SayıştaySayıştay Daire Kararı342
İhale Mevzuatı ile İlgili Kararlar
Kurum / İdareDiğer
Daire4
İlam No70
Madde No7
Yılı2023
HAKEDİŞ
16.08.2019 tarihinde sözleşmeye bağlanan ... yüklenimindeki “... Yapım İşi”nde proje değişikliği kapsamında yapımından vazgeçilen imalata ait bedelin, iş artış/azalış raporunda (mukayese cetveli) hesaplamaya dahil edilmeyerek yüklenicinin alacağından kesilmemesi hususu sorgu konusu edilmiştir.
Yapım İşleri Genel Şartnamesi’nin “Projelerin Uygulanması” başlıklı 12 nci maddesinin dördüncü fıkrasında;
“İdare, sözleşme konusu işlerle ilgili proje v.b. teknik belgelerde, değişiklik yapılmaksızın işin tamamlanmasının fiilen imkansız olduğu hallerde, işin sözleşmede belirtilen niteliğine uygun bir şekilde tamamlanmasını sağlayacak şekilde gerekli değişiklikleri yapmaya yetkilidir... Proje değişiklikleri, ilk projeye göre hazırlanmış malzemenin terk edilmesini veya değiştirilmesini veya başka yerde kullanılmasını gerektirirse, bu yüzden doğacak fazla işçilik ve giderleri idare yükleniciye öder.” denilmektedir.
Buna göre, İdare tarafından işin devamı sırasında yapılan proje değişiklikleri neticesinde yeni iş kalemi/grubunun bedeli fazla ise aradaki fark yükleniciye ödenmektedir. Yani projeye ilave edilen iş kaleminin bedelinin sözleşme bedeline eklenmesi, yapımından vazgeçilen iş kaleminin bedelinin ise sözleşme bedelinden düşülmesi gerekmektedir.
Yapılan incelemede, 25.06.2021 tarihli Makam Oluru’na istinaden yapılan proje değişikliği ile çevre düzenlemesinde bazı mahallerde öngörülen akrilik zemin kaplama (İNŞ. Özel-12) imalatı ile altındaki tamamlayıcı imalatların proje kapsamından çıkarıldığı, ancak akrilik zemin kaplama imalatının altına yapılması öngörülen “Aşınma Asfaltı (5 cm)” imalatının mukayese cetvelinde azalan imalatların hesabında yer almadığı, bir başka ifadeyle, yapımından vazgeçilen söz konusu imalat için yüklenicinin hakedişinden kesinti yapılmadığı anlaşılmaktadır.
Sorumlular göndermiş oldukları savunmalarında özetle; sorguya konu iş kaleminin sehven hesaplamaya dahil edilmediğini, kamu zararı tutarının yüklenici firmadan tahsil edildiğini ifade etmişlerdir.
Bununla birlikte; harcama yetkilisi ve gerçekleştirme görevlisinin uzmanlık gerektiren teknik bir işten dolayı sorumlu tutulamayacağı, YİKOB tarafından düzenlenen mukayeseli keşiflerin incelenmesi için dosyaların İl Emniyet Müdürlüğü tarafından Genel Müdürlüğe gönderildiği, hakediş dosyalarının YİKOB personeli tarafından teknik ve mali hususlar gözetilerek hazırlanıp YİKOB Müdürü tarafından onaylandığı, harcama yetkilisine onaya gönderme yazısının yazılmasının bir sekreterya işleminden ibaret olup sorumluluk doğurmadığı, ifade edilmektedir.
Sorumlularca sorguda esasa ilişkin belirtilen hususlara iştirak edilmiş olup meydana gelen ... TL kamu zararının yüklenici firmadan tahsil edildiği bildirilmiştir. Ancak harcama yetkilisi, ödeme emri belgesini düzenleyen gerçekleştirme görevlisi ile iş artış azalış kararını onaya sunan gerçekleştirme görevlisi sorumluluğa itiraz ettiklerini belirtmişlerdir.
Yapım İşleri Genel Şartnamesi’nin 12 nci maddesinin dördüncü fıkrasında;
“İdare, sözleşme konusu işlerle ilgili proje v.b. teknik belgelerde, değişiklik yapılmaksızın işin tamamlanmasının fiilen imkansız olduğu hallerde, işin sözleşmede belirtilen niteliğine uygun bir şekilde tamamlanmasını sağlayacak şekilde gerekli değişiklikleri yapmaya yetkilidir…” denilmektedir.
4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu ve ikincil mevzuatta; ihale komisyonu, ihale yetkilisi ve yapı denetim görevlisinin yetki ve sorumluluğundaki iş ve işlemler tahdidi olarak sayılmak suretiyle gösterilmektedir. Bunların dışındaki kabul, izin, onay, bildirim ve benzeri iş ve işlemlerde ise doğrudan İdareye atıf yapılmaktadır. 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 4 üncü maddesinde, İdare; ihaleyi yapan bu Kanun kapsamındaki kurum ve kuruluşları ifade eder, şeklinde tanımlanmaktadır. Dolayısıyla, “İdare” teriminden ilgili kamu idaresinin tüzel kişiliğini anlamak gerekmektedir.
