SayıştaySayıştay Temyiz Kararı54918
İhale Mevzuatı ile İlgili Kararlar
Daire1
Dosya No48914
Yılı2018
Konu: Gayrimenkul kiralama işlemlerinde, kira bedelleri üzerinden % 18 oranında KDV tahakkuk ve tahsilatının yapılmaması
175 sayılı İlamın 1. maddesiyle; belediye tarafından kiraya verilen ve işletme hakkının devri niteliğinde olan bazı gayrimenkul kiralama işlemlerinde, kira bedelleri üzerinden % 18 oranında KDV tahakkuk ve tahsilatının yapılmaması neticesinde tazminine hükmolunan ... TL, 35106 İlam (09.02.2022 tarih ve 51045 tutanak) sayılı Temyiz Kurulu Kararıyla tasdik edilmiştir.
KARAR DÜZELTME DİLEKÇESİ
Sorumlu (Mali Hizmetler Müdürü) ... sunmuş olduğu karar düzeltme dilekçesinde;
3065 sayılı Kanunun 17. maddesinin 4. fıkrasının (d) bendinde sadece iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin vergiden istisna edildiğini, ancak ilamda mükellef bazında inceleme yapılmaksızın ve söz konusu gayrimenkul kiralamalarının iktisadi işletme mahiyetinde olup olmadığına bakılmadan değerlendirilmeden hüküm konulduğunu, kaldı ki ihale konusu gayrimenkuller incelendiğinde çoğunun boş olduğu, herhangi bir tesis ve işletmenin olmadığını, kiraya verilen bu yerlerin önceden kurulmuş bir işletme hakkı bulunmadığının görüleceğini, dilekçe ekinde sunulan belgede bu ihalelerden bir tanesinin de iptal edildiği ilamda bu işlem bile dikkate alınmadığını,
Ayrıca katma değer vergisi mahiyeti itibarıyla genel bütçe gelirleri arasında yer alan bir gelir unsuru olduğundan belediyece tahsil edilmemesinin özel bütçeli bir kuruluş olan belediye açısından 5018 sayılı Kanunun 71 inci maddesine göre kamu zararı oluşturmadığını, ancak belediyenin bu verginin tahsil edilmesi yönünde ki sorumluluğunu yerine getirmemesi nedeniyle bir vergi ziyanına uğranılması ve bundan belediye bütçesinden ödenmesi durumunda belediye açısından bir kamu zararından bahsedilebileceğini ifade ederek tazmin hükmünün kaldırılmasını talep etmektedir.
BAŞSAVCILIK MÜTALAASI
Başsavcılık mütalaasında özetle;
“Adı geçen 1. madde ile ilgili olarak dilekçesinde özetle, daha önceki savunmalarını ve temyiz kurulu kararındaki muhalif üye görüşlerini tekrarlayarak;
5018 sayılı Kanunun 71 inci maddesine göre kamu zararının oluşmadığını ifade ettikten sonra, ... ... Belediyesi 2018 yılı hesabının 1. Daire de yargılanması sonucu çıkarılan 08.04.2021 tarih ve 175 numaralı İlamın 1. maddesinde yer alan tazmin hükmünün tasdikine ilişkin, 09.02.2022 tarih ve 51045 tutanak numaralı Temyiz Kurulu Kararının düzeltilmesini talebinde bulunmuştur.
Karar Düzeltme talebi yerinde değildir. Çünkü ileri sürülen hususların tamamı bahis konusu Sayıştay Temyiz Kurulu İlamında ve Temyize konu Daire İlamında karşılanmıştır.
Bu nedenlerle, "KARARIN DÜZELTMESİNE MAHAL BULUNMADIĞINA" karar verilmesinin uygun olacağı mütalaa edilmektedir.
Arz ederim.” Denilmektedir.
Dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra;
GEREĞİ GÖRÜŞÜLDÜ
175 sayılı İlamın 1. maddesiyle; belediye tarafından kiraya verilen ve işletme hakkının devri niteliğinde olan bazı gayrimenkul kiralama işlemlerinde, kira bedelleri üzerinden % 18 oranında KDV tahakkuk ve tahsilatının yapılmaması neticesinde tazminine hükmolunan ... TL, 35106 İlam (09.02.2022 tutanak ve 51045 İlam ) sayılı Temyiz Kurulu Kararıyla tasdik edilmiştir.
Bu defa İlamda tek başına sorumlu tutulan ... tarafından karar düzeltilmesi kanun yoluna başvurulmuş olup, tazmin hükmünün kaldırılması talep edilmektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler” başlıklı 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinin (f) alt bendinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’ye tabi olduğu; “Mükellef” başlıklı 8 inci maddesinde; Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenlerin Katma Değer Vergisinin mükellefi olacağı belirtilmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gayrimenkul Sermaye İradının Tarifi” başlıklı 70 inci maddesinde; ”Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:
...
5. (Değişik: 4/12/1985-3239/55 md.) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.);
...
hükmüne yer verilmektedir.
3065 sayılı Kanunun “Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı altıncı bölümünde yer alan 17 nci maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendinde ise, (Genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler,... ve Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıfların;) iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV’den istisna olduğu belirtilmektedir.
Konuyla ilgili olarak, 26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “4.4. İktisadi İşletmeye Dahil Olmayan Gayrimenkullerin Kiralanması” başlıklı bölümünde,
“3065 sayılı Kanunun (1/3-f) maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri vergiye tabi tutulmuştur. Buna mukabil Kanunun (17/4-d) maddesi ile iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir.
Bu istisna uygulamasının kapsamına yalnızca taşınmazlar girmekte olup, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabidir.
...
İktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin (arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen hakların) kiralanması işlemleri KDV’ye tabi değildir; sadece iktisadi işletmeye dâhil gayrimenkullerin kiralanması işlemi KDV’ye tabidir.
Yukarıda sayılan gayrimenkuller dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların (arama, işletme, imtiyaz hakları ve ruhsatları ve diğer hakların) kiralanması işlemleri iktisadi işletmeye dâhil olup olmadığına bakılmaksızın KDV’ye tabi bulunmaktadır.
...” açıklamalarına yer verilmektedir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca, belediyeler tarafından kiraya verilen gayrimenkuller nedeniyle bir iktisadi işletme oluşmadığı durumlarda, bu gayrimenkul kiralama işlemleri KDV’den istisnadır. Gayrimenkul kiralaması dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde sayılan “arama, işletme, imtiyaz hakkı” gibi kamuya ait diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ise bir iktisadi işletme oluşup oluşmadığına bakılmaksızın KDV’ye tabi bulunmaktadır.
İşletme hakkı; herhangi bir tesisin, mülkiyet hakkı devreden tarafta saklı kalmak üzere, belirli süre ve bir bedel karşılığında sözleşmede belirtilen esas ve usuller dâhilinde kârı ve zararı işletme hakkını devralan tarafa ait olmak koşulu ile gerçek veya tüzel kişiler tarafından işletilmesidir. Başka bir deyişle gayrimenkulün kendi başına iktisadi işletme mahiyetinde olması gerekmektedir. Örneğin spor salonu, halı saha, sosyal tesis, kültür merkezi, sinema, tiyatro, imalat tesisi vb. belirli bir teçhizat ve donanıma sahip taşınmazların kiralanması işlemi işletme hakkının kiralanması niteliğindedir.
