesinde mevzuatta belirtilen düzenlemeleri bilmemesi mazeret olarak kabul edilemez.
Ayrıca, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 33 üncü maddesinde; bir giderin yapılabilmesi için mal veya hizmetin belirlenmiş usul ve esaslara uygun olarak alındığının veya gerçekleştirildiğinin, görevlendirilmiş kişi veya komisyonlarca onaylanması ve gerçekleştirme belgelerinin düzenlenmiş olması gerektiği belirtilmektedir. Sorgu konusu olayda giderin gerçekleşmesi, “iş artış oluru” kararına göre yapıldığından, iş artışı kapsamında yapılan yeni birim fiyatların belirlenmesinde uygun görüş bildiren ve artışa olur veren kamu görevlilerinin sorumluluğu bulunmaktadır.
5018 sayılı Kanun’un 32 nci maddesinde; harcama yetkililerinin, harcama talimatlarının bütçe ilke ve esaslarına, kanun ve diğer mevzuata uygun olmasından, ödeneklerin etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasından sorumlu olduğu,
33 üncü maddesinde; gerçekleştirme görevlilerinin harcama talimatı üzerine, işin yaptırılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması görevlerini yürüttüğü ve bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken iş ve işlemlerden sorumlu olduğu,
58 inci maddesinde; ön mali kontrolün, harcama birimlerinde işlemlerin gerçekleştirilmesi aşamasında yapılan kontroller ile mali hizmetler birimi tarafından yapılan kontrolleri kapsadığı ve ön malî kontrol sürecinin; mali karar ve işlemlerin hazırlanması, yüklenmeye girişilmesi, iş ve işlemlerin gerçekleştirilmesi ve belgelendirilmesinden oluştuğu ifade edilmektedir.
Yukarıda anılan hükümler birlikte değerlendirildiğinde; harcama yetkililerinin sorumluluğunun geniş kapsamlı düzenlendiği, giderin mevzuata uygunluğu ile kaynakların etkili, ekonomik ve verimli olarak kullanımını kapsadığı ve gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunun ise, yaptıkları iş ve işlemlerle sınırlı olacak şekilde düzenlendiği anlaşılmaktadır.
Gerçekleştirme görevlileri işin yaptırılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması süreçlerinde görev almaktadırlar. İşin özelliğine göre harcamanın yapılması sürecinde birden fazla gerçekleştirme görevlisi bulunabilmektedir.
Harcama birimlerinde yapılan ön mali kontrol, İç Kontrol ve Ön Malî Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar’a göre yapılmaktadır. Usul ve Esaslar’ın 11 inci maddesinde;
“Ön malî kontrol sonucunda uygun görüş verilip verilmemesi, danışma ve önleyici niteliği haiz olup, malî karar ve işlemlerin harcama yetkilisi tarafından uygulanmasında bağlayıcı değildir.
Malî karar ve işlemlerin ön malî kontrole tâbi tutulması ve ön malî kontrol sonucunda uygun görüş verilmiş olması, harcama yetkilileri ve gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmaz.”,
12 nci maddesinde; “Harcama birimlerinde süreç kontrolü yapılır. Süreç kontrolünde, her bir işlem daha önceki işlemlerin kontrolünü içerecek şekilde tasarlanır ve uygulanır. Malî işlemlerin yürütülmesinde görev alanlar, yapacakları işlemden önceki işlemleri de kontrol ederler. Süreç kontrolünü sağlamak amacıyla malî işlemlerin süreç akış şeması hazırlanır ve üst yöneticinin onayı ile yürürlüğe konulur.
Harcama yetkilileri, yardımcıları veya hiyerarşik olarak kendisine en yakın üst kademe yöneticileri arasından bir veya daha fazla sayıda gerçekleştirme görevlisini ödeme emri belgesi düzenlemekle görevlendirir. Ödeme emri belgesini düzenlemekle görevlendirilen gerçekleştirme görevlileri, ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde ön malî kontrol yaparlar. Bu gerçekleştirme görevlileri tarafından yapılan kontrol sonucunda, ödeme emri belgesi üzerine “Kontrol edilmiş ve uygun görülmüştür” şerhi düşülerek imzalanır.” denilmektedir.
Ödeme emri belgesini düzenleyen gerçekleştirme görevlileri, diğer gerçekleştirme görevlilerinden (iş artışını onaylayan görevli, yapı denetim görevlisi, muayene ve kabul komisyon üyesi vb.) ayrılarak ön mali kontrol yapmakla görevlendirilmektedir. Ön mali kontrol, süreç kontrolünü içermekte ve harcama yetkilisi ile diğer gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmamaktadır. Ayrıca, ön mali kontrol sonucunda verilen görüşün harcama yetkilisinin kararları üzerinde bağlayıcı bir etkisi de bulunmamaktadır. Ön mali kontrol sonucu verilen görüş; hukuki yaptırım içermeyip istişari niteliktedir.
