SayıştaySayıştay Temyiz Kararı56914
Vergi Resmi Harç ve Diğer Gelirlerle İlgili Kararlar
Kurum / İdareBelediyeler ve Bağlı İdareler
Daire7
Dosya No51292
Yılı2019
Konu: İşletme hakkının kiralanması niteliğinde olan yerlerden tahsil edilen kira gelirlerinden katma değer vergisi (KDV) tahsil edilmemesi.
157 İlam sayılı Daire Kararının 5’inci maddesiyle, mülkiyeti Belediyeye ait bazı taşınmazların akaryakıt satış istasyonu, otopark, kantin, restoran, kafe, oto galeri, kuyumcu, vb. ticari faaliyetlerin yürütülmesi amacıyla kiraya verilmesi ancak işletme hakkının kiralanması niteliğinde olan bu yerlerden tahsil edilen kira gelirlerinden katma değer vergisi (KDV) tahsil edilmemesi sonucu oluştuğu iddia edilen ... TL kamu zararı ile ilgili olarak:
“Bu itibarla; Sorumluların savunmalarında belirtikleri hususlar ve savunma ekinde gönderilen belgelerin incelenmesi sonucunda sorgu konusu edilen toplam ... TL kamu zararı tutarının;
-... TL’lik kısmının 02.12.2020 tarih 13400 yevmiyeli muhasebe işlem fişi ile,
-... TL'lik kısmının ise 02.12.2020 tarih 13407 yevmiyeli muhasebe işlem fişi ile mahsuben tahsil edildiği anlaşıldığından toplam ... TL’lik kamu zararı tutarı için ilişilecek husus kalmadığına,
… kamu zararı [olduğu iddia edilen] tutarın[…] ... TL’lik kısmı için ilişilecek husus bulunmadığına,
Geriye kalan ve Belediye tarafından “kantin” ve “oto galeri” olarak kullanılmak üzere işletme hakkının devri kapsamında kiraya verilen taşınmazlardan katma değer vergisi tahsil edilmemesi suretiyle sebep olunan toplam ... TL’lik kamu zararının;
Üst Yönetici (Belediye Başkanı) ... ile Muhasebe Yetkilisi (Mali Hizmetler Müdürü) ...’a
müştereken ve müteselsilen … ödettirilmesine,” (Koyultmalar Kararda yer aldığı gibidir.)
hükmedilmiştir.
Sorumlular tarafından, Daire Kararında hüküm kurulan ... TL kamu zararı hakkında temyiz başvurusunda bulunulmuştur.
Temyiz Dilekçesi
Daire Kararında sorumlu tutulan ... (Belediye Başkanı) ve ... (Mali Hizmetler Müdürü, Muhasebe Yetkilisi) tarafından ortak dilekçeyle, Daire Kararında sorumluluklarına hükmedilmiş olan ... TL kamu zararı hakkında temyiz başvurusunda bulunulmuştur. Temyiz başvurusuna esas dilekçede özetle:
Daire Kararının Kaldırılmasının talep edildiği,
Her ne kadar yapılmış olan iki sözleşmede kiralanan yerlerin kantin ve oto galeri kiralandığı belirtilmiş olsa da yer teslim tutanağından da anlaşılacağı üzere Belediye tarafından söz konusu yerlerin boş olarak kiraya verildiği, bu nedenle işletme hakkı niteliğinde bir kiralama işlemi olmadığı, Belediyemiz tarafından çıplak mülkiyet olarak dükkan ve arazi kiralaması yapıldığı ancak sözleşmelerde sehven “Kantin” ve “Oto Galeri” ifadeleri yer aldığı, Daha önceki savunmalarda yer teslim tutanağı, taşınmaza ilişkin fotoğraflar ve kanıtlayıcı evrakların Sayıştaya sunulmuş olduğu (EK-1),
Ayrıca Daire Kararının kamu zararı tablosunda yer alan ... ... Sağlık Tur. Eğt. Otopark Tem. İnş. San. Tic. A.Ş.’den 05551 nolu sözleşmeye istinaden 2019 yılı ... TL kira tahsilatı yapılmış olup %18 KDV tutarı ... TL’nin alacağından mahsup edildiği; diğer kiracı ...’dan 47353 nolu sözleşmeye istinaden 2019 yılı ... TL kira tahsilatı yapılmış olup %18 KDV tutarı ... TL olmak üzere toplam ... TL tahsil edildiği, 6085 sayılı Sayıştay Kanunun 55. maddesine dayanarak Temyiz kanun yoluna başvurulacağından ihtirazi kayıt ile düzeltme beyanı verilmiş olduğu,
Sayıştay 6. Dairesinin 2012 yılında 271 nolu ilama 98 Karar No ile verdiği kararda aynen şu ifadeler yer aldığı: “Bahse konu olayda da, ... Belediyesine ait olup bu Belediyece satışı gerçekleştirilen ... parselde bulunan konut ve dükkanların satışına ilişkin olarak KDV tahakkuk ettirilip ettirilmeyeceğinin belirlenebilmesi için öncelikle bu satış işleminin ticari bir faaliyet kapsamına girip girmediğinin tespit edilmesi gerekmektedir. Diğer yandan, KDV bir belediye geliri olmayıp belediyelerce tahsili sonrasında beyanname yoluyla ilgili vergi dairelerine ödenerek Hazineye intikali sağlandığından, tahsil edilmemesi ... Belediyesi açısından doğrudan kamu zararı oluşturmamaktadır.”
Ayrıca Sayıştay 8. Dairesinin 2019 yılında 36 nolu ilama vermiş olduğu 198 nolu Kararında ve vermiş olduğu 206 nolu Kararda, Sayıştay 6. Dairesi’nin 2015 yılında 377 nolu ilama vermiş olduğu 761 nolu Kararlarına yer verilerek, Daire Kararlarında görüleceği üzere Damga vergisinin de aynı şekilde Belediyenin bir geliri olarak görülmediği ve Belediye açısından kamu zararı oluşmadığı açıkça belirtildiği,
Kamu Zararlarının Tahsiline İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’te kamu zararının “Kamu zararı: Kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunmasından doğan zarar“ şeklinde tanımlandığı, Belediye tarafından tahsil edilen KDV tutarlarının Sayıştay Daire kararlarında da belirtildiği üzere Belediye açısından bir gelir kalemi olmadığı için gelirde bir azalmaya sebebiyet verilmemiş olduğu, KDV tutarları Vergi Dairesine beyan edilip ödendiği veya mahsup edildiği için konunun Maliye Bakanlığı nezdinde değerlendirilmesi gerektiği, Ayrıca azınlık görüşünde de belirtildiği üzere yapılan kiralamanın işletme hakkı devri olup olmadığının tespitinin Maliye Bakanlığı tarafından yapılması gerektiği,
İfade edilerek Daire Kararının Kaldırılması talep edilmektedir.
Başsavcılık Mütalaası
Daire Kararında sorumlu tutulan ... (Belediye Başkanı) ve ... (Mali Hizmetler Müdürü, Muhasebe Yetkilisi) tarafından ortak dilekçeyle temyiz başvurusunda bulunulması üzerine verilen Başsavcılık Mütalaasında:
“Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 maddesinde Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu belirtilmiştir. 1/3-f maddesinde ise Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin, söz konusu kiralamaların ticari, sınai, zirai faaliyet ya da serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın KDV'ye tabi olduğu belirtilmiştir. Aynı Kanunun 17/4-d maddesi ile de iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den istisna edilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 2/3 maddesinde ise iktisadi kamu kuruluşları, Devlete, il özel idarelerine, belediyelere, diğer kamu idarelerine ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketi ve kooperatif olmayan ticari, sınai ve zirai işletmeler iktisadi kamu kuruluşu sayılmıştır. Aynı maddesin 6 ncı fıkrasında ise iktisadi kamu kuruluşlarının; kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği düzenlenmiş ve yine aynı fıkrada; mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların İktisadî niteliğini değiştirmeyeceği ifade edilmiştir.
İşletme kavramı, genel olarak ticari amaçla mal ve hizmet üreten birimleri ifade eden bir kavramdır. Bu anlamda işletme hakkı mevcut bir işletmeyi kazanç sağlamak üzere işletme ve çalıştırma hakkı olarak tanımlanabilir. Bu tanım çerçevesinde İdarenin boş dükkan ve gayrimenkullerini kiraya vermesi tek başına bir işletmenin varlığını göstermeyeceği değerlendirildiğinden KDV mükellefiyetinin oluşmadığı ve kamu zararının doğmadığı düşünülmektedir.
Ancak, söz konusu kiralama işlemlerinin vergiye tabi olma niteliği, diğer bir ifade ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d bendine göre bir taşınmaz kiralaması mı yoksa aynı Kanunun 1/3-f bendine göre işletme hakkı kiralaması mı olduğu hususu ile vergi mükellefiyeti oluşup oluşmadığı konularının tespiti için Gelir İdaresi Başkanlığına yazılmasının uygun olacağı düşünüldüğünden tazmin hükmünün bozularak Dairesine tevdi edilmesinin uygun olacağı değerlendirilmektedir.”