Mevzuatta belirtilen istisnalar dışında, iş artış ve azalışı sonucunda yapılan teknik hesaplamalar, sözleşme maddelerinin yorumlanması ve diğer işlemlerin tamamı bir bütün olarak İdarenin yetki ve sorumluluğundadır. Mevzuatta, iş artış azalışının onaylanması sürecinde yer alan kamu görevlilerine ilişkin bir düzenleme yer almamaktadır. İş artışı Oluru’nda yetkili kamu görevlileri, kamu idaresinin görev ve yetki dağılımına ilişkin yönergesi ile belirlenebileceği gibi, ayrı bir görevlendirme ile de belirlenebilecektir. Aksi bir hukuki düzenleme bulunmadıkça bu durum kamu idaresinin yetkisinde olup iç işleyişine ilişkin düzenlemelere göre yerine getirilecektir.
Bu sebeple, iş artış oluru (mukayese hesabı) sürecinde; teknik hizmetler sınıfına dahil olmayan kamu görevlilerinin sürece dahil olması bu görevlilerin idari ve mali açıdan sorumlu tutulamayacağı anlamına gelmemektedir. Zira, kamu zararı hesabına dayanak gösterilen harcama, alınan proje değişikliği kararı ve mukayese hesabı sonucunda gerçekleşmiştir. Öte yandan, sorguya konu edilen olayın konusu, projeden çıkarılan iş kaleminin mukayese hesabında yüklenicinin alacağından düşülmemesidir. Dolayısıyla, bu husus uygulama projelerinin detaylı incelenmesini ve teknik bilgi sahibi olunmasını gerektirmektedir. Olay özelinde değerlendirildiğinde; meydana gelen kamu zararının mevzuatın uygulanması ya da sözleşme hükümlerinin yorumlanmasından kaynaklanmadığı anlaşılmaktadır.
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 33 üncü maddesinde; bir giderin yapılabilmesi için mal veya hizmetin belirlenmiş usul ve esaslara uygun olarak alındığının veya gerçekleştirildiğinin, görevlendirilmiş kişi veya komisyonlarca onaylanması ve gerçekleştirme belgelerinin düzenlenmiş olması gerektiği belirtilmektedir. Sorgu konusu olayda giderin gerçekleşmesi, “iş artış oluru” kararına göre yapıldığından, iş artışı kapsamında yapılan yeni birim fiyatların belirlenmesinde uygun görüş bildiren ve artışa olur veren kamu görevlilerinin de sorumluluğu bulunmaktadır. Dolayısıyla sorumluluk belirlenirken bu hususun göz önünde bulundurulması gerekmektedir.
5018 sayılı Kanun’un 32 nci maddesinde; harcama yetkililerinin, harcama talimatlarının bütçe ilke ve esaslarına, kanun ve diğer mevzuata uygun olmasından, ödeneklerin etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasından sorumlu olduğu,
33 üncü maddesinde; gerçekleştirme görevlilerinin harcama talimatı üzerine, işin yaptırılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması görevlerini yürüttüğü ve bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken iş ve işlemlerden sorumlu olduğu,
58 inci maddesinde; ön mali kontrolün, harcama birimlerinde işlemlerin gerçekleştirilmesi aşamasında yapılan kontroller ile mali hizmetler birimi tarafından yapılan kontrolleri kapsadığı ve ön malî kontrol sürecinin; mali karar ve işlemlerin hazırlanması, yüklenmeye girişilmesi, iş ve işlemlerin gerçekleştirilmesi ve belgelendirilmesinden oluştuğu ifade edilmektedir.
Yukarıda anılan hükümler birlikte değerlendirildiğinde; harcama yetkililerinin sorumluluğunun geniş kapsamlı olarak giderin mevzuata uygunluğu ile kaynakların etkili, ekonomik ve verimli olarak kullanımını kapsadığı ve gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunun ise; yaptıkları iş ve işlemlerle sınırlı olacak şekilde belirlendiği anlaşılmaktadır.
Gerçekleştirme görevlileri işin yaptırılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması süreçlerinde görev almaktadırlar. İşin özelliğine göre harcamanın yapılması sürecinde birden fazla gerçekleştirme görevlisi bulunabilmektedir.
Harcama birimlerinde yapılan ön mali kontrol, İç Kontrol ve Ön Malî Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar’a göre yapılmaktadır. Usul ve Esaslar’ın 11 inci maddesinde;
“Ön malî kontrol sonucunda uygun görüş verilip verilmemesi, danışma ve önleyici niteliği haiz olup, malî karar ve işlemlerin harcama yetkilisi tarafından uygulanmasında bağlayıcı değildir.
Malî karar ve işlemlerin ön malî kontrole tâbi tutulması ve ön malî kontrol sonucunda uygun görüş verilmiş olması, harcama yetkilileri ve gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmaz.”,
12 nci maddesinde; “Harcama birimlerinde süreç kontrolü yapılır. Süreç kontrolünde, her bir işlem daha önceki işlemlerin kontrolünü içerecek şekilde tasarlanır ve uygulanır. Malî işlemlerin yürütülmesinde görev alanlar, yapacakları işlemden önceki işlemleri de kontrol ederler. Süreç kontrolünü sağlamak amacıyla malî işlemlerin süreç akış şeması hazırlanır ve üst yöneticinin onayı ile yürürlüğe konulur.
Harcama yetkilileri, yardımcıları veya hiyerarşik olarak kendisine en yakın üst kademe yöneticileri arasından bir veya daha fazla sayıda gerçekleştirme görevlisini ödeme emri belgesi düzenlemekle görevlendirir. Ödeme emri belgesini düzenlemekle görevlendirilen gerçekleştirme görevlileri, ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde ön malî kontrol yaparlar. Bu gerçekleştirme görevlileri tarafından yapılan kontrol sonucunda, ödeme emri belgesi üzerine “Kontrol edilmiş ve uygun görülmüştür” şerhi düşülerek imzalanır.” denilmektedir.