Karar düzeltme dilekçesiyle; ihale konusu gayrimenkullerin kira sözleşmelerinin incelendiğinde çoğunun boş olarak kiraya verildiği, herhangi bir tesis ve işletmenin olmadığı, kiraya verilen bu yerlerin önceden kurulmuş bir işletme hakkının bulunmadığı ifade edilmişse de, işletme hakkının devrinde tek ölçüt teçhizat veya donanımın mevcut olması değildir. Kiralama işlemiyle gayrimenkule bağlı bir hak kiraya veriliyorsa, söz konusu kiralama işlemi işletme hakkının devri niteliğinde sayılmalıdır. Örneğin; belediyeye ait büfe, çay ocağı, otopark gibi taşınmazların kiralanması işlemleri, işletme hakkının kiralanması niteliğindedir. Bu gibi yerlerin kiralanmasında kullanılacak yerin herhangi bir teçhizat veya donanıma sahip olup olmaması (boş olması) bu durumu değiştirmez. Zira belediyenin kiraya vermiş olduğu unsur aslında bir taşınmaz değil, taşınmaza bağlı bir haktır. Dolayısıyla iktisadi bir faaliyetin icrasına tahsis edilen ve işletilmeye hazır hale getirilen gayrimenkuller üzerinde sahip olunan işletme hakkının kiralanması, ticari nitelikte bir kiralama olduğundan, bu tür kiralamalar KDV’ye tabidir.
Her ne kadar karar düzeltme dilekçesiyle katma değer vergisinin mahiyeti itibarıyla genel bütçe gelirleri arasında yer alan bir gelir unsuru olması nedeniyle belediyece tahsil edilmemesinin özel bütçeli bir kuruluş olan belediye açısından kamu zararı oluşturmayacağı ifade edilmişse de, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun “Kamu Zararı” başlıklı 71 inci maddesi doğrultusunda; bir kamu kaynağı olan katma değer vergisinin, mevzuata aykırı olarak, bir kamu idaresi ve vergi mükellefi olan belediyece tahsil edilmemesi sonucu kamu kaynağında artışa engel olunması dolayısıyla kamu zararı oluşmaktadır.
Karar düzeltme dilekçe ekinde sunulan 22.11.2018 tarihli Başkanlık Makamının yazısına istinaden “Kızılcık B Tipi Mesire Yerinin” kiralama ihalesinin iptal edilmesi hususu ile ilgili olarak ise; söz konusu yere ait sözleşmenin 13.11.2015 tarihinde 3 yıllık olarak yapıldığı ve iptal edilen ihalenin kiracı ile belediye arasındaki sözleşme süresinin sonra ermesi sonrasındaki ortaya çıkan bir gelişme olduğu anlaşıldığından, ilama ekli kamu zararı tablosunda bu kiralamaya ait KDV borcunun da yer almasının gerektiği, dolayısıyla dilekçi talebinin yerinde olmadığı görülmektedir.
Sonuç itibarıyla; belediye tarafından otopark, terminal içi peron işletmesi, mesire alanı tesisi gibi kullanım amaçlarıyla kiraya verilen gayrimenkullerin de işletme hakkının kiralanması şeklinde değerlendirilmesi ve KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir. Dosya kapsamındaki bilgi ve belgelerden ise, ilama ekli kamu zararı tablosunda yer alan belediye gayrimenkullerinin işletme hakkının devredilmesi işlemlerinden KDV tahsil edilmediği ve bu sebeple vergi ziyaına sebebiyet verildiği anlaşılmaktadır.
Bu itibarla, 175 sayılı İlamın 1. maddesiyle verilen tazmin hükmünün tasdikine ilişkin 35106 İlam sayılı Temyiz Kurulu Kararının 1. maddesinin DÜZELTİLMESİNE MAHAL OLMADIĞINA (.... Daire Başkanı … ile Üye ...’un aşağıda yazılı karşı oy gerekçelerine karşı) oyçokluğu ile,
Karar verildiği 26.04.2023 tarih ve 54918 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.
Karşı oy gerekçeleri
... Daire Başkanı …’ın karşı oy gerekçesi;
3065 sayılı Kanun’un 17 nci maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendinde, sadece iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir. İlamda, söz konusu gayrimenkul kiralamalarının iktisadi işletmeler tarafından kiralandığına ilişkin bir tespit yer almamaktadır.
Diğer yandan, belediyenin işletme hakkı devri nedeniyle ortaya çıkan KDV yükümlülüğünün Katma Değer Vergisi Kanunun 9 uncu maddesiyle Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde açıklandığı şekilde verginin sorumlular (kiracılar) tarafından beyan edilerek ödenmesi suretiyle yerine getirilmesi mümkün olmadığından bu işlemler, vergi sorumluluğu ve vergi kesintisi anlamında da değerlendirilemez. Tebliğde Mükellef ve Vergi Sorumlusu başlıklı bölümde “1. Mükellef KDV’nin mükellefi esas itibarıyla vergiye tabi işlemleri yapanlardır. Ancak Kanunun 8 inci maddesinde özellik arz eden bazı işlemler de dikkate alınarak verginin mükellefi ayrı ayrı sayılmıştır. Buna göre mükellef sayılanlar Kanundaki sıralamasına göre aşağıda açıklanmıştır:
……
h) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinde, bu mal ve hakları kiraya verenler mükelleftir.
….” olarak açıklanmıştır.
Tebliğde ayrıca, “2.1.2.3. Kiralama İşlemleri
3065 sayılı Kanunun (1/3-f) maddesine göre, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemleri KDV’nin konusuna girmektedir.
Buna göre, söz konusu mal ve hakların kiraya verilmesi işlemi, ticari, sınaî, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde verilen bir hizmet olmasa dahi KDV’ye tabi olacaktır.
Bu kiralama işlemleri ile ilgili KDV;
- Kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle KDV mükellefiyetinin bulunmaması (sadece sorumlu sıfatıyla KDV ödeyenler bu kapsama dâhildir),
- Kiracının KDV mükellefi olması (sadece sorumlu sıfatıyla KDV ödeyenler bu kapsama dâhil değildir),
şartlarının birlikte var olması halinde, kiracı tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.
Ayrıca, kiracının;
- Gelir Vergisi Kanunu’na göre (Değişik ibare: RG-21/12/2021-31696) kazançları basit usulde tespit edilenler (istisnadan vazgeçerek KDV mükellefi olmasalar dahi),
- Banka ve sigorta şirketleri gibi faaliyetleri KDV’den istisna olan işletmeler,
- Sadece KDV’ye tabi işlemlerinin bulunduğu dönemlerde KDV mükellefiyeti tesis ettirerek beyanname vermeleri uygun görülenler,
- 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar
olması hallerinde de, kiralama hizmetine ait KDV söz konusu kiracılar tarafından bu bölüm kapsamında tevkifata tabi tutulacaktır.