Denilmektedir.
Duruşmaya Kamu İdaresi adına Hukuk İşleri Müdürü Av.... katılmıştır. Duruşma sırasında Av.... tarafından, temyiz dilekçesinde yer alan hususlar yeniden ifade edilerek Daire Kararının Kaldırılması talep edilmiştir.
Duruşma sırasında Sayıştay Savcısı tarafından, yazılı mütalaada belirtildiği üzere somut iki uygulamada vergi mükellefiyeti oluşup oluşmadığının tespiti için konunun Gelir İdaresi Başkanlığına yazılmasının uygun olacağı, bu gerekçeyle Daire Kararının Bozulması gerektiği ifade edilmiştir.
Kamu İdaresi adına Hukuk İşleri Müdürü Av.... ve Sayıştay Savcısının sözlü açıklamalarının dinlenmesinden ve dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra,
…
GEREĞİ GÖRÜŞÜLDÜ:
157 İlam sayılı Daire Kararının 5’inci maddesiyle, mülkiyeti Belediyeye ait bazı taşınmazların akaryakıt satış istasyonu, otopark, kantin, restoran, kafe, oto galeri, kuyumcu, vb. ticari faaliyetlerin yürütülmesi amacıyla kiraya verilmesi ancak işletme hakkının kiralanması niteliğinde olan bu yerlerden tahsil edilen kira gelirlerinden katma değer vergisi (KDV) tahsil edilmemesi sonucu oluştuğu iddia edilen ... TL kamu zararı ile ilgili olarak:
“Bu itibarla; Sorumluların savunmalarında belirtikleri hususlar ve savunma ekinde gönderilen belgelerin incelenmesi sonucunda sorgu konusu edilen toplam ... TL kamu zararı tutarının;
-... TL’lik kısmının 02.12.2020 tarih 13400 yevmiyeli muhasebe işlem fişi ile,
-... TL'lik kısmının ise 02.12.2020 tarih 13407 yevmiyeli muhasebe işlem fişi ile mahsuben tahsil edildiği anlaşıldığından toplam ... TL’lik kamu zararı tutarı için ilişilecek husus kalmadığına,
… kamu zararı [olduğu iddia edilen] tutarın[…] ... TL’lik kısmı için ilişilecek husus bulunmadığına,
Geriye kalan ve Belediye tarafından “kantin” ve “oto galeri” olarak kullanılmak üzere işletme hakkının devri kapsamında kiraya verilen taşınmazlardan katma değer vergisi tahsil edilmemesi suretiyle sebep olunan toplam ... TL’lik kamu zararının;
Üst Yönetici (Belediye Başkanı) ... ile Muhasebe Yetkilisi (Mali Hizmetler Müdürü) ...’a
müştereken ve müteselsilen … ödettirilmesine,” (Koyultmalar Kararda yer aldığı gibidir.)
hükmedilmiştir.
Sorumlular tarafından, Daire Kararında hüküm kurulan ... TL kamu zararı hakkında temyiz başvurusunda bulunulmuştur.
Esas yönünden inceleme
Somut uygulama
Mülkiyeti Belediyeye ait olan bir taşınmaz 05551 no.lu kira sözleşmesinde kullanım amacı “Kantin” olarak belirtilmek suretiyle ... ... Sağlık Tur. Eğt. Otopark Tem. İnş. San. Tic. AŞ’ye kiralanmıştır. Belediyenin bu kapsamdaki kira gelirlerinden KDV tahakkuk ve tahsilatı yapılmamıştır.
Mülkiyeti Belediyeye ait olan diğer bir taşınmaz 47353 no.lu kira sözleşmesinde kullanım amacı “Açık Oto Galeri” olarak belirtilmek suretiyle ...’a kiralanmıştır. Belediyenin bu kapsamdaki kira gelirlerinden KDV tahakkuk ve tahsilatı yapılmamıştır.
Daire Kararı, yukarıda belirtilen iki kiralama işleminin işletme hakkının kiralanması olması dolayısıyla KDV alacağı doğurduğu hükmünü içermektedir. Sorumlular ise, söz konusu iki kiralama işleminin işletme hakkı kiralaması değil gayrimenkul kiralaması olduğu, bu nedenle bu kiralama işlemleri dolayısıyla KDV doğmadığını öne sürmektedir.
Mevzuat
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1’inci maddesinin 3’üncü fıkrasının f-bendinde “Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri”nin KDV’ye tabi olduğu belirtilmektedir.
3065 sayılı Kanun’un “Mükellef” başlıklı 8’inci maddesinin ilk fıkrasının h-bendinde “Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenler”in KDV mükellefi olduğu belirtilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gayrimenkul sermaye iradının tarifi” başlıklı 70’inci maddesinde:
“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:
1.Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir.), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;
2. Voli mahalleri ve dalyanlar;
3.Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen, mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilümum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri;
4.Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;
5. (Değişik: 4/12/1985-3239/55 md.) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.);
…” denilmiştir.
3065 sayılı KDV Kanunu’nun “Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı 17’nci maddesinin 4’üncü fıkrasının (d) bendinde ise; iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri, KDV’den istisna edilmiştir.
Maliye Bakanlığının mevzuatın nasıl yorumlanacağı ve uygulamanın nasıl olacağı konularına açıklık getirmeye yardımcı olmak için verdiği 30.01.2004 tarih ve KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.753 sayılı muktezada; Devletin hüküm ve tasarrufundaki (iktisadi işletme mahiyetinde olmayan) gayrimenkullerin kiraya verilmesi halinde KDV Kanunu’nun 17/4-d maddesi gereği katma değer vergisinin hesaplanmayacağı, ancak iktisadi işletmeye dahil olmasa da kiraya verilen gayrimenkul tek başına bir iktisadi işletme mahiyetinde ise, bu kiralama işleminin “gayrimenkul kiralaması” değil de “işletme hakkının kiraya verilmesi” (çay ocağı, spor tesisi, otopark, iskele, büfe vb gibi) olarak değerlendirileceği ve KDV Kanunu’nun 1/3-f maddesine göre katma değer vergisine tabi olacağı belirtilmiştir.
09.01.1985 tarih ve 18630 sayılı RG’de yayımlanan 11 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin E bölümünde aynen; “Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. Bu meyanda belediyelerin sahip oldukları gayrimenkulleri kiralamaları vergiye tabi olmayacak, ancak bir iş makinasını kiraya vermeleri vergiye tabi tutulacaktır.” denilmiştir.
Maliye Bakanlığının yayımladığı 08.08.2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı Sirkülerin “1.4. Kiralama İşlemleri” başlıklı bölümünde; gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemlerinin, KDV Kanunu’nun 1/3-f maddesine göre vergiye tabi tutulacağı belirtilerek, Belediye tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanmasının söz konusu olacağı ve çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işleminin Kanun’un 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabi tutulacağı ifade edilmiştir.
Yine Bakanlığın konu ile ilgili verdiği muktezalarda da bu husus açıkça ortaya konulmuş ve 30.01.2004 tarih ve KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.753 sayılı muktezada konu ayrıntılı bir şekilde açıklandıktan sonra sonuç kısmında aynen;
“1- Devletin hüküm ve tasarrufundaki (iktisadi işletme mahiyetinde olmayan) gayrimenkullerin kiraya verilmesi halinde anılan Kanunun 17/4-d maddesi gereği katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.
2- İktisadi işletmeye dahil olmasa da kiraya verilen gayrimenkul tek başına bir iktisadi işletme mahiyetinde ise, bu kiralama işlemi “gayrimenkul kiralaması” değil de “işletme hakkının kiraya verilmesi” (çay ocağı, spor tesisi, otopark, iskele, büfe vb gibi) olarak değerlendirileceğinden anılan Kanunun 1/3-f maddesine göre katma değer vergisine tabi olacaktır.” denilmiştir.
5018 sayılı Kanun’un “Kamu zararı” kenar başlıklı 71’inci maddesinin ilgili kısımları aşağıdadır:
“Kamu zararı; kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunmasıdır.
Kamu zararının belirlenmesinde; … / e) İdare gelirlerinin tarh, tahakkuk veya tahsil işlemlerinin mevzuata uygun bir şekilde yapılmaması, / …
Esas alınır. …”
Değerlendirme
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri ile konuya ilişkin Maliye Bakanlığınca yayımlanan görüş yazıları birlikte değerlendirildiğinde; 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1/3-f-fıkrası uyarınca genel kural olarak GVK’nın 70’inci maddesinde sayılan gayrimenkul niteliğindeki mal ve hakların kiralanması işlemlerinin katma değer vergisine tabi olduğu, KDV Kanunu’nun 17/4-d fıkrası ile iktisadi işletme olmayan kamu idarelerinin sahibi oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV’den istisna edildiği, ancak bu istisnanın kamu idarelerince yapılan “salt/kuru gayrimenkul kiralaması” niteliğindeki işlemler için geçerli olduğu, bu kuruluşlar tarafından gayrimenkullere bağlı işletme hakkının kiraya verilmesi şeklinde yapılan işlemlerin genel hükümler uyarınca KDV’ye tabi olduğu sonucuna varılmaktadır.