Ödeme emri belgesini gerçekleştirme görevlileri, diğer gerçekleştirme görevlilerinden (yapı denetim görevlisi, muayene ve kabul komisyon üyesi vb.) ayrılarak ön mali kontrol yapmakla görevlendirilmektedir. Ön mali kontrol, süreç kontrolünü içermekte ve harcama yetkilisi ile diğer gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmamaktadır. Ayrıca, ön mali kontrol sonucunda verilen görüşün harcama yetkilisinin kararları üzerinde bağlayıcı bir etkisi de bulunmamaktadır. Ön mali kontrol sonucu verilen görüş; hukuki yaptırım içermeyip istişari niteliktedir.
Buna göre, ödeme emri belgesi hazırlamakla görevlendirilen gerçekleştirme görevlilerinin, harcama yetkilisinin harcamayı onaylamasından ve diğer gerçekleştirme görevlilerinin kararları sonucu oluşan iş ve işlemlerin (projeden çıkarılan iş kaleminin yüklenicinin alacağından düşülmemesi) mevzuata uygun olmamasından sorumluluğu bulunmamaktadır. Bu sebeple, gerçekleştirme görevlisi (İl Emniyet Müdür Yardımcısı) …’in oluşan kamu zararından sorumlu tutulmaması gerektiği değerlendirilmektedir.
Sorgu konusu olayda, iş artış/ azalış raporunu onaya sunması sebebiyle sorumlu tutulan diğer sorumlu (Elektrik Teknikeri) ...’ın ise, projeden çıkarılan iş kaleminin inşaat iş kalemleri kapsamında olması ve onaya sunma işleminde proje değişikliklerini inceleme görevi bulunmaması sebebiyle oluşan kamu zararından sorumluluğu bulunmamaktadır.
Proje değişiklikleri sonucu yapılan mukayese hesabının kontrol edilmesi ya da yeniden incelenmesine ilişkin yetki ve sorumluluk; hiyerarşik olarak üst konumdaki harcama yetkilisi ve hakediş raporunu onaylayan kamu görevlilerinin uhdesindedir. Sorgu konusu olayda, inşaat işlerinde görevli yapı denetim görevlisinin iş ve işlemlerinin mevzuata ve işin gereğine uygunluğunun da kontrolü gerekmektedir. İş artış ya da proje değişikliğine ilişkin sorumluluğun tek başına bunlarla ilgili teknik dokümanı hazırlayan yapı denetim görevlisine yüklenemeyeceği, bu iş ve işlemlerin onay, izin ve kabul sürecinde yetkili ve görevli olan harcama yetkilisi ve hakediş raporunu onaylayan görevlinin de oluşan kamu zararından sorumlu tutulması gerektiği değerlendirilmektedir.
Diğer taraftan savunmada, “sorguda kamu zararı olarak değerlendirilen işlemlerden kaynaklanan ve tevkif edilerek vergi dairesine yatırılan KDV kısmı için kamu zararı oluşmadığı” ileri sürülmekte ise de;
Genel bütçe dışındaki saymanlıklarca yapılan harcamalar, bütçe giderlerine alınırken, bu harcamalar üzerinden yapılan gerek vergi kesintisi gerekse diğer kesintiler ilgili yerlere gönderilmek üzere emanet hesabına alınmaktadır. Daha açık bir deyişle, genel bütçe dışındaki saymanlık bütçelerinde, vergi kesintileri, genel bütçeli idarelerdeki gibi doğrudan bütçe gelirlerine değil, genel bütçeye gönderilmek üzere “360 Ödenecek Vergi ve Fonlar” emanet hesabına alınmaktadır.
Bu nedenle, emanet hesabına alınmak suretiyle ilgili kurumlara gerek vergi gerekse diğer kesintiler şeklinde yersiz olarak gönderilen paraların söz konusu kurum bütçesine dönüşünün sağlanması ayrıca birtakım işlemlerin yapılmasını gerektirdiğinden, kamu zararının, bütçeye gider olarak kaydolunan kesintisiz tutarlar üzerinden hesaplanması gerekmektedir.
Bu itibarla, ... Başkanlığına ait hakediş ödemelerinden yapılan vergi kesintileri idare tarafından sorumlu sıfatıyla vergi dairesine yatırıldığından fazla tahakkuk ettirilen tutarın tamamının ilgili yüklenici adına borç kaydedilmesi gerekmektedir.
Bununla birlikte, yükleniciye yapılan ödeme yersiz ise; bu ödeme yapılırken kesilen vergiler vergi dairesine yüklenici adına yersiz ve fazla ödenmiş olacağından, ilgili yüklenici tarafından vergi dairesinden red ve iade talebinde bulunulabilecektir. Kesilen verginin vergi dairesine ödenmediği durumlarda ise; bu tutar, emanet hesabında kayıtlı vergi tutarından (ilgili bölümlerden) yüklenicinin borcuna mahsup edilebilir. Bunun dışında bir yöntemle yüklenicinin borcundan mahsup edilmesi mümkün değildir.
Bu açıklamalara göre, yapımından vazgeçilen imalata ait bedelin yükleniciye yapılan ödemeden düşülmemesi suretiyle oluşan ve hesabı aşağıda gösterilen toplam ... TL kamu zararının, … tarih ve … yevmiye numaralı muhasebe işlem fişi ile emanete alındığı görülmekle birlikte bütçeye gelir kaydının yapılmadığı anlaşıldığından,
Harcama yetkilisi/diğer sorumlu … (Müdür) (hakediş raporunu onaylayan) ile diğer sorumlu …’a (İnşaat Mühendisi) (hakediş raporunu düzenleyen),
6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 53 üncü maddesi gereğince işleyecek faizleri ile birlikte ortaklaşa ve zincirleme ödettirilmesine, anılan Kanun’un 55 inci maddesi uyarınca işbu İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere,
Oy çokluğuyla,
Karar verildi.