Dolayısıyla, ödeme emri belgesi hazırlamakla görevlendirilen gerçekleştirme görevlilerinin, harcama yetkilisinin harcamayı onaylamasından ve diğer gerçekleştirme görevlilerinin kararları sonucu oluşan iş ve işlemlerin (yeni birim fiyat tespitinde üst sınıra uyulmaması) mevzuata uygun olmamasından sorumluluğu bulunmamaktadır.
Buna göre, ödeme emri belgesini imzalayan gerçekleştirme görevlisinin iş ve işlemleri ile kamu zararının oluşmasında illiyet bağı kurulamadığından, ödeme emri belgesini düzenleyen Gerçekleştirme Görevlisi (Müdür) ...’nin bu göreviyle ilgili sorumlu olmadığı kanaatine varılmıştır Ancak, ...’nin yeni fiyatlara uygun görüş vermesi sebebiyle sorumluluğu devam etmektedir.
Diğer taraftan savunmada, “sorguda kamu zararı olarak değerlendirilen işlemlerden kaynaklanan ve tevkif edilerek vergi dairesine yatırılan KDV kısmı için kamu zararı oluşmadığı” ileri sürülmekte ise de;
Genel bütçe dışındaki saymanlıklarca yapılan harcamalar, bütçe giderlerine alınırken, bu harcamalar üzerinden yapılan gerek vergi kesintisi gerekse diğer kesintiler ilgili yerlere gönderilmek üzere emanet hesabına alınmaktadır. Daha açık bir deyişle, genel bütçe dışındaki saymanlık bütçelerinde, vergi kesintileri, genel bütçeli idarelerdeki gibi doğrudan bütçe gelirlerine değil, genel bütçeye gönderilmek üzere “360 Ödenecek Vergi ve Fonlar” emanet hesabına alınmaktadır.
Bu nedenle, emanet hesabına alınmak suretiyle ilgili kurumlara gerek vergi gerekse diğer kesintiler şeklinde yersiz olarak gönderilen paraların söz konusu kurum bütçesine dönüşünün sağlanması ayrıca birtakım işlemlerin yapılmasını gerektirdiğinden, kamu zararının, bütçeye gider olarak kaydolunan kesintisiz tutarlar üzerinden hesaplanması gerekmektedir.
Bu itibarla, ... Başkanlığına ait hakediş ödemelerinden yapılan vergi kesintileri idare tarafından sorumlu sıfatıyla vergi dairesine yatırıldığından fazla tahakkuk ettirilen tutarın tamamının ilgili yüklenici adına borç kaydedilmesi gerekmektedir.
Bununla birlikte, yükleniciye yapılan ödeme yersiz ise; bu ödeme yapılırken kesilen vergiler vergi dairesine yüklenici adına yersiz ve fazla ödenmiş olacağından, ilgili yüklenici tarafından vergi dairesinden red ve iade talebinde bulunulabilecektir. Kesilen verginin vergi dairesine ödenmediği durumlarda ise; bu tutar, emanet hesabında kayıtlı vergi tutarından (ilgili bölümlerden) yüklenicinin borcuna mahsup edilebilir. Bunun dışında bir yöntemle yüklenicinin borcundan mahsup edilmesi mümkün değildir.
Bu açıklamalara göre, iş artışı kapsamında oluşturulan yeni birim fiyatların, resmi analiz ve rayiçlerle oluşturulan fiyatların yüzde doksanından fazla olması sebebiyle oluşan ve Raporda kamu zararı olduğu belirtilen ... TL ödemenin;
... TL’sinin mevzuatına uygun olduğu anlaşıldığından bu tutar ile ilgili olarak ilişik bulunmadığına,
... TL kamu zararının ise; harcama yetkilisi ... ile diğer sorumlular ... (yeni fiyatları onaylayan), ... (…) (yeni fiyatları uygun gören) ve ...’ye (İnşaat Mühendisi) (yeni fiyatları hazırlayan),
6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 53 üncü maddesi gereğince işleyecek faizleri ile birlikte ortaklaşa ve zincirleme ödettirilmesine, anılan Kanun’un 55 inci maddesi uyarınca işbu İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere,
Oy çokluğuyla,
Karar verildi.
Azınlık Görüşü;
Üye ...’in karşı oy gerekçesi;
“KDV Genel Uygulama Tebliğinin I/C-2 bölümünde Maliye Bakanlığı KDVK’nin 9 uncu maddesinin verdiği yetkiye istinaden bazı işlemleri tevkifat kapsamına almıştır.
KDV tevkifatı uygulaması, teslim veya hizmet bedeli üzerinden hesaplanan verginin, teslim veya hizmeti yapanlar tarafından değil, bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesidir.