Tevkifata tabi tutulan KDV’nin beyan ve ödenmesi konusunda, Tebliğin (I/C-2.1.1.1) bölümündeki açıklamalar dikkate alınır.
KDV’ye tabi olan kiralama işlerinde kiraya verenin başka faaliyetleri dolayısıyla KDV mükellefi olması halinde, tam tevkifat uygulaması söz konusu olmaz; kiraya veren, kiralama faaliyetlerine ait KDV’yi diğer faaliyetleri ile birlikte genel esaslara göre beyan eder. Faaliyetleri sadece 2 No.lu KDV Beyannamesi vermelerini gerektirenler, bu kapsamda mütalaa edilmez.
Yukarıda belirtilenler hariç kiracının KDV mükellefi olmaması halinde de (faaliyetleri sadece 2 No.lu KDV Beyannamesi vermelerini gerektirenler de bu kapsamda mütalaa edilecektir) kira bedeli üzerinden hesaplanan KDV, kiraya veren tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilir. Kiraya verenin başka nedenlerle KDV mükellefiyeti olmaması bu uygulamaya engel değildir.
Kiralama işleminin KDV’den müstesna olması halinde, mükellef veya sorumlu sıfatıyla KDV beyan edilmez.
Örneğin; Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde sayılan mal ve haklar arasında yer alan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri, bir iktisadi işletmeye dahil olmamaları şartıyla, 3065 sayılı Kanunun (17/4-d) maddesine göre KDV’den müstesnadır.
Dolayısıyla, bir iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinde KDV ve sorumluluk uygulaması söz konusu olmayacaktır.
5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşların Tebliğin bu bölümü kapsamındaki kiralama işlemlerinde, kiracının KDV mükellefi olup olmadığına bakılmaksızın, tevkifat uygulanmayacaktır. Bu durumda, söz konusu idare, kurum ve kuruluşlar kiraya verme işlemleri dışında KDV’ye tabi işlemleri bulunmamaları kaydıyla, 1 No.lu KDV Beyannamesini sadece kiralama işleminin gerçekleştiği dönemler için verirler. Genel bütçeli idarelerde KDV’nin beyanı konusunda, Tebliğin (I/C-2.1.1.1) bölümündeki açıklamalar dikkate alınır.” Hükümleri yer almıştır.
Belediyenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde KDV mükellefi olarak aynı dönemde beyanname verildiğinden işletme hakkının devri olarak değerlendirilen işlemler nedeniyle ortaya çıkan KDV’nin mükellef olarak Belediye tarafından tarh ve tahakkuk ettirilmesi gerekirdi.
Belediyenin bu şekilde beyan etmesi gereken KDV nedeniyle yüklenildiği vergiler varsa onları da indirim hakkı bulunmaktaydı.
Beyanname verilmemiş olması nedeniyle vergi dairesi tarafından dönem matrahının takdiri ve beyanname verilmemesi ise usulsüzlük cezasını gerektirmektedir. Ayrıca vergi ziyaı tespit edilmesi halinde; gecikme faizi uygulanarak vergi ziyaı cezası da kesilmesi gerekirdi.
Sayıştay Daireleri tarafından genel bütçeye ait bir gelirin tahsil edilmemesi sonucu özel bütçeli belediye yetkililerine direkt kamu zararı çıkarılması, bu şekilde ortaya çıkacak vergi ihtilaflarının idari ve yargısal yollarla çözümüne ilişkin hükümleri bünyesinde bulunduran Vergi Usul Kanunu ile İdari Yargılama Usulü Kanununda düzenlenen uzlaşma, cezalarda indirme, pişmanlık, vergi davası gibi hak, yetki ve görevleri uygulanamaz hale getirecektir.
Ayrıca, katma değer vergisi mahiyeti itibariyle genel bütçe gelirleri arasında yer alan bir gelir unsuru olduğundan, Belediyece tahsil edilmemesi özel bütçeli bir kuruluş olan Belediye açısından 5018 sayılı Kanun’un 71 inci maddesine göre bir kamu zararı oluşturmamaktadır. Ancak, Belediyenin bu verginin tahsil edilmesi yönündeki mükellefiyetini/sorumluluğunu yerine getirmemesi nedeniyle bir vergi ziyaına uğranılması ve bununda belediye bütçesinden ödenmesi durumunda belediye açısından bir kamu zararından bahsedilebilir.
Dairesi tarafından bu gerekçeler göz önüne alınmaksızın tazmin hükmü kurulmasında hukuki isabet bulunmadığından Belediyenin kiralama işlemlerinin KDV karşısındaki durumunun vergi incelemesi yaptırılması ve KDV alacağının takip ve tahsilinin sağlanması için Hazine ve Maliye Bakanlığına yazılmak üzere Dairesine tevdi edilmesi gerekir.
Üye ...’un karşı oy gerekçesi;
175 sayılı İlamın 1’inci maddesiyle; belediye tarafından kiraya verilen ve işletme hakkının devri niteliğinde olan bazı gayrimenkullerin kira bedelleri üzerinden %18 oranında KDV tahakkuk ve tahsilatının yapılmaması nedeniyle tazminine hükmolunan kamu zararı 09.02.2022 tarihli ve 51045 tutanak sayılı Temyiz Kurulu Kararıyla tasdik edilmiştir.
Somut olaya ilişkin yargılamaya esas raporda kamu zararında Belediye Başkanının da sorumluluğunun bulunduğu belirtilmesine rağmen, Daire ilamında 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 38, 60 ve 61’inci maddeleri uyarınca Mali Hizmetler Müdürünün tek başına sorumlu olduğuna hükmedilmiştir.
Sorgu üzerine gönderilen savunmalarda her ne kadar Mali Hizmetler Müdürünün sorumluluk itirazı olmamışsa da, temyiz aşamasında özet olarak “5018 sayılı Kanun’un 38. maddesinde; kamu gelirlerinin tahakkuk ve tahsilat yetkisinin muhasebe yetkilisine verilmesinden dolayı toplam ...-TL kamu zararından tek başına sorumlu tutulduğunu, oysa Belediye gayrimenkullerinin kiraya verilme işleminin 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu’na göre yapıldığını ve yapılan ihale sonucunda alınan ihale kararındaki sözleşmelere göre gelir servisinde ihalede belirlenen tutarlar üzerinden tahakkuk yapıldığını, bu tahakkukların yapılmasında sorumluluğunun bulunmadığını” beyan ettiği anlaşılmaktadır.
Mezkûr Temyiz Kurulu Kararında ise, “5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu genel mali yapıyı sistemleştirirken 60/e maddesi ile gelirlerin mali hizmetler birimi tarafından ilgili mevzuatı çerçevesinde tahakkuk ettirileceğini, gelir ve alacaklarının takip ve tahsil işlemlerini yürüteceğini, hükme bağlamıştır. Bu hükme göre tahakkuk ve tahsil aşamalarında mali hizmetler biriminin genel olarak sorumlu olduğu anlaşılmaktadır.