Azınlık Görüşü;
Üye …’in karşı oy gerekçesi;
“KDV Genel Uygulama Tebliğinin I/C-2 bölümünde Maliye Bakanlığı KDVK’nin 9 uncu maddesinin verdiği yetkiye istinaden bazı işlemleri tevkifat kapsamına almıştır.
KDV tevkifatı uygulaması, teslim veya hizmet bedeli üzerinden hesaplanan verginin, teslim veya hizmeti yapanlar tarafından değil, bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesidir.
“Tam tevkifat” işlem bedeli üzerinden hesaplanan verginin tamamının işleme muhatap olan alıcılar tarafından beyan edilip ödenmesi; “kısmi tevkifat” ise hesaplanan verginin Maliye Bakanlığınca belirlenen kısmının, işleme muhatap olan alıcılar tarafından, diğer kısmının ise işlemi (teslim veya hizmeti) yapan tarafından beyan edilip ödenmesidir.
Genel bütçeli idareler dışındaki vergi sorumluları tevkif ettikleri vergiyi, vergi sorumlularına ait 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan ederler. Bunların başka faaliyetleri nedeniyle KDV mükellefiyetlerinin bulunmaması ve dolayısıyla 1 No.lu KDV Beyannamesi vermemeleri bu uygulamaya engel değildir.
Aynı Tebliğin (2.1.3.2.1.) bölümünde “Yapım İşleri ile Bu İşlerle Birlikte İfa Edilen Mühendislik-Mimarlık ve Etüt-Proje Hizmetleri” de kısmi tevkifat kapsamında sayılmış ve (2.1.3.2.1.1.) bölümünde tevkifat oranı 4/10 olarak belirlenmiştir.
5018 sayılı Kanun’a ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar, il özel idareleri ve bunların teşkil ettikleri birlikler, belediyelerin teşkil ettikleri birlikler ile köylere hizmet götürme birlikleri dışındaki, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları niteliğinden dolayı Tebliğin (I/C-2.1.3.1/b) ayırımında sayılan belirlenmiş alıcı olan Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlığı yargılama konusu yapım işlerinden dolayı KDV tevkifatı yapmak zorundadır.
Nitekim 28.1.2023 günü yapılan duruşmada sorumlular ödemelerinde KDV tevkifatı yaparak vergi dairesine yatırdıklarını beyan etmişlerdir.
Merkezi yönetim bütçesiyle beraber Türkiye Büyük Millet Meclisine (TBMM) sunulan İçişleri Bakanlığı bütçesi içinde yer alan Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlıkları bütçeleri, Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu’nun TBMM Genel Kurulunda kabulünü müteakiben vali tarafından imzalanarak yürürlüğe konulmaktadır. Sayıştay Başkanlığının ... yılı … denetim raporunda bu şekilde hazırlanarak uygulanan bütçe dışında kurumun kullandığı özel bir kaynak bulunmadığı belirtilmektedir. Başka bir ifadeyle bu Başkanlığın geliri İçişleri Bakanlığının, Türkiye Büyük Millet Meclisine (TBMM) sunulan yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununda yer alan toplam hazine yardımı ödeneği çerçevesinde Başkanlıklar itibarıyla hazine yardımı miktarlarını belirleyerek ilgili Başkanlıklara ilettiği miktardan oluşmaktadır.
Devlet tarafından kamu hesaplarının konsolide olarak izlenebilmesine, ödeme ve tahsilat işlemlerinin merkezileştirilmesine ve bu sayede kamu nakdinin konsolide bir biçimde yönetilmesine, kurumların idari ve mali özerkliklerine müdahale edilmeden kamu kaynağının etkin bir şekilde yönetilmesine imkan sağlayan bütünleştirilmiş bir yapıyı ihtiva eden Tek Hazine Kurumlar Hesabı Kapsamına Alınacak Kamu İdareleri ve Hesapların Belirlenmesi Hakkında 17 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı’nın “Kapsam” başlıklı 2 nci maddesinde “Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlıkları” yer almakla birlikte “Tek hazine kurumlar hesabı” kapsamında değerlendirilecek mali kaynaklar başlıklı 4 üncü maddesinde sayılmaması Sayıştay Başkanlığının … yılı … denetim raporunda bulgu konusu edilmiştir.
Geliri Hazine yardımından oluşan ve tevkif ettiği KDV’yi merkezi yönetim bütçesi kapsamındaki vergi dairesine aktaran Kurumun sorgu konusu harcamaya ilişkin KDV’yi tevkif ederek vergi dairesine yatırdığı kısmı için toplam kamu kaynağında bir azalmadan bahsedilemez.
Bir başka ifadeyle 5018 sayılı Kanun’un 71 inci maddesi çerçevesinde kamu kaynağında bir azalmayı, ilgili kamu idaresinin kaynağıyla değil Devlet hazinesinin (toplam kamu) kaynağında azalma olarak değerlendirmek gerekir.
Bu gerekçeyle sorguda kamu zararı olarak değerlendirilen işlemlerden kaynaklanan ve tevkif edilerek vergi dairesine yatırılan KDV kısmı için kamu zararı oluşmadığı düşüncesiyle çoğunluk görüşüne katılmamaktayım.”