“Tam tevkifat” işlem bedeli üzerinden hesaplanan verginin tamamının işleme muhatap olan alıcılar tarafından beyan edilip ödenmesi; “kısmi tevkifat” ise hesaplanan verginin Maliye Bakanlığınca belirlenen kısmının, işleme muhatap olan alıcılar tarafından, diğer kısmının ise işlemi (teslim veya hizmeti) yapan tarafından beyan edilip ödenmesidir.
Genel bütçeli idareler dışındaki vergi sorumluları tevkif ettikleri vergiyi, vergi sorumlularına ait 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan ederler. Bunların başka faaliyetleri nedeniyle KDV mükellefiyetlerinin bulunmaması ve dolayısıyla 1 No.lu KDV Beyannamesi vermemeleri bu uygulamaya engel değildir.
Aynı Tebliğin (2.1.3.2.1.) bölümünde “Yapım İşleri ile Bu İşlerle Birlikte İfa Edilen Mühendislik-Mimarlık ve Etüt-Proje Hizmetleri” de kısmi tevkifat kapsamında sayılmış ve (2.1.3.2.1.1.) bölümünde tevkifat oranı 4/10 olarak belirlenmiştir.
5018 sayılı Kanun’a ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar, il özel idareleri ve bunların teşkil ettikleri birlikler, belediyelerin teşkil ettikleri birlikler ile köylere hizmet götürme birlikleri dışındaki, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları niteliğinden dolayı Tebliğin (I/C-2.1.3.1/b) ayırımında sayılan belirlenmiş alıcı olan Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlığı yargılama konusu yapım işlerinden dolayı KDV tevkifatı yapmak zorundadır.
Nitekim 28.1.2023 günü yapılan duruşmada sorumlular ödemelerinde KDV tevkifatı yaparak vergi dairesine yatırdıklarını beyan etmişlerdir.
Merkezi yönetim bütçesiyle beraber Türkiye Büyük Millet Meclisine (TBMM) sunulan İçişleri Bakanlığı bütçesi içinde yer alan Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlıkları bütçeleri, Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu’nun TBMM Genel Kurulunda kabulünü müteakiben vali tarafından imzalanarak yürürlüğe konulmaktadır. Sayıştay Başkanlığının … yılı …. denetim raporunda bu şekilde hazırlanarak uygulanan bütçe dışında kurumun kullandığı özel bir kaynak bulunmadığı belirtilmektedir. Başka bir ifadeyle bu Başkanlığın geliri İçişleri Bakanlığının, Türkiye Büyük Millet Meclisine (TBMM) sunulan yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununda yer alan toplam hazine yardımı ödeneği çerçevesinde Başkanlıklar itibarıyla hazine yardımı miktarlarını belirleyerek ilgili Başkanlıklara ilettiği miktardan oluşmaktadır.
Devlet tarafından kamu hesaplarının konsolide olarak izlenebilmesine, ödeme ve tahsilat işlemlerinin merkezileştirilmesine ve bu sayede kamu nakdinin konsolide bir biçimde yönetilmesine, kurumların idari ve mali özerkliklerine müdahale edilmeden kamu kaynağının etkin bir şekilde yönetilmesine imkan sağlayan bütünleştirilmiş bir yapıyı ihtiva eden Tek Hazine Kurumlar Hesabı Kapsamına Alınacak Kamu İdareleri ve Hesapların Belirlenmesi Hakkında 17 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı’nın “Kapsam” başlıklı 2 nci maddesinde “Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlıkları” yer almakla birlikte “Tek hazine kurumlar hesabı” kapsamında değerlendirilecek mali kaynaklar başlıklı 4 üncü maddesinde sayılmaması Sayıştay Başkanlığının … yılı …. denetim raporunda bulgu konusu edilmiştir.
Geliri Hazine yardımından oluşan ve tevkif ettiği KDV’yi merkezi yönetim bütçesi kapsamındaki vergi dairesine aktaran Kurumun sorgu konusu harcamaya ilişkin KDV’yi tevkif ederek vergi dairesine yatırdığı kısmı için toplam kamu kaynağında bir azalmadan bahsedilemez.
Bir başka ifadeyle 5018 sayılı Kanun’un 71 inci maddesi çerçevesinde kamu kaynağında bir azalmayı, ilgili kamu idaresinin kaynağıyla değil Devlet hazinesinin (toplam kamu) kaynağında azalma olarak değerlendirmek gerekir.
Bu gerekçeyle sorguda kamu zararı olarak değerlendirilen işlemlerden kaynaklanan ve tevkif edilerek vergi dairesine yatırılan KDV kısmı için kamu zararı oluşmadığı düşüncesiyle çoğunluk görüşüne katılmamaktayım.”