Sorumlular tarafından
- ... AŞ’ye 05551 sayılı kira sözleşmesi ile kullanım amacı kantin olarak kiralanan taşınmazın boş olarak kiraya verildiği, bu durumun yer teslim tutanağı ve fotoğraflardan görülebileceğini, bu nedenle söz konusu kiralamada “işletme hakkının kiralaması” koşullarının gerçekleşmediği,
- ...’a 47353 sayılı kira sözleşmesi ile kiralanan yerin sözleşmesinde kullanım amacının her ne kadar oto galeri olarak gösterilmiş olsa da, kiraya verilen yerin boş arsa olduğu, bu nedenle söz konusu kiralamada “işletme hakkının kiralaması” koşullarının gerçekleşmediği,
İfade edilmektedir.
Buna göre, Daire Kararına konu edilen, Belediye tarafından kullanım amacı “kantin” ve “açık oto galeri” (otopark değil) olarak belirtilen iki adet kiralama işleminde KDV’nin doğup doğmadığı hususunda, söz konusu işlemlerin, gayrimenkulün kiralanması niteliğinde mi yoksa gayrimenkule bağlı işletme hakkının kiralanması niteliğinde mi olduğuna göre karar verilmesi gerekmektedir.
İşyeri kiralama sözleşmeleri, işyeri olarak kullanılan bina, ofis, dükkân gibi gayrimenkullerin kuru mülkiyetinin kiralamasını kapsamaktadır. Gayrimenkullerin iktisadi bir faaliyetin icrasına tahsis edilerek veya işletilmeye hazır hale getirilerek kira sözleşmesiyle kiracıların kullanımına bırakılması halinde ise gayrimenkule bağlı işletme hakkının kiralanması söz konusu olacaktır. Bu bağlamda, Daire Kararına konu olan iki adet kiralama işleminin niteliklerinin tespiti aşağıdadır:
05551 sayılı kira sözleşmesi ile ilgili olarak:
05551 sayılı kira sözleşmesi ile Belediye tarafından kullanım amacı “kantin” olarak belirlenmek suretiyle ... AŞ’ye kamu hizmetinde kullanılan binanın zemin katının kiralanmasının, taşınmaz boş olarak kiraya verilmiş olsa da, kuru gayrimenkul kiralaması değil işletme hakkı kiralaması niteliği taşıdığı anlaşılmıştır. Dolayısıyla 05551 sayılı kiralama sözleşmesinin 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1/3-f maddesi uyarınca KDV’ye tabi tutulması gerekir.
47353 sayılı kira sözleşmesi ile ilgili olarak:
47353 sayılı kira sözleşmesi ile Belediye tarafından kullanım amacı “açık oto galeri” (otopark değil) olarak belirlenmek suretiyle ...’a kadastral yol kiralanması işi Daire Kararında işletme hakkı kiralanması olarak değerlendirilmişse de bu değerlendirme mevzuata uygun değildir. Daire Kararında, adı geçen kişiye yapılan kiralamanın işletme hakkı kiralama işi olarak esas alınmasının sebebi, sözleşmesinde kullanım amacının belirlenmiş olmasıdır.
Sorumlular tarafından sözleşmede kullanım amacının “açık oto galeri” olarak belirtilmesinin sehven olduğu ifade edilmektedir. Somut uygulamada Belediye tarafından bir gayrimenkulün kullanım amacı “açık oto galeri” olarak belirlenmek suretiyle özel bir kişiye kiralanması, 5393 sayılı Kanun’un “Belediyenin görev ve sorumlulukları” başlıklı 14’üncü maddesi kapsamında değildir; Bir açık alanın “açık oto galeri” olarak işletilmesinin Belediyenin görev ve yetkileri ile doğrudan veya dolaylı, asli veya tali bir ilgisi veya tamamlayıcı ya da destekleyici bir etkisi bulunmadığı görülmektedir. Daire Kararında somut uygulamada bunun aksi yönünde bir ilgi veya etki bulunduğu da ortaya koyulmamıştır. Dolayısıyla sözleşmede taşınmazın kullanım amacının sehven belirtildiğinin kabulü gerekir.
Buna göre somut uygulamada 47353 sayılı kiralama sözleşmesi ile yapılan kiralama, Belediye tarafından özel bir kişiye bir gayrimenkulün kuru mülkiyetinin kiralanması niteliğindedir. Sözleşmede kullanım amacının belirtilmesi sözleşmenin esasına etkili olmayan bir hata niteliğindedir. 47353 sayılı kiralama sözleşmesi kapsamında yapılan ödemelerde KDV doğmamaktadır.
Sonuç olarak, 05551 sayılı kiralama sözleşmesi kapsamında KDV doğmuştur, ancak 47353 sayılı kiralama sözleşmesi dolayısıyla KDV doğmamıştır. Dolayısıyla 05551 sayılı kiralama sözleşmesi kapsamında doğan KDV ile ilgili olarak kamu zararı oluştuğu, ancak 47353 sayılı kiralama sözleşmesi dolayısıyla kamu zararı oluşmadığı anlaşılmıştır.
BU İTİBARLA, yukarıda belirtilen gerekçeyle 482 Karar-157 İlam sayılı Daire Kararının 5’inci maddesinin BOZULARAK, yeniden hüküm kurulmasını teminen Dosyanın Dairesine Gönderilmesine (….Daire Başkanı ..., Üyeler ... ve ...’nın aşağıda yer alan farklı gerekçeleriyle birlikte; ….Daire Başkanı ..., Üyeler ..., ..., ..., ..., ..., ...’in aşağıda yer alan karşı oy gerekçesi karşısında), oy çokluğuyla,
Karar verildiği 05.06.2024 tarih ve 56914 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.
(Farklı gerekçe
…. Daire Başkanı ...’ın farklı gerekçesi
157 sayılı İlamın 5’inci maddesiyle, mülkiyeti Belediyeye ait bazı taşınmazların (akaryakıt satış istasyonu, otopark, kantin, restoran, kafe, oto galeri, kuyumcu vb.) ticari faaliyet yürütülmesi amacıyla kiraya verilmesine rağmen, işletme hakkı kiralanması niteliğinde olan bu yerlerden tahsil edilen kira gelirlerine bağlı olarak katma değer vergisi (KDV) tahsil edilmemesi sonucu oluştuğu iddia edilen ... TL ile ilgili olarak:
-... TL’lik kısmının 02.12.2020 tarih 13400 yevmiyeli muhasebe işlem fişi ile, ... TL'lik kısmının ise 02.12.2020 tarih 13407 yevmiyeli muhasebe işlem fişi ile mahsuben tahsil edildiği anlaşıldığından toplam ... TL’lik kamu zararı tutarı için ilişilecek husus kalmadığına,
.... A.Ş’ye otopark olarak kiralanan taşınmazla ilgili ... TL için ilişilecek husus bulunmadığına,
Geriye kalan ve Belediye tarafından “kantin” ve “oto galeri” olarak kullanılmak üzere işletme hakkının devri kapsamında kiraya verilen taşınmazlardan katma değer vergisi tahsil edilmemesi suretiyle sebep olunan toplam ... TL’lik kamu zararının da Üst Yönetici (Belediye Başkanı) ... ile Muhasebe Yetkilisi (Mali Hizmetler Müdürü) ...’a müştereken ve müteselsilen … ödettirilmesine,”
karar verilmiştir.
İlamda her ne kadar, “kantin” ve “oto galeri” olarak kullanılmak üzere kiraya verilen belediye taşınmazlarıyla ilgili olarak, işletme hakkının devri niteliğinde olduğu ve bu sebeple tahsil edilmeyen katma değer vergisi sebebiyle ... TL kamu zararı oluştuğu gerekçesiyle bu tutarın tazminine karar verilmiş ise de söz konusu kiralama işlemlerinin belgeler üzerindeki ifadeler yerine, kiralanan taşınmazların gerçek durumun tespiti ve kira sözleşmesinin diğer tarafının hukuki statüsünün de göz önünde bulundurulması suretiyle değerlendirilerek konuyla ilgili işlem yapılmasını teminen Gelir İdaresi Başkanlığına yazılması gerekir.
Ayrıca İlamda; .... AŞ’ye, 06145 sayılı kira sözleşmesiyle otopark olarak kiralanan taşınmazın, ticari amaçla işletilen otopark olmadığı, sadece şirket araçlarının park edilmesi amacıyla kullanıldığı ve şirket faaliyetinin otopark işletmeciliği olmadığından bahisle bu kiralama için Raporda hesaplanan ve tahsil edilmeyen ... TL KDV için ilişilecek husus bulunmadığına karar verilmiş ise de;
Söz konusu kiralama işlemi, kiralayan şirket açısından, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun “III - Ticari işler” başlıklı 3 üncü maddesi birinci fıkrasında düzenlenen,
“Bu Kanunda düzenlenen hususlarla bir ticari işletmeyi ilgilendiren bütün işlem ve fiiller ticari işlerdendir.” Hükmü,
“Ticari iş karinesi” başlıklı 19 uncu maddesindeki;
“(1) Bir tacirin borçlarının ticari olması asıldır. Ancak, gerçek kişi olan bir tacir, işlemi yaptığı anda bunun ticari işletmesiyle ilgili olmadığını diğer tarafa açıkça bildirdiği veya işin ticari sayılmasına durum elverişli olmadığı takdirde borç adi sayılır.