16.08.2019 tarihinde sözleşmeye bağlanan ... yüklenimindeki “... Yapım İşi”nde proje değişikliği kapsamında yapımından vazgeçilen imalata ait bedelin, iş artış/azalış raporunda (mukayese cetveli) hesaplamaya dahil edilmeyerek yüklenicinin alacağından kesilmemesi hususu sorgu konusu edilmiştir.
Yapım İşleri Genel Şartnamesi’nin “Projelerin Uygulanması” başlıklı 12 nci maddesinin dördüncü fıkrasında;
“İdare, sözleşme konusu işlerle ilgili proje v.b. teknik belgelerde, değişiklik yapılmaksızın işin tamamlanmasının fiilen imkansız olduğu hallerde, işin sözleşmede belirtilen niteliğine uygun bir şekilde tamamlanmasını sağlayacak şekilde gerekli değişiklikleri yapmaya yetkilidir... Proje değişiklikleri, ilk projeye göre hazırlanmış malzemenin terk edilmesini veya değiştirilmesini veya başka yerde kullanılmasını gerektirirse, bu yüzden doğacak fazla işçilik ve giderleri idare yükleniciye öder.” denilmektedir.
Buna göre, İdare tarafından işin devamı sırasında yapılan proje değişiklikleri neticesinde yeni iş kalemi/grubunun bedeli fazla ise aradaki fark yükleniciye ödenmektedir. Yani projeye ilave edilen iş kaleminin bedelinin sözleşme bedeline eklenmesi, yapımından vazgeçilen iş kaleminin bedelinin ise sözleşme bedelinden düşülmesi gerekmektedir.
Yapılan incelemede, 25.06.2021 tarihli Makam Oluru’na istinaden yapılan proje değişikliği ile çevre düzenlemesinde bazı mahallerde öngörülen akrilik zemin kaplama (İNŞ. Özel-12) imalatı ile altındaki tamamlayıcı imalatların proje kapsamından çıkarıldığı, ancak akrilik zemin kaplama imalatının altına yapılması öngörülen “Aşınma Asfaltı (5 cm)” imalatının mukayese cetvelinde azalan imalatların hesabında yer almadığı, bir başka ifadeyle, yapımından vazgeçilen söz konusu imalat için yüklenicinin hakedişinden kesinti yapılmadığı anlaşılmaktadır.
Sorumlular göndermiş oldukları savunmalarında özetle; sorguya konu iş kaleminin sehven hesaplamaya dahil edilmediğini, kamu zararı tutarının yüklenici firmadan tahsil edildiğini ifade etmişlerdir.
Bununla birlikte; harcama yetkilisi ve gerçekleştirme görevlisinin uzmanlık gerektiren teknik bir işten dolayı sorumlu tutulamayacağı, YİKOB tarafından düzenlenen mukayeseli keşiflerin incelenmesi için dosyaların İl Emniyet Müdürlüğü tarafından Genel Müdürlüğe gönderildiği, hakediş dosyalarının YİKOB personeli tarafından teknik ve mali hususlar gözetilerek hazırlanıp YİKOB Müdürü tarafından onaylandığı, harcama yetkilisine onaya gönderme yazısının yazılmasının bir sekreterya işleminden ibaret olup sorumluluk doğurmadığı, ifade edilmektedir.
Sorumlularca sorguda esasa ilişkin belirtilen hususlara iştirak edilmiş olup meydana gelen ... TL kamu zararının yüklenici firmadan tahsil edildiği bildirilmiştir. Ancak harcama yetkilisi, ödeme emri belgesini düzenleyen gerçekleştirme görevlisi ile iş artış azalış kararını onaya sunan gerçekleştirme görevlisi sorumluluğa itiraz ettiklerini belirtmişlerdir.
Yapım İşleri Genel Şartnamesi’nin 12 nci maddesinin dördüncü fıkrasında;
“İdare, sözleşme konusu işlerle ilgili proje v.b. teknik belgelerde, değişiklik yapılmaksızın işin tamamlanmasının fiilen imkansız olduğu hallerde, işin sözleşmede belirtilen niteliğine uygun bir şekilde tamamlanmasını sağlayacak şekilde gerekli değişiklikleri yapmaya yetkilidir…” denilmektedir.
4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunu ve ikincil mevzuatta; ihale komisyonu, ihale yetkilisi ve yapı denetim görevlisinin yetki ve sorumluluğundaki iş ve işlemler tahdidi olarak sayılmak suretiyle gösterilmektedir. Bunların dışındaki kabul, izin, onay, bildirim ve benzeri iş ve işlemlerde ise doğrudan İdareye atıf yapılmaktadır. 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 4 üncü maddesinde, İdare; ihaleyi yapan bu Kanun kapsamındaki kurum ve kuruluşları ifade eder, şeklinde tanımlanmaktadır. Dolayısıyla, “İdare” teriminden ilgili kamu idaresinin tüzel kişiliğini anlamak gerekmektedir.
Mevzuatta belirtilen istisnalar dışında, iş artış ve azalışı sonucunda yapılan teknik hesaplamalar, sözleşme maddelerinin yorumlanması ve diğer işlemlerin tamamı bir bütün olarak İdarenin yetki ve sorumluluğundadır. Mevzuatta, iş artış azalışının onaylanması sürecinde yer alan kamu görevlilerine ilişkin bir düzenleme yer almamaktadır. İş artışı Oluru’nda yetkili kamu görevlileri, kamu idaresinin görev ve yetki dağılımına ilişkin yönergesi ile belirlenebileceği gibi, ayrı bir görevlendirme ile de belirlenebilecektir. Aksi bir hukuki düzenleme bulunmadıkça bu durum kamu idaresinin yetkisinde olup iç işleyişine ilişkin düzenlemelere göre yerine getirilecektir.