Mezkûr Kanunu'nun “Gelirlerin toplanması sorumluluğu” başlıklı 38'inci maddesinde; “Kamu gelirlerinin tarh, tahakkuk, tahsiliyle yetkili ve görevli olanlar, ilgili kanunlarda öngörülen tarh, tahakkuk ve tahsil işlemlerinin zamanında ve eksiksiz olarak yapılmasından sorumludur” denilerek, kamu gelirleri ile ilgili olarak sorumluluk tanımlanmış olup; tarh, tahakkuk ve tahsil işlemlerinin hangi safhalarında kimlerin sorumlu oldukları kurum kanunlarına bırakılmıştır.
Sorumlu temyiz dilekçesinde; söz konusu kiralamalara ilişkin vergi tahakkuklarının gelir servisinde yapıldığını, tahakkukların eksik yapılmasında sorumluluğunun bulunmadığını iddia etmişse de; ilgili mevzuatı çerçevesinde idare gelirlerini tahakkuk ettirmek, gelir ve alacaklarının takip ve tahsiline ilişkin işlemleri yürütmek Mali Hizmetler Biriminin görevleri arasında yer aldığından ve aksine ilişkin kanıtlayıcı belge de gönderilmediğinden, dilekçinin Mali Hizmetler Müdürü olarak gelirlerin eksik tahakkuk ettirilmesinden sorumlu tutulması mevzuata uygundur. Bu itibarla, sorumluluk yönünden yapılan itirazın REDDİNE,” karar verilmiştir.
Sorumlu temyiz dilekçesinde, “Belediye gayrimenkullerinin kiraya verilme işleminin 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu’na göre yapıldığını ve yapılan ihale sonucunda alınan ihale kararındaki sözleşmelere göre gelir servisinde ihalede belirlenen tutarlar üzerinden tahakkuk yapıldığını” belirtmesine rağmen, kira sözleşmesinin ve sözleşme eki olan kira şartnamelerinin söz konusu kira bedellerine KDV hesaplanıp hesaplanmayacağına dair hükümleri dikkate alınmadan Mali Hizmetler Müdürü üzerine hüküm kurulduğu anlaşılmaktadır.
Somut olaydaki kiralamaların 2886 sayılı Kanun kapsamında ihale suretiyle yapılmış ve sözleşmeye bağlanmış olması nedeniyle, kira sözleşmesinde KDV’ye ilişkin hüküm bulunup bulunmamasına ve hükmün/hükümlerin içeriğine göre değerlendirme yapılması sorumluluk tespiti açısından önemli olacaktır. Zira, kira sözleşmesi; taraflarına hak ve menfaatlerin yanı sıra bazı sorumluluklar yüklemekte, konusunu oluşturan işin nasıl yürütüleceğine dair hükümler içermektedir. Bu bağlamda, kira sözleşmesinin, tarafları açısından bağlayıcı olduğunda kuşku yoktur.
Her ne kadar, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun 27’nci maddesinde “Kanunun emredici hükümlerine, ahlaka, kamu düzenine, kişilik haklarına aykırı veya konusu imkânsız olan sözleşmeler kesin olarak hükümsüzdür.” hükmü yer alsa da, bu hükmün kira sözleşmeleri imzalandıktan sonraki süreçte sorumluluğu başlayan Mali Hizmetler Müdürüne sözleşme hükümleri üzerinde denetim yetkisi verdiğinden bahsetmek mümkün değildir.
Sorgu düzenlenmesiyle başlayan ve Temyiz Kurulu kararıyla tamamlanan süreçte İdare adına sözleşmeyi imzalayan kamu görevlisinin sorumluluğundan ve sözleşmenin KDV’ye ilişkin hükümlerinden bahsedilmemiştir. Halbuki, İdare adına imzalanan sözleşmenin kiralayan ile kiracıyı bağladığı, mali hizmetler biriminin de mezkur sözleşmelere göre işlem tesis etmek zorunda olduğu gerçeği karşısında, hem esas hem de sorumluluk yönünden kira sözleşmesinin KDV’ye ilişkin hükümlerine göre bir değerlendirme yapılmamış olması kamu zararı mevzuatına uyarlı değildir.
5018 sayılı Kanun’un 71’inci maddesinin birinci fıkrası;
“Kamu zararı; kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunmasıdır.” hükmünü içermektedir.
6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun “Sorumlular ve sorumluluk halleri” başlıklı 7’nci maddesinde de;
“(3) Sorumlular; mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri ile illiyet bağı kurularak oluşturulan ilamda yer alan kamu zararından tek başlarına veya birlikte tazmin ile yükümlüdür.
(…)” hükmü yer almaktadır.
Diğer yandan, 5189/1 sayılı Sayıştay Genel Kurulu Kararında belirtildiği üzere; 5018 sayılı Kanun’dan önceki mevzuatımızda mali sorumluluk için yegâne şart, mevzuata aykırılık olup, buna ilaveten zarar, kusur gibi başkaca bir şart öngörülmemiştir. Sorumlulukta sadece mevzuata aykırılığın yeterli sayıldığı bu sistem, 5018 sayılı Kanunla değiştirilmiş ve bu yeni sorumluluk sisteminde objektif (kusursuz) sorumluluk anlayışından vazgeçilmiş olup 1050 sayılı Kanun’a göre kusursuz sorumluluk esas iken 5018 sayılı Kanun’da kusurlu sorumluluk esas alınmıştır. Bu nedenle de, 5018 sayılı Kanun ile 6085 sayılı Kanun bağlamında yapılan hesap yargılamalarında, kamu zararının tazminine hükmedilmesi durumunda, kamu zararı ile buna neden olan sorumlu veya sorumlular arasındaki illiyet bağının kasıt, kusur, ihmal esasında kurulması gerekmektedir. Diğer bir ifade ile, yargılama neticesinde kamu zararı ile sorumlu arasında kurulan tazmin yükümlülüğü bağı kusursuz sorumluluk sonucunu doğurmamalıdır.
Aynı Kararda belirtildiği üzere, mali sorumluluğun şartları şöyle sıralanabilir:
- Kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem, eylem bulunmalıdır.
-Ortada bir kamu zararı olmalıdır.
-Mevzuata aykırı karar, işlem ve eylemle zarar arasında bir illiyet olmalıdır.
Sorumlu tarafından temyiz aşamasında, Daire İlamında tazminine hükmedilen kamu zararına esas KDV uygulamasının kira sözleşmesinin uygulanmasından kaynaklandığını belirtilmiştir. Bu durumda, sözleşmeyi imzalayan olmaması halinde Mali Hizmetler Müdürünün varsa, KDV tahsilatı yapılmasına ilişkin sözleşme hükmünün yerine getirilmemesinden sorumlu tutulması mümkün iken; sözleşmede KDV tahsilatı yapılacağına dair bir hüküm bulunmaması halinde tahsil edilmeyen KDV’den sorumlu ya da tek başına sorumlu tutulması mevzuatına ve hakkaniyet ilkesine uygun olmayacaktır. Zira mevzuata aykırı olan kusurlu işlem kira sözleşmesine bağlı olarak tesis edilmiştir.
Bu itibarla, sorumluluk tespitinin kira sözleşmesinin imzalanması ve sözleşmenin ihtiva ettiği hükümler esasında yapılmasını temin için Temyiz Kurulu Kararının DÜZELTİLMESİNE MAHAL OLDUĞUNA ve tazmin hükmünün sorumluluk yönünden BOZULARAK, dosyanın hükmü veren Daireye gönderilmesine karar verilmesi uygun olacaktır.