(2) Taraflardan yalnız biri için ticari iş niteliğinde olan sözleşmeler, Kanunda aksine hüküm bulunmadıkça, diğeri için de ticari iş sayılır.”
Hükümleri kapsamında ticari işlerden olduğundan, bu konunun da Gelir İdaresi Başkanlığına yazılması gerekir.
Yukarıda açıklanan gerekçelerle daire kararının bozulması gerekir.
Üye ...’un farklı gerekçesi
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1 maddesinde Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu belirtilmiştir. 1/3-f maddesinde ise Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin, söz konusu kiralamaların ticari, sınai, zirai faaliyet ya da serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın KDV'ye tabi olduğu belirtilmiştir. Aynı Kanun’un 17/4-d maddesi ile de iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den istisna edilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Mükellefler” başlıklı 2’nci maddesinin üçüncü fıkrasında Devlete, il özel idarelerine, belediyelere, diğer kamu idarelerine ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketi ve kooperatif olmayan ticari, sınai ve zirai işletmelerin iktisadi kamu kuruluşu olduğu belirtilmiştir. Aynı maddenin altıncı fıkrasında ise iktisadi kamu kuruluşlarının kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği düzenlenmiş ve mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi niteliğini değiştirmeyeceği ifade edilmiştir.
İşletme kavramı, genel olarak ticari amaçla mal ve hizmet üreten birimleri ifade eden bir kavramdır. Bu anlamda işletme hakkı mevcut bir işletmeyi kazanç sağlamak üzere işletme ve çalıştırma hakkı olarak tanımlanabilir. Bu tanım çerçevesinde idarenin boş dükkan ve gayrimenkullerini kiraya vermesi tek başına bir işletmenin varlığını göstermeyeceğinden salt bu nedenle KDV doğmaz.
Ancak, söz konusu kiralama işlemlerinin vergiye tabi olma niteliği, diğer bir ifade ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d bendine göre bir taşınmaz kiralaması mı yoksa aynı Kanunun 1/3-f bendine göre işletme hakkı kiralaması mı olduğu hususu ile vergi mükellefiyeti oluşup oluşmadığının tespiti için konunun Gelir İdaresi Başkanlığına yazılması uygun olacaktır.
Bu gerekçeyle Daire Kararının Bozularak Dosyanın Dairesine Gönderilmesi gerekir.
Üye ...’nın farklı gerekçesi
Konunun esası ile ilgili olarak; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Kapsam” başlıklı 1’inci maddesinde; “Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir” denildikten sonra, aynı maddenin 3-f fıkrasında; “Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri”nin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde yer alan; “Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:
1.Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir.), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;
2. Voli mahalleri ve dalyanlar;
3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen, mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilümum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri;
4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;
5. (Değişik: 4/12/1985-3239/55 md.) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.);
…”
hükmü ile kiralanması vergi kapsamına giren mal ve haklar sayılmıştır. Buna göre, GVK’nın 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması, ticari, zirai, mesleki faaliyet kapsamına girmese dahi vergiye tabi tutulmaktadır. KDV Kanunu’nun 17/4-d bendinde, aynı Kanunun 1/3-f bendinde vergiye tabi olarak sayılan işlemlerden bazılarına istisna getirilmiş ve iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir. Kamu idareleri, dernekler, vakıflar, belediyeler, iktisadi işletme mahiyetinde olmadıklarından bunlara ait gayrimenkullerin kiralanması işlemleri prensip olarak katma değer vergisinden müstesnadır. Fakat KDV Kanunu’nun 1/3-f maddesi ile gönderme yapılan GVK’nın 70’inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri istisna kapsamına dahil edilmemiştir. Konuya ilişkin olarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca yayımlanmış düzenleme ve görüşler de dikkate alındığında; kamuya ait gayrimenkullere bağlı işletme hakkının kiralanması işlemleri yukarıdaki hükümler gereği katma değer vergisine tabi olacaktır. İlama konu gayrimenkullerin bizatihi iktisadi işletme niteliğinde olduğu ve buralara özgü işletme faaliyetlerinin kiralandığı anlaşıldığından, Belediye tarafından tahsil edilen kira bedelleri üzerinden KDV hesaplanması ve ilgili Vergi Dairesine ödenmesi gerekecektir. Buradan hareketle; katma değer vergisi, genel bütçenin geliri olup, muhatabı Hazine ve Maliye Bakanlığı olduğundan, kiralama süreci boyunca beyan edilmeyip ödenmeyen KDV tutarlarına ilişkin olarak, matrahın takdiri, vergi ziyai-usulsüzlük cezası ve gecikme faizinin kesilmesi, bunların mükellefe/sorumluya tebliği ile vergi ve cezalarında indirim, uzlaşma gibi müesseselerin vergi daireleri eliyle işletilmesi gerekmektedir. Bu bağlamda, ilama esas kiralama işlemlerinde; beyan edilmeyen ve ödenmeyen KDV konusunda Temyiz Kurulu tarafından tasdik kararı verilmesi halinde; mükellefin/sorumlunun vergi ve cezalarında indirim, uzlaşma, dava etme gibi Vergi Usul Kanununda ve İdari Yargılama Usulü Kanununda düzenlenen hakları uygulanamaz hale gelecektir.
Dolayısıyla ... Belediyesi tarafından gerçekleştirilen işletme hakkı kiralaması niteliğindeki kiralamalardan tahsil edilmeyen KDV’nin tahakkuk ettirilerek mükellefinden/sorumlusundan tahsili ve takibine ilişkin işlemlerin Gelir İdaresi Başkanlığı eliyle yapılması için konunun Gelir İdaresi Başkanlığına bildirilmesi uygun olur.
Bu itibarla, 157 İlam sayılı Daire Kararının 5’inci maddesi ile verilen tazmin hükmünün yukarıda belirtilen gerekçeyle Bozularak, konunun bu yönden de değerlendirilmesi için Dosyanın Dairesine Gönderilmesi gerekir.
Karşı oy gerekçesi
….Daire Başkanı ..., Üyeler ..., ..., ..., ..., ..., ...’in karşı oy gerekçesi
Sorumlular tarafından temyiz kanun yoluna ‘Belediye tarafından “kantin” ve “oto galeri” olarak kullanılmak üzere işletme hakkının devri kapsamında kiraya verilen taşınmazlardan katma değer vergisi tahsil edilmemesi suretiyle sebep olunan toplam ... TL’lik kamu zararı’na konu olan iki adet kiralama işlemi ile ilgili olarak başvurulmuştur.
05551 sayılı kira sözleşmesi ile ilgili olarak:
05551 sayılı kira sözleşmesi ile Belediye tarafından kullanım amacı “kantin” olarak belirlenmek suretiyle ... AŞ’ye kamu hizmetinde kullanılan binanın (... Belediyesi Tıp Merkezi) zemin katının kiralanması, kuru gayrimenkul kiralaması değil işletme hakkı kiralaması niteliğindedir. Dolayısıyla 05551 sayılı kiralama sözleşmesi kapsamındaki ödemelerin 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1/3-f maddesi uyarınca KDV’ye tabi tutulması gerekir.
47353 sayılı kira sözleşmesi ile ilgili olarak:
47353 sayılı kira sözleşmesi ile Belediye tarafından kullanım amacı “açık oto galeri” (otopark değil) olarak belirlenmek suretiyle ...’a kadastral yol kiralanması işi Daire Kararında işletme hakkı kiralanması olarak değerlendirilmiştir. Daire Kararında, adı geçen kişiye yapılan kiralamanın işletme hakkı kiralama işi olarak esas alınmasının sebebi, sözleşmesinde kullanım amacının belirlenmiş olmasıdır. Sorumlular tarafından sözleşmede kullanım amacının “açık oto galeri” olarak belirtilmesinin sehven olduğu ifade edilmişse de, kullanım amacı belirtilerek yapılan kiralamalar işletme hakkı kiralaması niteliğindedir. Dolayısıyla bu kapsamdaki ödemelerde KDV doğmaktadır.
Daire Kararında yer alan:
“... ... Sağlık Tur. Eğt. Otopark Tem. İnş. San. Tie. AŞ’ye 05551 sayılı kira sözleşmesi ile ...’a ise 47353 sayılı kira sözleşmesi ile kiraya verilen yerlerin sözleşmelerinin incelenmesi sonucunda, söz konusu yerlerin kullanım amaçlarının doğrudan “kantin” ve “oto galeri” olarak sözleşmelerde belirtildiği görülmüş olup bu nedenle kiralama işlemlerinin gayrimenkul kiralanması niteliğinde olmadığı, işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğu anlaşılmıştır. Çünkü kira sözleşmelerinde söz konusu yerlerin ne amaçla işletilmek üzere kiralandığı açıkça belirtilmiştir.”
gerekçesi hukuka uygundur.