Bu sebeple, iş artış oluru (mukayese hesabı) sürecinde; teknik hizmetler sınıfına dahil olmayan kamu görevlilerinin sürece dahil olması bu görevlilerin idari ve mali açıdan sorumlu tutulamayacağı anlamına gelmemektedir. Zira, kamu zararı hesabına dayanak gösterilen harcama, alınan proje değişikliği kararı ve mukayese hesabı sonucunda gerçekleşmiştir. Öte yandan, sorguya konu edilen olayın konusu, projeden çıkarılan iş kaleminin mukayese hesabında yüklenicinin alacağından düşülmemesidir. Dolayısıyla, bu husus uygulama projelerinin detaylı incelenmesini ve teknik bilgi sahibi olunmasını gerektirmektedir. Olay özelinde değerlendirildiğinde; meydana gelen kamu zararının mevzuatın uygulanması ya da sözleşme hükümlerinin yorumlanmasından kaynaklanmadığı anlaşılmaktadır.
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 33 üncü maddesinde; bir giderin yapılabilmesi için mal veya hizmetin belirlenmiş usul ve esaslara uygun olarak alındığının veya gerçekleştirildiğinin, görevlendirilmiş kişi veya komisyonlarca onaylanması ve gerçekleştirme belgelerinin düzenlenmiş olması gerektiği belirtilmektedir. Sorgu konusu olayda giderin gerçekleşmesi, “iş artış oluru” kararına göre yapıldığından, iş artışı kapsamında yapılan yeni birim fiyatların belirlenmesinde uygun görüş bildiren ve artışa olur veren kamu görevlilerinin de sorumluluğu bulunmaktadır. Dolayısıyla sorumluluk belirlenirken bu hususun göz önünde bulundurulması gerekmektedir.
5018 sayılı Kanun’un 32 nci maddesinde; harcama yetkililerinin, harcama talimatlarının bütçe ilke ve esaslarına, kanun ve diğer mevzuata uygun olmasından, ödeneklerin etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasından sorumlu olduğu,
33 üncü maddesinde; gerçekleştirme görevlilerinin harcama talimatı üzerine, işin yaptırılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması görevlerini yürüttüğü ve bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken iş ve işlemlerden sorumlu olduğu,
58 inci maddesinde; ön mali kontrolün, harcama birimlerinde işlemlerin gerçekleştirilmesi aşamasında yapılan kontroller ile mali hizmetler birimi tarafından yapılan kontrolleri kapsadığı ve ön malî kontrol sürecinin; mali karar ve işlemlerin hazırlanması, yüklenmeye girişilmesi, iş ve işlemlerin gerçekleştirilmesi ve belgelendirilmesinden oluştuğu ifade edilmektedir.
Yukarıda anılan hükümler birlikte değerlendirildiğinde; harcama yetkililerinin sorumluluğunun geniş kapsamlı olarak giderin mevzuata uygunluğu ile kaynakların etkili, ekonomik ve verimli olarak kullanımını kapsadığı ve gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunun ise; yaptıkları iş ve işlemlerle sınırlı olacak şekilde belirlendiği anlaşılmaktadır.
Gerçekleştirme görevlileri işin yaptırılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması süreçlerinde görev almaktadırlar. İşin özelliğine göre harcamanın yapılması sürecinde birden fazla gerçekleştirme görevlisi bulunabilmektedir.
Harcama birimlerinde yapılan ön mali kontrol, İç Kontrol ve Ön Malî Kontrole İlişkin Usul ve Esaslar’a göre yapılmaktadır. Usul ve Esaslar’ın 11 inci maddesinde;
“Ön malî kontrol sonucunda uygun görüş verilip verilmemesi, danışma ve önleyici niteliği haiz olup, malî karar ve işlemlerin harcama yetkilisi tarafından uygulanmasında bağlayıcı değildir.
Malî karar ve işlemlerin ön malî kontrole tâbi tutulması ve ön malî kontrol sonucunda uygun görüş verilmiş olması, harcama yetkilileri ve gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmaz.”,
12 nci maddesinde; “Harcama birimlerinde süreç kontrolü yapılır. Süreç kontrolünde, her bir işlem daha önceki işlemlerin kontrolünü içerecek şekilde tasarlanır ve uygulanır. Malî işlemlerin yürütülmesinde görev alanlar, yapacakları işlemden önceki işlemleri de kontrol ederler. Süreç kontrolünü sağlamak amacıyla malî işlemlerin süreç akış şeması hazırlanır ve üst yöneticinin onayı ile yürürlüğe konulur.
Harcama yetkilileri, yardımcıları veya hiyerarşik olarak kendisine en yakın üst kademe yöneticileri arasından bir veya daha fazla sayıda gerçekleştirme görevlisini ödeme emri belgesi düzenlemekle görevlendirir. Ödeme emri belgesini düzenlemekle görevlendirilen gerçekleştirme görevlileri, ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde ön malî kontrol yaparlar. Bu gerçekleştirme görevlileri tarafından yapılan kontrol sonucunda, ödeme emri belgesi üzerine “Kontrol edilmiş ve uygun görülmüştür” şerhi düşülerek imzalanır.” denilmektedir.