175 sayılı İlamın 1. maddesiyle; belediye tarafından kiraya verilen ve işletme hakkının devri niteliğinde olan bazı gayrimenkul kiralama işlemlerinde, kira bedelleri üzerinden % 18 oranında KDV tahakkuk ve tahsilatının yapılmaması neticesinde tazminine hükmolunan ... TL, 35106 İlam (09.02.2022 tarih ve 51045 tutanak) sayılı Temyiz Kurulu Kararıyla tasdik edilmiştir.
KARAR DÜZELTME DİLEKÇESİ
Sorumlu (Mali Hizmetler Müdürü) ... sunmuş olduğu karar düzeltme dilekçesinde;
3065 sayılı Kanunun 17. maddesinin 4. fıkrasının (d) bendinde sadece iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin vergiden istisna edildiğini, ancak ilamda mükellef bazında inceleme yapılmaksızın ve söz konusu gayrimenkul kiralamalarının iktisadi işletme mahiyetinde olup olmadığına bakılmadan değerlendirilmeden hüküm konulduğunu, kaldı ki ihale konusu gayrimenkuller incelendiğinde çoğunun boş olduğu, herhangi bir tesis ve işletmenin olmadığını, kiraya verilen bu yerlerin önceden kurulmuş bir işletme hakkı bulunmadığının görüleceğini, dilekçe ekinde sunulan belgede bu ihalelerden bir tanesinin de iptal edildiği ilamda bu işlem bile dikkate alınmadığını,
Ayrıca katma değer vergisi mahiyeti itibarıyla genel bütçe gelirleri arasında yer alan bir gelir unsuru olduğundan belediyece tahsil edilmemesinin özel bütçeli bir kuruluş olan belediye açısından 5018 sayılı Kanunun 71 inci maddesine göre kamu zararı oluşturmadığını, ancak belediyenin bu verginin tahsil edilmesi yönünde ki sorumluluğunu yerine getirmemesi nedeniyle bir vergi ziyanına uğranılması ve bundan belediye bütçesinden ödenmesi durumunda belediye açısından bir kamu zararından bahsedilebileceğini ifade ederek tazmin hükmünün kaldırılmasını talep etmektedir.
BAŞSAVCILIK MÜTALAASI
Başsavcılık mütalaasında özetle;
“Adı geçen 1. madde ile ilgili olarak dilekçesinde özetle, daha önceki savunmalarını ve temyiz kurulu kararındaki muhalif üye görüşlerini tekrarlayarak;
5018 sayılı Kanunun 71 inci maddesine göre kamu zararının oluşmadığını ifade ettikten sonra, ... ... Belediyesi 2018 yılı hesabının 1. Daire de yargılanması sonucu çıkarılan 08.04.2021 tarih ve 175 numaralı İlamın 1. maddesinde yer alan tazmin hükmünün tasdikine ilişkin, 09.02.2022 tarih ve 51045 tutanak numaralı Temyiz Kurulu Kararının düzeltilmesini talebinde bulunmuştur.
Karar Düzeltme talebi yerinde değildir. Çünkü ileri sürülen hususların tamamı bahis konusu Sayıştay Temyiz Kurulu İlamında ve Temyize konu Daire İlamında karşılanmıştır.
Bu nedenlerle, "KARARIN DÜZELTMESİNE MAHAL BULUNMADIĞINA" karar verilmesinin uygun olacağı mütalaa edilmektedir.
Arz ederim.” Denilmektedir.
Dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra;
GEREĞİ GÖRÜŞÜLDÜ
175 sayılı İlamın 1. maddesiyle; belediye tarafından kiraya verilen ve işletme hakkının devri niteliğinde olan bazı gayrimenkul kiralama işlemlerinde, kira bedelleri üzerinden % 18 oranında KDV tahakkuk ve tahsilatının yapılmaması neticesinde tazminine hükmolunan ... TL, 35106 İlam (09.02.2022 tutanak ve 51045 İlam ) sayılı Temyiz Kurulu Kararıyla tasdik edilmiştir.
Bu defa İlamda tek başına sorumlu tutulan ... tarafından karar düzeltilmesi kanun yoluna başvurulmuş olup, tazmin hükmünün kaldırılması talep edilmektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler” başlıklı 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinin (f) alt bendinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’ye tabi olduğu; “Mükellef” başlıklı 8 inci maddesinde; Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenlerin Katma Değer Vergisinin mükellefi olacağı belirtilmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gayrimenkul Sermaye İradının Tarifi” başlıklı 70 inci maddesinde; ”Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:
...
5. (Değişik: 4/12/1985-3239/55 md.) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.);
...
hükmüne yer verilmektedir.
3065 sayılı Kanunun “Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı altıncı bölümünde yer alan 17 nci maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendinde ise, (Genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler,... ve Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıfların;) iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV’den istisna olduğu belirtilmektedir.
Konuyla ilgili olarak, 26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “4.4. İktisadi İşletmeye Dahil Olmayan Gayrimenkullerin Kiralanması” başlıklı bölümünde,
“3065 sayılı Kanunun (1/3-f) maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri vergiye tabi tutulmuştur. Buna mukabil Kanunun (17/4-d) maddesi ile iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir.
Bu istisna uygulamasının kapsamına yalnızca taşınmazlar girmekte olup, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabidir.
...
İktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin (arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen hakların) kiralanması işlemleri KDV’ye tabi değildir; sadece iktisadi işletmeye dâhil gayrimenkullerin kiralanması işlemi KDV’ye tabidir.
Yukarıda sayılan gayrimenkuller dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların (arama, işletme, imtiyaz hakları ve ruhsatları ve diğer hakların) kiralanması işlemleri iktisadi işletmeye dâhil olup olmadığına bakılmaksızın KDV’ye tabi bulunmaktadır.
...” açıklamalarına yer verilmektedir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca, belediyeler tarafından kiraya verilen gayrimenkuller nedeniyle bir iktisadi işletme oluşmadığı durumlarda, bu gayrimenkul kiralama işlemleri KDV’den istisnadır. Gayrimenkul kiralaması dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde sayılan “arama, işletme, imtiyaz hakkı” gibi kamuya ait diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ise bir iktisadi işletme oluşup oluşmadığına bakılmaksızın KDV’ye tabi bulunmaktadır.
İşletme hakkı; herhangi bir tesisin, mülkiyet hakkı devreden tarafta saklı kalmak üzere, belirli süre ve bir bedel karşılığında sözleşmede belirtilen esas ve usuller dâhilinde kârı ve zararı işletme hakkını devralan tarafa ait olmak koşulu ile gerçek veya tüzel kişiler tarafından işletilmesidir. Başka bir deyişle gayrimenkulün kendi başına iktisadi işletme mahiyetinde olması gerekmektedir. Örneğin spor salonu, halı saha, sosyal tesis, kültür merkezi, sinema, tiyatro, imalat tesisi vb. belirli bir teçhizat ve donanıma sahip taşınmazların kiralanması işlemi işletme hakkının kiralanması niteliğindedir.