Bu itibarla, yukarıda belirtilen ve Daire Kararında da yer alan gerekçeyle 157 İlam sayılı Daire Kararının 5’inci maddesinin Tasdiki gerekir.)
157 İlam sayılı Daire Kararının 5’inci maddesiyle, mülkiyeti Belediyeye ait bazı taşınmazların akaryakıt satış istasyonu, otopark, kantin, restoran, kafe, oto galeri, kuyumcu, vb. ticari faaliyetlerin yürütülmesi amacıyla kiraya verilmesi ancak işletme hakkının kiralanması niteliğinde olan bu yerlerden tahsil edilen kira gelirlerinden katma değer vergisi (KDV) tahsil edilmemesi sonucu oluştuğu iddia edilen ... TL kamu zararı ile ilgili olarak:
“Bu itibarla; Sorumluların savunmalarında belirtikleri hususlar ve savunma ekinde gönderilen belgelerin incelenmesi sonucunda sorgu konusu edilen toplam ... TL kamu zararı tutarının;
-... TL’lik kısmının 02.12.2020 tarih 13400 yevmiyeli muhasebe işlem fişi ile,
-... TL'lik kısmının ise 02.12.2020 tarih 13407 yevmiyeli muhasebe işlem fişi ile mahsuben tahsil edildiği anlaşıldığından toplam ... TL’lik kamu zararı tutarı için ilişilecek husus kalmadığına,
… kamu zararı [olduğu iddia edilen] tutarın[…] ... TL’lik kısmı için ilişilecek husus bulunmadığına,
Geriye kalan ve Belediye tarafından “kantin” ve “oto galeri” olarak kullanılmak üzere işletme hakkının devri kapsamında kiraya verilen taşınmazlardan katma değer vergisi tahsil edilmemesi suretiyle sebep olunan toplam ... TL’lik kamu zararının;
Üst Yönetici (Belediye Başkanı) ... ile Muhasebe Yetkilisi (Mali Hizmetler Müdürü) ...’a
müştereken ve müteselsilen … ödettirilmesine,” (Koyultmalar Kararda yer aldığı gibidir.)
hükmedilmiştir.
Sorumlular tarafından, Daire Kararında hüküm kurulan ... TL kamu zararı hakkında temyiz başvurusunda bulunulmuştur.
Temyiz Dilekçesi
Daire Kararında sorumlu tutulan ... (Belediye Başkanı) ve ... (Mali Hizmetler Müdürü, Muhasebe Yetkilisi) tarafından ortak dilekçeyle, Daire Kararında sorumluluklarına hükmedilmiş olan ... TL kamu zararı hakkında temyiz başvurusunda bulunulmuştur. Temyiz başvurusuna esas dilekçede özetle:
Daire Kararının Kaldırılmasının talep edildiği,
Her ne kadar yapılmış olan iki sözleşmede kiralanan yerlerin kantin ve oto galeri kiralandığı belirtilmiş olsa da yer teslim tutanağından da anlaşılacağı üzere Belediye tarafından söz konusu yerlerin boş olarak kiraya verildiği, bu nedenle işletme hakkı niteliğinde bir kiralama işlemi olmadığı, Belediyemiz tarafından çıplak mülkiyet olarak dükkan ve arazi kiralaması yapıldığı ancak sözleşmelerde sehven “Kantin” ve “Oto Galeri” ifadeleri yer aldığı, Daha önceki savunmalarda yer teslim tutanağı, taşınmaza ilişkin fotoğraflar ve kanıtlayıcı evrakların Sayıştaya sunulmuş olduğu (EK-1),
Ayrıca Daire Kararının kamu zararı tablosunda yer alan ... ... Sağlık Tur. Eğt. Otopark Tem. İnş. San. Tic. A.Ş.’den 05551 nolu sözleşmeye istinaden 2019 yılı ... TL kira tahsilatı yapılmış olup %18 KDV tutarı ... TL’nin alacağından mahsup edildiği; diğer kiracı ...’dan 47353 nolu sözleşmeye istinaden 2019 yılı ... TL kira tahsilatı yapılmış olup %18 KDV tutarı ... TL olmak üzere toplam ... TL tahsil edildiği, 6085 sayılı Sayıştay Kanunun 55. maddesine dayanarak Temyiz kanun yoluna başvurulacağından ihtirazi kayıt ile düzeltme beyanı verilmiş olduğu,
Sayıştay 6. Dairesinin 2012 yılında 271 nolu ilama 98 Karar No ile verdiği kararda aynen şu ifadeler yer aldığı: “Bahse konu olayda da, ... Belediyesine ait olup bu Belediyece satışı gerçekleştirilen ... parselde bulunan konut ve dükkanların satışına ilişkin olarak KDV tahakkuk ettirilip ettirilmeyeceğinin belirlenebilmesi için öncelikle bu satış işleminin ticari bir faaliyet kapsamına girip girmediğinin tespit edilmesi gerekmektedir. Diğer yandan, KDV bir belediye geliri olmayıp belediyelerce tahsili sonrasında beyanname yoluyla ilgili vergi dairelerine ödenerek Hazineye intikali sağlandığından, tahsil edilmemesi ... Belediyesi açısından doğrudan kamu zararı oluşturmamaktadır.”
Ayrıca Sayıştay 8. Dairesinin 2019 yılında 36 nolu ilama vermiş olduğu 198 nolu Kararında ve vermiş olduğu 206 nolu Kararda, Sayıştay 6. Dairesi’nin 2015 yılında 377 nolu ilama vermiş olduğu 761 nolu Kararlarına yer verilerek, Daire Kararlarında görüleceği üzere Damga vergisinin de aynı şekilde Belediyenin bir geliri olarak görülmediği ve Belediye açısından kamu zararı oluşmadığı açıkça belirtildiği,
Kamu Zararlarının Tahsiline İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’te kamu zararının “Kamu zararı: Kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunmasından doğan zarar“ şeklinde tanımlandığı, Belediye tarafından tahsil edilen KDV tutarlarının Sayıştay Daire kararlarında da belirtildiği üzere Belediye açısından bir gelir kalemi olmadığı için gelirde bir azalmaya sebebiyet verilmemiş olduğu, KDV tutarları Vergi Dairesine beyan edilip ödendiği veya mahsup edildiği için konunun Maliye Bakanlığı nezdinde değerlendirilmesi gerektiği, Ayrıca azınlık görüşünde de belirtildiği üzere yapılan kiralamanın işletme hakkı devri olup olmadığının tespitinin Maliye Bakanlığı tarafından yapılması gerektiği,
İfade edilerek Daire Kararının Kaldırılması talep edilmektedir.
Başsavcılık Mütalaası
Daire Kararında sorumlu tutulan ... (Belediye Başkanı) ve ... (Mali Hizmetler Müdürü, Muhasebe Yetkilisi) tarafından ortak dilekçeyle temyiz başvurusunda bulunulması üzerine verilen Başsavcılık Mütalaasında:
“Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 maddesinde Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu belirtilmiştir. 1/3-f maddesinde ise Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin, söz konusu kiralamaların ticari, sınai, zirai faaliyet ya da serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın KDV'ye tabi olduğu belirtilmiştir. Aynı Kanunun 17/4-d maddesi ile de iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den istisna edilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 2/3 maddesinde ise iktisadi kamu kuruluşları, Devlete, il özel idarelerine, belediyelere, diğer kamu idarelerine ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketi ve kooperatif olmayan ticari, sınai ve zirai işletmeler iktisadi kamu kuruluşu sayılmıştır. Aynı maddesin 6 ncı fıkrasında ise iktisadi kamu kuruluşlarının; kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği düzenlenmiş ve yine aynı fıkrada; mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların İktisadî niteliğini değiştirmeyeceği ifade edilmiştir.
İşletme kavramı, genel olarak ticari amaçla mal ve hizmet üreten birimleri ifade eden bir kavramdır. Bu anlamda işletme hakkı mevcut bir işletmeyi kazanç sağlamak üzere işletme ve çalıştırma hakkı olarak tanımlanabilir. Bu tanım çerçevesinde İdarenin boş dükkan ve gayrimenkullerini kiraya vermesi tek başına bir işletmenin varlığını göstermeyeceği değerlendirildiğinden KDV mükellefiyetinin oluşmadığı ve kamu zararının doğmadığı düşünülmektedir.
Ancak, söz konusu kiralama işlemlerinin vergiye tabi olma niteliği, diğer bir ifade ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d bendine göre bir taşınmaz kiralaması mı yoksa aynı Kanunun 1/3-f bendine göre işletme hakkı kiralaması mı olduğu hususu ile vergi mükellefiyeti oluşup oluşmadığı konularının tespiti için Gelir İdaresi Başkanlığına yazılmasının uygun olacağı düşünüldüğünden tazmin hükmünün bozularak Dairesine tevdi edilmesinin uygun olacağı değerlendirilmektedir.”
Denilmektedir.
Duruşmaya Kamu İdaresi adına Hukuk İşleri Müdürü Av.... katılmıştır. Duruşma sırasında Av.... tarafından, temyiz dilekçesinde yer alan hususlar yeniden ifade edilerek Daire Kararının Kaldırılması talep edilmiştir.