Ödeme emri belgesini gerçekleştirme görevlileri, diğer gerçekleştirme görevlilerinden (yapı denetim görevlisi, muayene ve kabul komisyon üyesi vb.) ayrılarak ön mali kontrol yapmakla görevlendirilmektedir. Ön mali kontrol, süreç kontrolünü içermekte ve harcama yetkilisi ile diğer gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmamaktadır. Ayrıca, ön mali kontrol sonucunda verilen görüşün harcama yetkilisinin kararları üzerinde bağlayıcı bir etkisi de bulunmamaktadır. Ön mali kontrol sonucu verilen görüş; hukuki yaptırım içermeyip istişari niteliktedir.
Buna göre, ödeme emri belgesi hazırlamakla görevlendirilen gerçekleştirme görevlilerinin, harcama yetkilisinin harcamayı onaylamasından ve diğer gerçekleştirme görevlilerinin kararları sonucu oluşan iş ve işlemlerin (projeden çıkarılan iş kaleminin yüklenicinin alacağından düşülmemesi) mevzuata uygun olmamasından sorumluluğu bulunmamaktadır. Bu sebeple, gerçekleştirme görevlisi (İl Emniyet Müdür Yardımcısı) …’in oluşan kamu zararından sorumlu tutulmaması gerektiği değerlendirilmektedir.
Sorgu konusu olayda, iş artış/ azalış raporunu onaya sunması sebebiyle sorumlu tutulan diğer sorumlu (Elektrik Teknikeri) ...’ın ise, projeden çıkarılan iş kaleminin inşaat iş kalemleri kapsamında olması ve onaya sunma işleminde proje değişikliklerini inceleme görevi bulunmaması sebebiyle oluşan kamu zararından sorumluluğu bulunmamaktadır.
Proje değişiklikleri sonucu yapılan mukayese hesabının kontrol edilmesi ya da yeniden incelenmesine ilişkin yetki ve sorumluluk; hiyerarşik olarak üst konumdaki harcama yetkilisi ve hakediş raporunu onaylayan kamu görevlilerinin uhdesindedir. Sorgu konusu olayda, inşaat işlerinde görevli yapı denetim görevlisinin iş ve işlemlerinin mevzuata ve işin gereğine uygunluğunun da kontrolü gerekmektedir. İş artış ya da proje değişikliğine ilişkin sorumluluğun tek başına bunlarla ilgili teknik dokümanı hazırlayan yapı denetim görevlisine yüklenemeyeceği, bu iş ve işlemlerin onay, izin ve kabul sürecinde yetkili ve görevli olan harcama yetkilisi ve hakediş raporunu onaylayan görevlinin de oluşan kamu zararından sorumlu tutulması gerektiği değerlendirilmektedir.
Diğer taraftan savunmada, “sorguda kamu zararı olarak değerlendirilen işlemlerden kaynaklanan ve tevkif edilerek vergi dairesine yatırılan KDV kısmı için kamu zararı oluşmadığı” ileri sürülmekte ise de;
Genel bütçe dışındaki saymanlıklarca yapılan harcamalar, bütçe giderlerine alınırken, bu harcamalar üzerinden yapılan gerek vergi kesintisi gerekse diğer kesintiler ilgili yerlere gönderilmek üzere emanet hesabına alınmaktadır. Daha açık bir deyişle, genel bütçe dışındaki saymanlık bütçelerinde, vergi kesintileri, genel bütçeli idarelerdeki gibi doğrudan bütçe gelirlerine değil, genel bütçeye gönderilmek üzere “360 Ödenecek Vergi ve Fonlar” emanet hesabına alınmaktadır.
Bu nedenle, emanet hesabına alınmak suretiyle ilgili kurumlara gerek vergi gerekse diğer kesintiler şeklinde yersiz olarak gönderilen paraların söz konusu kurum bütçesine dönüşünün sağlanması ayrıca birtakım işlemlerin yapılmasını gerektirdiğinden, kamu zararının, bütçeye gider olarak kaydolunan kesintisiz tutarlar üzerinden hesaplanması gerekmektedir.
Bu itibarla, ... Başkanlığına ait hakediş ödemelerinden yapılan vergi kesintileri idare tarafından sorumlu sıfatıyla vergi dairesine yatırıldığından fazla tahakkuk ettirilen tutarın tamamının ilgili yüklenici adına borç kaydedilmesi gerekmektedir.
Bununla birlikte, yükleniciye yapılan ödeme yersiz ise; bu ödeme yapılırken kesilen vergiler vergi dairesine yüklenici adına yersiz ve fazla ödenmiş olacağından, ilgili yüklenici tarafından vergi dairesinden red ve iade talebinde bulunulabilecektir. Kesilen verginin vergi dairesine ödenmediği durumlarda ise; bu tutar, emanet hesabında kayıtlı vergi tutarından (ilgili bölümlerden) yüklenicinin borcuna mahsup edilebilir. Bunun dışında bir yöntemle yüklenicinin borcundan mahsup edilmesi mümkün değildir.
Bu açıklamalara göre, yapımından vazgeçilen imalata ait bedelin yükleniciye yapılan ödemeden düşülmemesi suretiyle oluşan ve hesabı aşağıda gösterilen toplam ... TL kamu zararının, … tarih ve … yevmiye numaralı muhasebe işlem fişi ile emanete alındığı görülmekle birlikte bütçeye gelir kaydının yapılmadığı anlaşıldığından,
Harcama yetkilisi/diğer sorumlu … (Müdür) (hakediş raporunu onaylayan) ile diğer sorumlu …’a (İnşaat Mühendisi) (hakediş raporunu düzenleyen),
6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 53 üncü maddesi gereğince işleyecek faizleri ile birlikte ortaklaşa ve zincirleme ödettirilmesine, anılan Kanun’un 55 inci maddesi uyarınca işbu İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere,
Oy çokluğuyla,
Karar verildi.