Karar düzeltme dilekçesiyle; ihale konusu gayrimenkullerin kira sözleşmelerinin incelendiğinde çoğunun boş olarak kiraya verildiği, herhangi bir tesis ve işletmenin olmadığı, kiraya verilen bu yerlerin önceden kurulmuş bir işletme hakkının bulunmadığı ifade edilmişse de, işletme hakkının devrinde tek ölçüt teçhizat veya donanımın mevcut olması değildir. Kiralama işlemiyle gayrimenkule bağlı bir hak kiraya veriliyorsa, söz konusu kiralama işlemi işletme hakkının devri niteliğinde sayılmalıdır. Örneğin; belediyeye ait büfe, çay ocağı, otopark gibi taşınmazların kiralanması işlemleri, işletme hakkının kiralanması niteliğindedir. Bu gibi yerlerin kiralanmasında kullanılacak yerin herhangi bir teçhizat veya donanıma sahip olup olmaması (boş olması) bu durumu değiştirmez. Zira belediyenin kiraya vermiş olduğu unsur aslında bir taşınmaz değil, taşınmaza bağlı bir haktır. Dolayısıyla iktisadi bir faaliyetin icrasına tahsis edilen ve işletilmeye hazır hale getirilen gayrimenkuller üzerinde sahip olunan işletme hakkının kiralanması, ticari nitelikte bir kiralama olduğundan, bu tür kiralamalar KDV’ye tabidir.
Her ne kadar karar düzeltme dilekçesiyle katma değer vergisinin mahiyeti itibarıyla genel bütçe gelirleri arasında yer alan bir gelir unsuru olması nedeniyle belediyece tahsil edilmemesinin özel bütçeli bir kuruluş olan belediye açısından kamu zararı oluşturmayacağı ifade edilmişse de, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun “Kamu Zararı” başlıklı 71 inci maddesi doğrultusunda; bir kamu kaynağı olan katma değer vergisinin, mevzuata aykırı olarak, bir kamu idaresi ve vergi mükellefi olan belediyece tahsil edilmemesi sonucu kamu kaynağında artışa engel olunması dolayısıyla kamu zararı oluşmaktadır.
Karar düzeltme dilekçe ekinde sunulan 22.11.2018 tarihli Başkanlık Makamının yazısına istinaden “Kızılcık B Tipi Mesire Yerinin” kiralama ihalesinin iptal edilmesi hususu ile ilgili olarak ise; söz konusu yere ait sözleşmenin 13.11.2015 tarihinde 3 yıllık olarak yapıldığı ve iptal edilen ihalenin kiracı ile belediye arasındaki sözleşme süresinin sonra ermesi sonrasındaki ortaya çıkan bir gelişme olduğu anlaşıldığından, ilama ekli kamu zararı tablosunda bu kiralamaya ait KDV borcunun da yer almasının gerektiği, dolayısıyla dilekçi talebinin yerinde olmadığı görülmektedir.
Sonuç itibarıyla; belediye tarafından otopark, terminal içi peron işletmesi, mesire alanı tesisi gibi kullanım amaçlarıyla kiraya verilen gayrimenkullerin de işletme hakkının kiralanması şeklinde değerlendirilmesi ve KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir. Dosya kapsamındaki bilgi ve belgelerden ise, ilama ekli kamu zararı tablosunda yer alan belediye gayrimenkullerinin işletme hakkının devredilmesi işlemlerinden KDV tahsil edilmediği ve bu sebeple vergi ziyaına sebebiyet verildiği anlaşılmaktadır.
Bu itibarla, 175 sayılı İlamın 1. maddesiyle verilen tazmin hükmünün tasdikine ilişkin 35106 İlam sayılı Temyiz Kurulu Kararının 1. maddesinin DÜZELTİLMESİNE MAHAL OLMADIĞINA (.... Daire Başkanı … ile Üye ...’un aşağıda yazılı karşı oy gerekçelerine karşı) oyçokluğu ile,
Karar verildiği 26.04.2023 tarih ve 54918 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.
Karşı oy gerekçeleri
... Daire Başkanı …’ın karşı oy gerekçesi;
3065 sayılı Kanun’un 17 nci maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendinde, sadece iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir. İlamda, söz konusu gayrimenkul kiralamalarının iktisadi işletmeler tarafından kiralandığına ilişkin bir tespit yer almamaktadır.
Diğer yandan, belediyenin işletme hakkı devri nedeniyle ortaya çıkan KDV yükümlülüğünün Katma Değer Vergisi Kanunun 9 uncu maddesiyle Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde açıklandığı şekilde verginin sorumlular (kiracılar) tarafından beyan edilerek ödenmesi suretiyle yerine getirilmesi mümkün olmadığından bu işlemler, vergi sorumluluğu ve vergi kesintisi anlamında da değerlendirilemez. Tebliğde Mükellef ve Vergi Sorumlusu başlıklı bölümde “1. Mükellef KDV’nin mükellefi esas itibarıyla vergiye tabi işlemleri yapanlardır. Ancak Kanunun 8 inci maddesinde özellik arz eden bazı işlemler de dikkate alınarak verginin mükellefi ayrı ayrı sayılmıştır. Buna göre mükellef sayılanlar Kanundaki sıralamasına göre aşağıda açıklanmıştır:
……
h) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinde, bu mal ve hakları kiraya verenler mükelleftir.
….” olarak açıklanmıştır.
Tebliğde ayrıca, “2.1.2.3. Kiralama İşlemleri
3065 sayılı Kanunun (1/3-f) maddesine göre, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemleri KDV’nin konusuna girmektedir.
Buna göre, söz konusu mal ve hakların kiraya verilmesi işlemi, ticari, sınaî, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde verilen bir hizmet olmasa dahi KDV’ye tabi olacaktır.
Bu kiralama işlemleri ile ilgili KDV;
- Kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle KDV mükellefiyetinin bulunmaması (sadece sorumlu sıfatıyla KDV ödeyenler bu kapsama dâhildir),
- Kiracının KDV mükellefi olması (sadece sorumlu sıfatıyla KDV ödeyenler bu kapsama dâhil değildir),
şartlarının birlikte var olması halinde, kiracı tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.
Ayrıca, kiracının;
- Gelir Vergisi Kanunu’na göre (Değişik ibare: RG-21/12/2021-31696) kazançları basit usulde tespit edilenler (istisnadan vazgeçerek KDV mükellefi olmasalar dahi),
- Banka ve sigorta şirketleri gibi faaliyetleri KDV’den istisna olan işletmeler,
- Sadece KDV’ye tabi işlemlerinin bulunduğu dönemlerde KDV mükellefiyeti tesis ettirerek beyanname vermeleri uygun görülenler,
- 5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar
olması hallerinde de, kiralama hizmetine ait KDV söz konusu kiracılar tarafından bu bölüm kapsamında tevkifata tabi tutulacaktır.
Tevkifata tabi tutulan KDV’nin beyan ve ödenmesi konusunda, Tebliğin (I/C-2.1.1.1) bölümündeki açıklamalar dikkate alınır.