Duruşma sırasında Sayıştay Savcısı tarafından, yazılı mütalaada belirtildiği üzere somut iki uygulamada vergi mükellefiyeti oluşup oluşmadığının tespiti için konunun Gelir İdaresi Başkanlığına yazılmasının uygun olacağı, bu gerekçeyle Daire Kararının Bozulması gerektiği ifade edilmiştir.
Kamu İdaresi adına Hukuk İşleri Müdürü Av.... ve Sayıştay Savcısının sözlü açıklamalarının dinlenmesinden ve dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra,
…
GEREĞİ GÖRÜŞÜLDÜ:
157 İlam sayılı Daire Kararının 5’inci maddesiyle, mülkiyeti Belediyeye ait bazı taşınmazların akaryakıt satış istasyonu, otopark, kantin, restoran, kafe, oto galeri, kuyumcu, vb. ticari faaliyetlerin yürütülmesi amacıyla kiraya verilmesi ancak işletme hakkının kiralanması niteliğinde olan bu yerlerden tahsil edilen kira gelirlerinden katma değer vergisi (KDV) tahsil edilmemesi sonucu oluştuğu iddia edilen ... TL kamu zararı ile ilgili olarak:
“Bu itibarla; Sorumluların savunmalarında belirtikleri hususlar ve savunma ekinde gönderilen belgelerin incelenmesi sonucunda sorgu konusu edilen toplam ... TL kamu zararı tutarının;
-... TL’lik kısmının 02.12.2020 tarih 13400 yevmiyeli muhasebe işlem fişi ile,
-... TL'lik kısmının ise 02.12.2020 tarih 13407 yevmiyeli muhasebe işlem fişi ile mahsuben tahsil edildiği anlaşıldığından toplam ... TL’lik kamu zararı tutarı için ilişilecek husus kalmadığına,
… kamu zararı [olduğu iddia edilen] tutarın[…] ... TL’lik kısmı için ilişilecek husus bulunmadığına,
Geriye kalan ve Belediye tarafından “kantin” ve “oto galeri” olarak kullanılmak üzere işletme hakkının devri kapsamında kiraya verilen taşınmazlardan katma değer vergisi tahsil edilmemesi suretiyle sebep olunan toplam ... TL’lik kamu zararının;
Üst Yönetici (Belediye Başkanı) ... ile Muhasebe Yetkilisi (Mali Hizmetler Müdürü) ...’a
müştereken ve müteselsilen … ödettirilmesine,” (Koyultmalar Kararda yer aldığı gibidir.)
hükmedilmiştir.
Sorumlular tarafından, Daire Kararında hüküm kurulan ... TL kamu zararı hakkında temyiz başvurusunda bulunulmuştur.
Esas yönünden inceleme
Somut uygulama
Mülkiyeti Belediyeye ait olan bir taşınmaz 05551 no.lu kira sözleşmesinde kullanım amacı “Kantin” olarak belirtilmek suretiyle ... ... Sağlık Tur. Eğt. Otopark Tem. İnş. San. Tic. AŞ’ye kiralanmıştır. Belediyenin bu kapsamdaki kira gelirlerinden KDV tahakkuk ve tahsilatı yapılmamıştır.
Mülkiyeti Belediyeye ait olan diğer bir taşınmaz 47353 no.lu kira sözleşmesinde kullanım amacı “Açık Oto Galeri” olarak belirtilmek suretiyle ...’a kiralanmıştır. Belediyenin bu kapsamdaki kira gelirlerinden KDV tahakkuk ve tahsilatı yapılmamıştır.
Daire Kararı, yukarıda belirtilen iki kiralama işleminin işletme hakkının kiralanması olması dolayısıyla KDV alacağı doğurduğu hükmünü içermektedir. Sorumlular ise, söz konusu iki kiralama işleminin işletme hakkı kiralaması değil gayrimenkul kiralaması olduğu, bu nedenle bu kiralama işlemleri dolayısıyla KDV doğmadığını öne sürmektedir.
Mevzuat
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1’inci maddesinin 3’üncü fıkrasının f-bendinde “Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri”nin KDV’ye tabi olduğu belirtilmektedir.
3065 sayılı Kanun’un “Mükellef” başlıklı 8’inci maddesinin ilk fıkrasının h-bendinde “Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenler”in KDV mükellefi olduğu belirtilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gayrimenkul sermaye iradının tarifi” başlıklı 70’inci maddesinde:
“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:
1.Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir.), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;
2. Voli mahalleri ve dalyanlar;
3.Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen, mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilümum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri;
4.Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;
5. (Değişik: 4/12/1985-3239/55 md.) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.);
…” denilmiştir.
3065 sayılı KDV Kanunu’nun “Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı 17’nci maddesinin 4’üncü fıkrasının (d) bendinde ise; iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri, KDV’den istisna edilmiştir.
Maliye Bakanlığının mevzuatın nasıl yorumlanacağı ve uygulamanın nasıl olacağı konularına açıklık getirmeye yardımcı olmak için verdiği 30.01.2004 tarih ve KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.753 sayılı muktezada; Devletin hüküm ve tasarrufundaki (iktisadi işletme mahiyetinde olmayan) gayrimenkullerin kiraya verilmesi halinde KDV Kanunu’nun 17/4-d maddesi gereği katma değer vergisinin hesaplanmayacağı, ancak iktisadi işletmeye dahil olmasa da kiraya verilen gayrimenkul tek başına bir iktisadi işletme mahiyetinde ise, bu kiralama işleminin “gayrimenkul kiralaması” değil de “işletme hakkının kiraya verilmesi” (çay ocağı, spor tesisi, otopark, iskele, büfe vb gibi) olarak değerlendirileceği ve KDV Kanunu’nun 1/3-f maddesine göre katma değer vergisine tabi olacağı belirtilmiştir.
09.01.1985 tarih ve 18630 sayılı RG’de yayımlanan 11 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin E bölümünde aynen; “Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. Bu meyanda belediyelerin sahip oldukları gayrimenkulleri kiralamaları vergiye tabi olmayacak, ancak bir iş makinasını kiraya vermeleri vergiye tabi tutulacaktır.” denilmiştir.
Maliye Bakanlığının yayımladığı 08.08.2011 tarih ve KDVK-60/2011-1 sayılı Sirkülerin “1.4. Kiralama İşlemleri” başlıklı bölümünde; gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemlerinin, KDV Kanunu’nun 1/3-f maddesine göre vergiye tabi tutulacağı belirtilerek, Belediye tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanmasının söz konusu olacağı ve çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işleminin Kanun’un 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabi tutulacağı ifade edilmiştir.
Yine Bakanlığın konu ile ilgili verdiği muktezalarda da bu husus açıkça ortaya konulmuş ve 30.01.2004 tarih ve KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.753 sayılı muktezada konu ayrıntılı bir şekilde açıklandıktan sonra sonuç kısmında aynen;
“1- Devletin hüküm ve tasarrufundaki (iktisadi işletme mahiyetinde olmayan) gayrimenkullerin kiraya verilmesi halinde anılan Kanunun 17/4-d maddesi gereği katma değer vergisi hesaplanmayacaktır.
2- İktisadi işletmeye dahil olmasa da kiraya verilen gayrimenkul tek başına bir iktisadi işletme mahiyetinde ise, bu kiralama işlemi “gayrimenkul kiralaması” değil de “işletme hakkının kiraya verilmesi” (çay ocağı, spor tesisi, otopark, iskele, büfe vb gibi) olarak değerlendirileceğinden anılan Kanunun 1/3-f maddesine göre katma değer vergisine tabi olacaktır.” denilmiştir.
5018 sayılı Kanun’un “Kamu zararı” kenar başlıklı 71’inci maddesinin ilgili kısımları aşağıdadır:
“Kamu zararı; kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunmasıdır.
Kamu zararının belirlenmesinde; … / e) İdare gelirlerinin tarh, tahakkuk veya tahsil işlemlerinin mevzuata uygun bir şekilde yapılmaması, / …
Esas alınır. …”
Değerlendirme
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri ile konuya ilişkin Maliye Bakanlığınca yayımlanan görüş yazıları birlikte değerlendirildiğinde; 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1/3-f-fıkrası uyarınca genel kural olarak GVK’nın 70’inci maddesinde sayılan gayrimenkul niteliğindeki mal ve hakların kiralanması işlemlerinin katma değer vergisine tabi olduğu, KDV Kanunu’nun 17/4-d fıkrası ile iktisadi işletme olmayan kamu idarelerinin sahibi oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV’den istisna edildiği, ancak bu istisnanın kamu idarelerince yapılan “salt/kuru gayrimenkul kiralaması” niteliğindeki işlemler için geçerli olduğu, bu kuruluşlar tarafından gayrimenkullere bağlı işletme hakkının kiraya verilmesi şeklinde yapılan işlemlerin genel hükümler uyarınca KDV’ye tabi olduğu sonucuna varılmaktadır.