Azınlık Görüşü;
Üye …’in karşı oy gerekçesi;
“KDV Genel Uygulama Tebliğinin I/C-2 bölümünde Maliye Bakanlığı KDVK’nin 9 uncu maddesinin verdiği yetkiye istinaden bazı işlemleri tevkifat kapsamına almıştır.
KDV tevkifatı uygulaması, teslim veya hizmet bedeli üzerinden hesaplanan verginin, teslim veya hizmeti yapanlar tarafından değil, bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesidir.
“Tam tevkifat” işlem bedeli üzerinden hesaplanan verginin tamamının işleme muhatap olan alıcılar tarafından beyan edilip ödenmesi; “kısmi tevkifat” ise hesaplanan verginin Maliye Bakanlığınca belirlenen kısmının, işleme muhatap olan alıcılar tarafından, diğer kısmının ise işlemi (teslim veya hizmeti) yapan tarafından beyan edilip ödenmesidir.
Genel bütçeli idareler dışındaki vergi sorumluları tevkif ettikleri vergiyi, vergi sorumlularına ait 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan ederler. Bunların başka faaliyetleri nedeniyle KDV mükellefiyetlerinin bulunmaması ve dolayısıyla 1 No.lu KDV Beyannamesi vermemeleri bu uygulamaya engel değildir.
Aynı Tebliğin (2.1.3.2.1.) bölümünde “Yapım İşleri ile Bu İşlerle Birlikte İfa Edilen Mühendislik-Mimarlık ve Etüt-Proje Hizmetleri” de kısmi tevkifat kapsamında sayılmış ve (2.1.3.2.1.1.) bölümünde tevkifat oranı 4/10 olarak belirlenmiştir.
5018 sayılı Kanun’a ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar, il özel idareleri ve bunların teşkil ettikleri birlikler, belediyelerin teşkil ettikleri birlikler ile köylere hizmet götürme birlikleri dışındaki, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları niteliğinden dolayı Tebliğin (I/C-2.1.3.1/b) ayırımında sayılan belirlenmiş alıcı olan Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlığı yargılama konusu yapım işlerinden dolayı KDV tevkifatı yapmak zorundadır.
Nitekim 28.1.2023 günü yapılan duruşmada sorumlular ödemelerinde KDV tevkifatı yaparak vergi dairesine yatırdıklarını beyan etmişlerdir.
Merkezi yönetim bütçesiyle beraber Türkiye Büyük Millet Meclisine (TBMM) sunulan İçişleri Bakanlığı bütçesi içinde yer alan Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlıkları bütçeleri, Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu’nun TBMM Genel Kurulunda kabulünü müteakiben vali tarafından imzalanarak yürürlüğe konulmaktadır. Sayıştay Başkanlığının ... yılı … denetim raporunda bu şekilde hazırlanarak uygulanan bütçe dışında kurumun kullandığı özel bir kaynak bulunmadığı belirtilmektedir. Başka bir ifadeyle bu Başkanlığın geliri İçişleri Bakanlığının, Türkiye Büyük Millet Meclisine (TBMM) sunulan yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununda yer alan toplam hazine yardımı ödeneği çerçevesinde Başkanlıklar itibarıyla hazine yardımı miktarlarını belirleyerek ilgili Başkanlıklara ilettiği miktardan oluşmaktadır.
Devlet tarafından kamu hesaplarının konsolide olarak izlenebilmesine, ödeme ve tahsilat işlemlerinin merkezileştirilmesine ve bu sayede kamu nakdinin konsolide bir biçimde yönetilmesine, kurumların idari ve mali özerkliklerine müdahale edilmeden kamu kaynağının etkin bir şekilde yönetilmesine imkan sağlayan bütünleştirilmiş bir yapıyı ihtiva eden Tek Hazine Kurumlar Hesabı Kapsamına Alınacak Kamu İdareleri ve Hesapların Belirlenmesi Hakkında 17 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı’nın “Kapsam” başlıklı 2 nci maddesinde “Yatırım İzleme ve Koordinasyon Başkanlıkları” yer almakla birlikte “Tek hazine kurumlar hesabı” kapsamında değerlendirilecek mali kaynaklar başlıklı 4 üncü maddesinde sayılmaması Sayıştay Başkanlığının … yılı … denetim raporunda bulgu konusu edilmiştir.
Geliri Hazine yardımından oluşan ve tevkif ettiği KDV’yi merkezi yönetim bütçesi kapsamındaki vergi dairesine aktaran Kurumun sorgu konusu harcamaya ilişkin KDV’yi tevkif ederek vergi dairesine yatırdığı kısmı için toplam kamu kaynağında bir azalmadan bahsedilemez.
Bir başka ifadeyle 5018 sayılı Kanun’un 71 inci maddesi çerçevesinde kamu kaynağında bir azalmayı, ilgili kamu idaresinin kaynağıyla değil Devlet hazinesinin (toplam kamu) kaynağında azalma olarak değerlendirmek gerekir.
Bu gerekçeyle sorguda kamu zararı olarak değerlendirilen işlemlerden kaynaklanan ve tevkif edilerek vergi dairesine yatırılan KDV kısmı için kamu zararı oluşmadığı düşüncesiyle çoğunluk görüşüne katılmamaktayım.”