KDV’ye tabi olan kiralama işlerinde kiraya verenin başka faaliyetleri dolayısıyla KDV mükellefi olması halinde, tam tevkifat uygulaması söz konusu olmaz; kiraya veren, kiralama faaliyetlerine ait KDV’yi diğer faaliyetleri ile birlikte genel esaslara göre beyan eder. Faaliyetleri sadece 2 No.lu KDV Beyannamesi vermelerini gerektirenler, bu kapsamda mütalaa edilmez.
Yukarıda belirtilenler hariç kiracının KDV mükellefi olmaması halinde de (faaliyetleri sadece 2 No.lu KDV Beyannamesi vermelerini gerektirenler de bu kapsamda mütalaa edilecektir) kira bedeli üzerinden hesaplanan KDV, kiraya veren tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilir. Kiraya verenin başka nedenlerle KDV mükellefiyeti olmaması bu uygulamaya engel değildir.
Kiralama işleminin KDV’den müstesna olması halinde, mükellef veya sorumlu sıfatıyla KDV beyan edilmez.
Örneğin; Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde sayılan mal ve haklar arasında yer alan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri, bir iktisadi işletmeye dahil olmamaları şartıyla, 3065 sayılı Kanunun (17/4-d) maddesine göre KDV’den müstesnadır.
Dolayısıyla, bir iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinde KDV ve sorumluluk uygulaması söz konusu olmayacaktır.
5018 sayılı Kanuna ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşların Tebliğin bu bölümü kapsamındaki kiralama işlemlerinde, kiracının KDV mükellefi olup olmadığına bakılmaksızın, tevkifat uygulanmayacaktır. Bu durumda, söz konusu idare, kurum ve kuruluşlar kiraya verme işlemleri dışında KDV’ye tabi işlemleri bulunmamaları kaydıyla, 1 No.lu KDV Beyannamesini sadece kiralama işleminin gerçekleştiği dönemler için verirler. Genel bütçeli idarelerde KDV’nin beyanı konusunda, Tebliğin (I/C-2.1.1.1) bölümündeki açıklamalar dikkate alınır.” Hükümleri yer almıştır.
Belediyenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde KDV mükellefi olarak aynı dönemde beyanname verildiğinden işletme hakkının devri olarak değerlendirilen işlemler nedeniyle ortaya çıkan KDV’nin mükellef olarak Belediye tarafından tarh ve tahakkuk ettirilmesi gerekirdi.
Belediyenin bu şekilde beyan etmesi gereken KDV nedeniyle yüklenildiği vergiler varsa onları da indirim hakkı bulunmaktaydı.
Beyanname verilmemiş olması nedeniyle vergi dairesi tarafından dönem matrahının takdiri ve beyanname verilmemesi ise usulsüzlük cezasını gerektirmektedir. Ayrıca vergi ziyaı tespit edilmesi halinde; gecikme faizi uygulanarak vergi ziyaı cezası da kesilmesi gerekirdi.
Sayıştay Daireleri tarafından genel bütçeye ait bir gelirin tahsil edilmemesi sonucu özel bütçeli belediye yetkililerine direkt kamu zararı çıkarılması, bu şekilde ortaya çıkacak vergi ihtilaflarının idari ve yargısal yollarla çözümüne ilişkin hükümleri bünyesinde bulunduran Vergi Usul Kanunu ile İdari Yargılama Usulü Kanununda düzenlenen uzlaşma, cezalarda indirme, pişmanlık, vergi davası gibi hak, yetki ve görevleri uygulanamaz hale getirecektir.
Ayrıca, katma değer vergisi mahiyeti itibariyle genel bütçe gelirleri arasında yer alan bir gelir unsuru olduğundan, Belediyece tahsil edilmemesi özel bütçeli bir kuruluş olan Belediye açısından 5018 sayılı Kanun’un 71 inci maddesine göre bir kamu zararı oluşturmamaktadır. Ancak, Belediyenin bu verginin tahsil edilmesi yönündeki mükellefiyetini/sorumluluğunu yerine getirmemesi nedeniyle bir vergi ziyaına uğranılması ve bununda belediye bütçesinden ödenmesi durumunda belediye açısından bir kamu zararından bahsedilebilir.
Dairesi tarafından bu gerekçeler göz önüne alınmaksızın tazmin hükmü kurulmasında hukuki isabet bulunmadığından Belediyenin kiralama işlemlerinin KDV karşısındaki durumunun vergi incelemesi yaptırılması ve KDV alacağının takip ve tahsilinin sağlanması için Hazine ve Maliye Bakanlığına yazılmak üzere Dairesine tevdi edilmesi gerekir.
Üye ...’un karşı oy gerekçesi;
175 sayılı İlamın 1’inci maddesiyle; belediye tarafından kiraya verilen ve işletme hakkının devri niteliğinde olan bazı gayrimenkullerin kira bedelleri üzerinden %18 oranında KDV tahakkuk ve tahsilatının yapılmaması nedeniyle tazminine hükmolunan kamu zararı 09.02.2022 tarihli ve 51045 tutanak sayılı Temyiz Kurulu Kararıyla tasdik edilmiştir.
Somut olaya ilişkin yargılamaya esas raporda kamu zararında Belediye Başkanının da sorumluluğunun bulunduğu belirtilmesine rağmen, Daire ilamında 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 38, 60 ve 61’inci maddeleri uyarınca Mali Hizmetler Müdürünün tek başına sorumlu olduğuna hükmedilmiştir.
Sorgu üzerine gönderilen savunmalarda her ne kadar Mali Hizmetler Müdürünün sorumluluk itirazı olmamışsa da, temyiz aşamasında özet olarak “5018 sayılı Kanun’un 38. maddesinde; kamu gelirlerinin tahakkuk ve tahsilat yetkisinin muhasebe yetkilisine verilmesinden dolayı toplam ...-TL kamu zararından tek başına sorumlu tutulduğunu, oysa Belediye gayrimenkullerinin kiraya verilme işleminin 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu’na göre yapıldığını ve yapılan ihale sonucunda alınan ihale kararındaki sözleşmelere göre gelir servisinde ihalede belirlenen tutarlar üzerinden tahakkuk yapıldığını, bu tahakkukların yapılmasında sorumluluğunun bulunmadığını” beyan ettiği anlaşılmaktadır.
Mezkûr Temyiz Kurulu Kararında ise, “5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu genel mali yapıyı sistemleştirirken 60/e maddesi ile gelirlerin mali hizmetler birimi tarafından ilgili mevzuatı çerçevesinde tahakkuk ettirileceğini, gelir ve alacaklarının takip ve tahsil işlemlerini yürüteceğini, hükme bağlamıştır. Bu hükme göre tahakkuk ve tahsil aşamalarında mali hizmetler biriminin genel olarak sorumlu olduğu anlaşılmaktadır.
Mezkûr Kanunu'nun “Gelirlerin toplanması sorumluluğu” başlıklı 38'inci maddesinde; “Kamu gelirlerinin tarh, tahakkuk, tahsiliyle yetkili ve görevli olanlar, ilgili kanunlarda öngörülen tarh, tahakkuk ve tahsil işlemlerinin zamanında ve eksiksiz olarak yapılmasından sorumludur” denilerek, kamu gelirleri ile ilgili olarak sorumluluk tanımlanmış olup; tarh, tahakkuk ve tahsil işlemlerinin hangi safhalarında kimlerin sorumlu oldukları kurum kanunlarına bırakılmıştır.