Sorumlular tarafından
- ... AŞ’ye 05551 sayılı kira sözleşmesi ile kullanım amacı kantin olarak kiralanan taşınmazın boş olarak kiraya verildiği, bu durumun yer teslim tutanağı ve fotoğraflardan görülebileceğini, bu nedenle söz konusu kiralamada “işletme hakkının kiralaması” koşullarının gerçekleşmediği,
- ...’a 47353 sayılı kira sözleşmesi ile kiralanan yerin sözleşmesinde kullanım amacının her ne kadar oto galeri olarak gösterilmiş olsa da, kiraya verilen yerin boş arsa olduğu, bu nedenle söz konusu kiralamada “işletme hakkının kiralaması” koşullarının gerçekleşmediği,
İfade edilmektedir.
Buna göre, Daire Kararına konu edilen, Belediye tarafından kullanım amacı “kantin” ve “açık oto galeri” (otopark değil) olarak belirtilen iki adet kiralama işleminde KDV’nin doğup doğmadığı hususunda, söz konusu işlemlerin, gayrimenkulün kiralanması niteliğinde mi yoksa gayrimenkule bağlı işletme hakkının kiralanması niteliğinde mi olduğuna göre karar verilmesi gerekmektedir.
İşyeri kiralama sözleşmeleri, işyeri olarak kullanılan bina, ofis, dükkân gibi gayrimenkullerin kuru mülkiyetinin kiralamasını kapsamaktadır. Gayrimenkullerin iktisadi bir faaliyetin icrasına tahsis edilerek veya işletilmeye hazır hale getirilerek kira sözleşmesiyle kiracıların kullanımına bırakılması halinde ise gayrimenkule bağlı işletme hakkının kiralanması söz konusu olacaktır. Bu bağlamda, Daire Kararına konu olan iki adet kiralama işleminin niteliklerinin tespiti aşağıdadır:
05551 sayılı kira sözleşmesi ile ilgili olarak:
05551 sayılı kira sözleşmesi ile Belediye tarafından kullanım amacı “kantin” olarak belirlenmek suretiyle ... AŞ’ye kamu hizmetinde kullanılan binanın zemin katının kiralanmasının, taşınmaz boş olarak kiraya verilmiş olsa da, kuru gayrimenkul kiralaması değil işletme hakkı kiralaması niteliği taşıdığı anlaşılmıştır. Dolayısıyla 05551 sayılı kiralama sözleşmesinin 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1/3-f maddesi uyarınca KDV’ye tabi tutulması gerekir.
47353 sayılı kira sözleşmesi ile ilgili olarak:
47353 sayılı kira sözleşmesi ile Belediye tarafından kullanım amacı “açık oto galeri” (otopark değil) olarak belirlenmek suretiyle ...’a kadastral yol kiralanması işi Daire Kararında işletme hakkı kiralanması olarak değerlendirilmişse de bu değerlendirme mevzuata uygun değildir. Daire Kararında, adı geçen kişiye yapılan kiralamanın işletme hakkı kiralama işi olarak esas alınmasının sebebi, sözleşmesinde kullanım amacının belirlenmiş olmasıdır.
Sorumlular tarafından sözleşmede kullanım amacının “açık oto galeri” olarak belirtilmesinin sehven olduğu ifade edilmektedir. Somut uygulamada Belediye tarafından bir gayrimenkulün kullanım amacı “açık oto galeri” olarak belirlenmek suretiyle özel bir kişiye kiralanması, 5393 sayılı Kanun’un “Belediyenin görev ve sorumlulukları” başlıklı 14’üncü maddesi kapsamında değildir; Bir açık alanın “açık oto galeri” olarak işletilmesinin Belediyenin görev ve yetkileri ile doğrudan veya dolaylı, asli veya tali bir ilgisi veya tamamlayıcı ya da destekleyici bir etkisi bulunmadığı görülmektedir. Daire Kararında somut uygulamada bunun aksi yönünde bir ilgi veya etki bulunduğu da ortaya koyulmamıştır. Dolayısıyla sözleşmede taşınmazın kullanım amacının sehven belirtildiğinin kabulü gerekir.
Buna göre somut uygulamada 47353 sayılı kiralama sözleşmesi ile yapılan kiralama, Belediye tarafından özel bir kişiye bir gayrimenkulün kuru mülkiyetinin kiralanması niteliğindedir. Sözleşmede kullanım amacının belirtilmesi sözleşmenin esasına etkili olmayan bir hata niteliğindedir. 47353 sayılı kiralama sözleşmesi kapsamında yapılan ödemelerde KDV doğmamaktadır.
Sonuç olarak, 05551 sayılı kiralama sözleşmesi kapsamında KDV doğmuştur, ancak 47353 sayılı kiralama sözleşmesi dolayısıyla KDV doğmamıştır. Dolayısıyla 05551 sayılı kiralama sözleşmesi kapsamında doğan KDV ile ilgili olarak kamu zararı oluştuğu, ancak 47353 sayılı kiralama sözleşmesi dolayısıyla kamu zararı oluşmadığı anlaşılmıştır.
BU İTİBARLA, yukarıda belirtilen gerekçeyle 482 Karar-157 İlam sayılı Daire Kararının 5’inci maddesinin BOZULARAK, yeniden hüküm kurulmasını teminen Dosyanın Dairesine Gönderilmesine (….Daire Başkanı ..., Üyeler ... ve ...’nın aşağıda yer alan farklı gerekçeleriyle birlikte; ….Daire Başkanı ..., Üyeler ..., ..., ..., ..., ..., ...’in aşağıda yer alan karşı oy gerekçesi karşısında), oy çokluğuyla,
Karar verildiği 05.06.2024 tarih ve 56914 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.
(Farklı gerekçe
…. Daire Başkanı ...’ın farklı gerekçesi
157 sayılı İlamın 5’inci maddesiyle, mülkiyeti Belediyeye ait bazı taşınmazların (akaryakıt satış istasyonu, otopark, kantin, restoran, kafe, oto galeri, kuyumcu vb.) ticari faaliyet yürütülmesi amacıyla kiraya verilmesine rağmen, işletme hakkı kiralanması niteliğinde olan bu yerlerden tahsil edilen kira gelirlerine bağlı olarak katma değer vergisi (KDV) tahsil edilmemesi sonucu oluştuğu iddia edilen ... TL ile ilgili olarak:
-... TL’lik kısmının 02.12.2020 tarih 13400 yevmiyeli muhasebe işlem fişi ile, ... TL'lik kısmının ise 02.12.2020 tarih 13407 yevmiyeli muhasebe işlem fişi ile mahsuben tahsil edildiği anlaşıldığından toplam ... TL’lik kamu zararı tutarı için ilişilecek husus kalmadığına,
.... A.Ş’ye otopark olarak kiralanan taşınmazla ilgili ... TL için ilişilecek husus bulunmadığına,
Geriye kalan ve Belediye tarafından “kantin” ve “oto galeri” olarak kullanılmak üzere işletme hakkının devri kapsamında kiraya verilen taşınmazlardan katma değer vergisi tahsil edilmemesi suretiyle sebep olunan toplam ... TL’lik kamu zararının da Üst Yönetici (Belediye Başkanı) ... ile Muhasebe Yetkilisi (Mali Hizmetler Müdürü) ...’a müştereken ve müteselsilen … ödettirilmesine,”
karar verilmiştir.
İlamda her ne kadar, “kantin” ve “oto galeri” olarak kullanılmak üzere kiraya verilen belediye taşınmazlarıyla ilgili olarak, işletme hakkının devri niteliğinde olduğu ve bu sebeple tahsil edilmeyen katma değer vergisi sebebiyle ... TL kamu zararı oluştuğu gerekçesiyle bu tutarın tazminine karar verilmiş ise de söz konusu kiralama işlemlerinin belgeler üzerindeki ifadeler yerine, kiralanan taşınmazların gerçek durumun tespiti ve kira sözleşmesinin diğer tarafının hukuki statüsünün de göz önünde bulundurulması suretiyle değerlendirilerek konuyla ilgili işlem yapılmasını teminen Gelir İdaresi Başkanlığına yazılması gerekir.
Ayrıca İlamda; .... AŞ’ye, 06145 sayılı kira sözleşmesiyle otopark olarak kiralanan taşınmazın, ticari amaçla işletilen otopark olmadığı, sadece şirket araçlarının park edilmesi amacıyla kullanıldığı ve şirket faaliyetinin otopark işletmeciliği olmadığından bahisle bu kiralama için Raporda hesaplanan ve tahsil edilmeyen ... TL KDV için ilişilecek husus bulunmadığına karar verilmiş ise de;
Söz konusu kiralama işlemi, kiralayan şirket açısından, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun “III - Ticari işler” başlıklı 3 üncü maddesi birinci fıkrasında düzenlenen,
“Bu Kanunda düzenlenen hususlarla bir ticari işletmeyi ilgilendiren bütün işlem ve fiiller ticari işlerdendir.” Hükmü,
“Ticari iş karinesi” başlıklı 19 uncu maddesindeki;
“(1) Bir tacirin borçlarının ticari olması asıldır. Ancak, gerçek kişi olan bir tacir, işlemi yaptığı anda bunun ticari işletmesiyle ilgili olmadığını diğer tarafa açıkça bildirdiği veya işin ticari sayılmasına durum elverişli olmadığı takdirde borç adi sayılır.