Sorumlu temyiz dilekçesinde; söz konusu kiralamalara ilişkin vergi tahakkuklarının gelir servisinde yapıldığını, tahakkukların eksik yapılmasında sorumluluğunun bulunmadığını iddia etmişse de; ilgili mevzuatı çerçevesinde idare gelirlerini tahakkuk ettirmek, gelir ve alacaklarının takip ve tahsiline ilişkin işlemleri yürütmek Mali Hizmetler Biriminin görevleri arasında yer aldığından ve aksine ilişkin kanıtlayıcı belge de gönderilmediğinden, dilekçinin Mali Hizmetler Müdürü olarak gelirlerin eksik tahakkuk ettirilmesinden sorumlu tutulması mevzuata uygundur. Bu itibarla, sorumluluk yönünden yapılan itirazın REDDİNE,” karar verilmiştir.
Sorumlu temyiz dilekçesinde, “Belediye gayrimenkullerinin kiraya verilme işleminin 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu’na göre yapıldığını ve yapılan ihale sonucunda alınan ihale kararındaki sözleşmelere göre gelir servisinde ihalede belirlenen tutarlar üzerinden tahakkuk yapıldığını” belirtmesine rağmen, kira sözleşmesinin ve sözleşme eki olan kira şartnamelerinin söz konusu kira bedellerine KDV hesaplanıp hesaplanmayacağına dair hükümleri dikkate alınmadan Mali Hizmetler Müdürü üzerine hüküm kurulduğu anlaşılmaktadır.
Somut olaydaki kiralamaların 2886 sayılı Kanun kapsamında ihale suretiyle yapılmış ve sözleşmeye bağlanmış olması nedeniyle, kira sözleşmesinde KDV’ye ilişkin hüküm bulunup bulunmamasına ve hükmün/hükümlerin içeriğine göre değerlendirme yapılması sorumluluk tespiti açısından önemli olacaktır. Zira, kira sözleşmesi; taraflarına hak ve menfaatlerin yanı sıra bazı sorumluluklar yüklemekte, konusunu oluşturan işin nasıl yürütüleceğine dair hükümler içermektedir. Bu bağlamda, kira sözleşmesinin, tarafları açısından bağlayıcı olduğunda kuşku yoktur.
Her ne kadar, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun 27’nci maddesinde “Kanunun emredici hükümlerine, ahlaka, kamu düzenine, kişilik haklarına aykırı veya konusu imkânsız olan sözleşmeler kesin olarak hükümsüzdür.” hükmü yer alsa da, bu hükmün kira sözleşmeleri imzalandıktan sonraki süreçte sorumluluğu başlayan Mali Hizmetler Müdürüne sözleşme hükümleri üzerinde denetim yetkisi verdiğinden bahsetmek mümkün değildir.
Sorgu düzenlenmesiyle başlayan ve Temyiz Kurulu kararıyla tamamlanan süreçte İdare adına sözleşmeyi imzalayan kamu görevlisinin sorumluluğundan ve sözleşmenin KDV’ye ilişkin hükümlerinden bahsedilmemiştir. Halbuki, İdare adına imzalanan sözleşmenin kiralayan ile kiracıyı bağladığı, mali hizmetler biriminin de mezkur sözleşmelere göre işlem tesis etmek zorunda olduğu gerçeği karşısında, hem esas hem de sorumluluk yönünden kira sözleşmesinin KDV’ye ilişkin hükümlerine göre bir değerlendirme yapılmamış olması kamu zararı mevzuatına uyarlı değildir.
5018 sayılı Kanun’un 71’inci maddesinin birinci fıkrası;
“Kamu zararı; kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunmasıdır.” hükmünü içermektedir.
6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun “Sorumlular ve sorumluluk halleri” başlıklı 7’nci maddesinde de;
“(3) Sorumlular; mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri ile illiyet bağı kurularak oluşturulan ilamda yer alan kamu zararından tek başlarına veya birlikte tazmin ile yükümlüdür.
(…)” hükmü yer almaktadır.
Diğer yandan, 5189/1 sayılı Sayıştay Genel Kurulu Kararında belirtildiği üzere; 5018 sayılı Kanun’dan önceki mevzuatımızda mali sorumluluk için yegâne şart, mevzuata aykırılık olup, buna ilaveten zarar, kusur gibi başkaca bir şart öngörülmemiştir. Sorumlulukta sadece mevzuata aykırılığın yeterli sayıldığı bu sistem, 5018 sayılı Kanunla değiştirilmiş ve bu yeni sorumluluk sisteminde objektif (kusursuz) sorumluluk anlayışından vazgeçilmiş olup 1050 sayılı Kanun’a göre kusursuz sorumluluk esas iken 5018 sayılı Kanun’da kusurlu sorumluluk esas alınmıştır. Bu nedenle de, 5018 sayılı Kanun ile 6085 sayılı Kanun bağlamında yapılan hesap yargılamalarında, kamu zararının tazminine hükmedilmesi durumunda, kamu zararı ile buna neden olan sorumlu veya sorumlular arasındaki illiyet bağının kasıt, kusur, ihmal esasında kurulması gerekmektedir. Diğer bir ifade ile, yargılama neticesinde kamu zararı ile sorumlu arasında kurulan tazmin yükümlülüğü bağı kusursuz sorumluluk sonucunu doğurmamalıdır.
Aynı Kararda belirtildiği üzere, mali sorumluluğun şartları şöyle sıralanabilir:
- Kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem, eylem bulunmalıdır.
-Ortada bir kamu zararı olmalıdır.
-Mevzuata aykırı karar, işlem ve eylemle zarar arasında bir illiyet olmalıdır.
Sorumlu tarafından temyiz aşamasında, Daire İlamında tazminine hükmedilen kamu zararına esas KDV uygulamasının kira sözleşmesinin uygulanmasından kaynaklandığını belirtilmiştir. Bu durumda, sözleşmeyi imzalayan olmaması halinde Mali Hizmetler Müdürünün varsa, KDV tahsilatı yapılmasına ilişkin sözleşme hükmünün yerine getirilmemesinden sorumlu tutulması mümkün iken; sözleşmede KDV tahsilatı yapılacağına dair bir hüküm bulunmaması halinde tahsil edilmeyen KDV’den sorumlu ya da tek başına sorumlu tutulması mevzuatına ve hakkaniyet ilkesine uygun olmayacaktır. Zira mevzuata aykırı olan kusurlu işlem kira sözleşmesine bağlı olarak tesis edilmiştir.
Bu itibarla, sorumluluk tespitinin kira sözleşmesinin imzalanması ve sözleşmenin ihtiva ettiği hükümler esasında yapılmasını temin için Temyiz Kurulu Kararının DÜZELTİLMESİNE MAHAL OLDUĞUNA ve tazmin hükmünün sorumluluk yönünden BOZULARAK, dosyanın hükmü veren Daireye gönderilmesine karar verilmesi uygun olacaktır.