(2) Taraflardan yalnız biri için ticari iş niteliğinde olan sözleşmeler, Kanunda aksine hüküm bulunmadıkça, diğeri için de ticari iş sayılır.”
Hükümleri kapsamında ticari işlerden olduğundan, bu konunun da Gelir İdaresi Başkanlığına yazılması gerekir.
Yukarıda açıklanan gerekçelerle daire kararının bozulması gerekir.
Üye ...’un farklı gerekçesi
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1 maddesinde Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olduğu belirtilmiştir. 1/3-f maddesinde ise Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin, söz konusu kiralamaların ticari, sınai, zirai faaliyet ya da serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın KDV'ye tabi olduğu belirtilmiştir. Aynı Kanun’un 17/4-d maddesi ile de iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den istisna edilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Mükellefler” başlıklı 2’nci maddesinin üçüncü fıkrasında Devlete, il özel idarelerine, belediyelere, diğer kamu idarelerine ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketi ve kooperatif olmayan ticari, sınai ve zirai işletmelerin iktisadi kamu kuruluşu olduğu belirtilmiştir. Aynı maddenin altıncı fıkrasında ise iktisadi kamu kuruluşlarının kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği düzenlenmiş ve mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi niteliğini değiştirmeyeceği ifade edilmiştir.
İşletme kavramı, genel olarak ticari amaçla mal ve hizmet üreten birimleri ifade eden bir kavramdır. Bu anlamda işletme hakkı mevcut bir işletmeyi kazanç sağlamak üzere işletme ve çalıştırma hakkı olarak tanımlanabilir. Bu tanım çerçevesinde idarenin boş dükkan ve gayrimenkullerini kiraya vermesi tek başına bir işletmenin varlığını göstermeyeceğinden salt bu nedenle KDV doğmaz.
Ancak, söz konusu kiralama işlemlerinin vergiye tabi olma niteliği, diğer bir ifade ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d bendine göre bir taşınmaz kiralaması mı yoksa aynı Kanunun 1/3-f bendine göre işletme hakkı kiralaması mı olduğu hususu ile vergi mükellefiyeti oluşup oluşmadığının tespiti için konunun Gelir İdaresi Başkanlığına yazılması uygun olacaktır.
Bu gerekçeyle Daire Kararının Bozularak Dosyanın Dairesine Gönderilmesi gerekir.
Üye ...’nın farklı gerekçesi
Konunun esası ile ilgili olarak; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Kapsam” başlıklı 1’inci maddesinde; “Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir” denildikten sonra, aynı maddenin 3-f fıkrasında; “Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri”nin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde yer alan; “Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:
1.Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir.), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;
2. Voli mahalleri ve dalyanlar;
3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen, mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilümum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri;
4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;
5. (Değişik: 4/12/1985-3239/55 md.) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.);
…”
hükmü ile kiralanması vergi kapsamına giren mal ve haklar sayılmıştır. Buna göre, GVK’nın 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması, ticari, zirai, mesleki faaliyet kapsamına girmese dahi vergiye tabi tutulmaktadır. KDV Kanunu’nun 17/4-d bendinde, aynı Kanunun 1/3-f bendinde vergiye tabi olarak sayılan işlemlerden bazılarına istisna getirilmiş ve iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir. Kamu idareleri, dernekler, vakıflar, belediyeler, iktisadi işletme mahiyetinde olmadıklarından bunlara ait gayrimenkullerin kiralanması işlemleri prensip olarak katma değer vergisinden müstesnadır. Fakat KDV Kanunu’nun 1/3-f maddesi ile gönderme yapılan GVK’nın 70’inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri istisna kapsamına dahil edilmemiştir. Konuya ilişkin olarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca yayımlanmış düzenleme ve görüşler de dikkate alındığında; kamuya ait gayrimenkullere bağlı işletme hakkının kiralanması işlemleri yukarıdaki hükümler gereği katma değer vergisine tabi olacaktır. İlama konu gayrimenkullerin bizatihi iktisadi işletme niteliğinde olduğu ve buralara özgü işletme faaliyetlerinin kiralandığı anlaşıldığından, Belediye tarafından tahsil edilen kira bedelleri üzerinden KDV hesaplanması ve ilgili Vergi Dairesine ödenmesi gerekecektir. Buradan hareketle; katma değer vergisi, genel bütçenin geliri olup, muhatabı Hazine ve Maliye Bakanlığı olduğundan, kiralama süreci boyunca beyan edilmeyip ödenmeyen KDV tutarlarına ilişkin olarak, matrahın takdiri, vergi ziyai-usulsüzlük cezası ve gecikme faizinin kesilmesi, bunların mükellefe/sorumluya tebliği ile vergi ve cezalarında indirim, uzlaşma gibi müesseselerin vergi daireleri eliyle işletilmesi gerekmektedir. Bu bağlamda, ilama esas kiralama işlemlerinde; beyan edilmeyen ve ödenmeyen KDV konusunda Temyiz Kurulu tarafından tasdik kararı verilmesi halinde; mükellefin/sorumlunun vergi ve cezalarında indirim, uzlaşma, dava etme gibi Vergi Usul Kanununda ve İdari Yargılama Usulü Kanununda düzenlenen hakları uygulanamaz hale gelecektir.
Dolayısıyla ... Belediyesi tarafından gerçekleştirilen işletme hakkı kiralaması niteliğindeki kiralamalardan tahsil edilmeyen KDV’nin tahakkuk ettirilerek mükellefinden/sorumlusundan tahsili ve takibine ilişkin işlemlerin Gelir İdaresi Başkanlığı eliyle yapılması için konunun Gelir İdaresi Başkanlığına bildirilmesi uygun olur.
Bu itibarla, 157 İlam sayılı Daire Kararının 5’inci maddesi ile verilen tazmin hükmünün yukarıda belirtilen gerekçeyle Bozularak, konunun bu yönden de değerlendirilmesi için Dosyanın Dairesine Gönderilmesi gerekir.
Karşı oy gerekçesi
….Daire Başkanı ..., Üyeler ..., ..., ..., ..., ..., ...’in karşı oy gerekçesi
Sorumlular tarafından temyiz kanun yoluna ‘Belediye tarafından “kantin” ve “oto galeri” olarak kullanılmak üzere işletme hakkının devri kapsamında kiraya verilen taşınmazlardan katma değer vergisi tahsil edilmemesi suretiyle sebep olunan toplam ... TL’lik kamu zararı’na konu olan iki adet kiralama işlemi ile ilgili olarak başvurulmuştur.
05551 sayılı kira sözleşmesi ile ilgili olarak:
05551 sayılı kira sözleşmesi ile Belediye tarafından kullanım amacı “kantin” olarak belirlenmek suretiyle ... AŞ’ye kamu hizmetinde kullanılan binanın (... Belediyesi Tıp Merkezi) zemin katının kiralanması, kuru gayrimenkul kiralaması değil işletme hakkı kiralaması niteliğindedir. Dolayısıyla 05551 sayılı kiralama sözleşmesi kapsamındaki ödemelerin 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1/3-f maddesi uyarınca KDV’ye tabi tutulması gerekir.
47353 sayılı kira sözleşmesi ile ilgili olarak:
47353 sayılı kira sözleşmesi ile Belediye tarafından kullanım amacı “açık oto galeri” (otopark değil) olarak belirlenmek suretiyle ...’a kadastral yol kiralanması işi Daire Kararında işletme hakkı kiralanması olarak değerlendirilmiştir. Daire Kararında, adı geçen kişiye yapılan kiralamanın işletme hakkı kiralama işi olarak esas alınmasının sebebi, sözleşmesinde kullanım amacının belirlenmiş olmasıdır. Sorumlular tarafından sözleşmede kullanım amacının “açık oto galeri” olarak belirtilmesinin sehven olduğu ifade edilmişse de, kullanım amacı belirtilerek yapılan kiralamalar işletme hakkı kiralaması niteliğindedir. Dolayısıyla bu kapsamdaki ödemelerde KDV doğmaktadır.
Daire Kararında yer alan:
“... ... Sağlık Tur. Eğt. Otopark Tem. İnş. San. Tie. AŞ’ye 05551 sayılı kira sözleşmesi ile ...’a ise 47353 sayılı kira sözleşmesi ile kiraya verilen yerlerin sözleşmelerinin incelenmesi sonucunda, söz konusu yerlerin kullanım amaçlarının doğrudan “kantin” ve “oto galeri” olarak sözleşmelerde belirtildiği görülmüş olup bu nedenle kiralama işlemlerinin gayrimenkul kiralanması niteliğinde olmadığı, işletme hakkının kiralanması niteliğinde olduğu anlaşılmıştır. Çünkü kira sözleşmelerinde söz konusu yerlerin ne amaçla işletilmek üzere kiralandığı açıkça belirtilmiştir.”
gerekçesi hukuka uygundur.
Bu itibarla, yukarıda belirtilen ve Daire Kararında da yer alan gerekçeyle 157 İlam sayılı Daire Kararının 5’inci maddesinin Tasdiki gerekir.)