SayıştaySayıştay Temyiz Kararı53358
Vergi Resmi Harç ve Diğer Gelirlerle İlgili Kararlar
Kurum / İdareBelediyeler ve Bağlı İdareler
Daire8
Dosya No49510
Yılı2019
İşletme kiralamalarının KDV’ye tabi tutulmaması
5- 35 sayılı İlamın 7 nci maddesiyle; Mülkiyeti belediyeye ait halk ekmek fabrikası işletmesi kiralama işlemlerinin KDV’ye tabi tutulmaması sonucu oluşan … TL tutarındaki KDV alacağının halk ekmek fabrikası kiracısı …’ın belediyede bulunan hakedişinden 20.04.2020 tarih ve 1322 no.lu muhasebe işlem fişiyle mahsuben tahsil edildiği gerekçesiyle … TL ile ilgili ilişilecek bir husus kalmadığına karar verilmiştir.
…
Dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra,
GEREĞİ GÖRÜŞÜLDÜ:
Temyize konu Daire Kararında, Mülkiyeti belediyeye ait halk ekmek fabrikası işletmesi kiralama işlemlerinin KDV’ye tabi tutulmaması sonucu oluşan … TL tutarındaki KDV alacağının halk ekmek fabrikası kiracısı …’ın belediyede bulunan hakedişinden 20.04.2020 tarih ve 1322 no.lu muhasebe işlem fişiyle mahsuben tahsil edildiği gerekçesiyle … TL ile ilgili ilişilecek bir husus kalmadığına karar verildiği görülmektedir.
Sorumlular temyiz dilekçelerinde, işletmenin bulunduğu bölgenin … Belediyesinin (şimdiki Büyükşehir Belediyesi) ... tarihli ... sayılı Meclis Kararıyla belediyenin mücavir sınırları içerisinde yer alan … bölgesindeki ve 17/12/1990 tarih ve 88 sayılı Meclis Kararlarıyla da yine belediyelerinin sınırları içerisinde bulunan … bölgesine ilave edilen … Bölgesindeki mevcut gecekonduların ıslahı, tasfiyesi, yeniden gecekondu yapımının önlenmesi ve bu amaçlarla alınması gereken tedbirler nedeniyle “Gecekondu Önleme Bölgesi” ilan edilmiş olduğunu, 775 Sayılı Gecekondu Kanunu’nun 33 üncü maddesinin birinci fıkrası gereği vergi tahakkuk işlemleri yapılmadığını, ilgili yasa hükmüne göre bu kanun hükümlerine dayanılarak yapılan ivazlı veya ivazsız devir, temlik, kamulaştırma, alım, satım, kira, geri alma, geri verme, ifraz, tevhit, tescil, cins değişikliği, rehin tesis ve terkini, ıslah, değişiklik, onarım, inşa ve ikmal gibi her türlü işlemlerin, sözleşmelerin, beyannameler ve benzerlerinin, tasarruf bonosundan ve her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğunu söylemişlerdir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1 inci maddesinin 3/f bendinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’ye tabi olduğu belirtilmiştir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gayrimenkul sermaye iradının tarifi” başlıklı 70 inci maddesinde;
“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:
1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir.), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;
2. Voli mahalleri ve dalyanlar;
3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen, mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilümum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri;
4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;
5. (Değişik: 4/12/1985-3239/55 md.) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.);
…” hükmü yer almaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Sosyal ve askeri amaçlı istisnalarla diğer istisnalar” başlıklı 17 nci maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendinde, iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den istisna edilmiştir.
Buna göre, belediyeler iktisadi işletme mahiyetinde olmadıklarından bunlara ait gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den istisnadır. Ancak gayrimenkul dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde sayılan arama, işletme, imtiyaz hakları ve ruhsatları ile diğer hakların kiralanması işlemleri ise iktisadi işletmeye dâhil olup olmadığına bakılmaksızın KDV’ye tabi olacaktır.
Nitekim 60 no.lu KDV Sirkülerinin “1.4. Kiralama İşlemleri” başlıklı bölümünde;
“…
Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi olmakla birlikte iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.
Bu çerçevede, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi tutulacaktır.
…” denilmektedir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerine göre belediyeye ait halk ekmek fabrikasının kiralanması işletme hakkının kiralanması olduğundan, kiralama işleminin KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.
… Belediyesine ait halk ekmek fabrikasının yıllık … TL bedelle 5 yıllığına ihale edildiği, ancak kiralamanın KDV hariç yapıldığı ekli belgelerden anlaşılmaktadır.
Daire yargılaması aşamasında sorumlular halk ekmek fabrikası işletmesinin kiralama işlemlerinden doğan … TL tutarındaki KDV’yi kiracının belediyede bulunan hakedişinden 20.04.2020 tarihli ve 1322 numaralı Muhasebe İşlem Fişiyle kestiklerini bildirdiklerinden, Daire tarafından … TL ile ilgili olarak ilişilecek husus kalmadığına karar verilmiştir. Ancak sonrasında sorumlular temyiz dilekçeleriyle söz konusu bölgenin gecekondu bölgesi olduğunu ve her türlü vergiden muaf olduğunu iddia ederek Daire Kararına itiraz etmişlerdir.
775 sayılı Gecekondu Kanunu’nun “Kapsam ve tarif” başlıklı 1 inci maddesinde; mevcut gecekonduların ıslahı, tasfiyesi, yeniden gecekondu yapımının önlenmesi ve bu amaçlarla alınması gereken tedbirler hakkında bu kanun hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiş, 2 nci maddesinde; bu Kanunda sözü geçen (Gecekondu) deyimi ile, imar ve yapı işlerini düzenleyen mevzuata ve genel hükümlere bağlı kalınmaksızın, kendisine ait olmayan arazi veya arsalar üzerinde, sahibinin rızası alınmadan yapılan izinsiz yapıların kastedildiği ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 33 üncü maddesinin birinci fıkrasında; “Bu kanun hükümlerine dayanılarak yapılan ivazlı veya ivazsız devir, temlik, kamulaştırma, alım, satım, kira, geri alma, geri verme, ifraz, tevhit, tescil, cins değişikliği, rehin tesis ve terkini, ıslah, değişiklik, onarım, inşa ve ikmal gibi her türlü işlemler, sözleşmeler, beyannameler ve benzerleri, tasarruf bonosundan ve her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır.” denilmişse de, kiraya verilen taşınmaz belediyenin mülkiyetinde olup 775 sayılı Kanun’un 2 nci maddesinde yer alan gecekondu tanımına girmemektedir. Dolayısıyla söz konusu taşınmaz 775 sayılı Kanun’un 33 üncü maddesinin birinci fıkrasında yer alan muafiyet kapsamında değildir.
Açıklanan nedenlerle, Dairenin “… Belediyesine ait Halk Ekmek Fabrikası İşletmesi kiralanmasında, kiralama hizmetlerinin KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir. Mülkiyeti Belediyeye ait Halk Ekmek Fabrikası İşletmesi kiralama işlemlerinin KDV’ye tabi tutulmaması sonucu oluşan … TL tutarındaki KDV alacağının Halk Ekmek Fabrikası kiracısı …’ın Belediyede bulunan hakedişinden 20.04.2020 tarih ve 1322 no.lu Muhasebe İşlem Fişiyle mahsuben tahsil edildiği anlaşıldığından ilişilecek bir husus kalmadığına,” şeklindeki kararında hukuken bir isabetsizlik bulunmamaktadır.
Bu itibarla, sorumlu talebinin reddi ile 35 sayılı İlamın 7 nci maddesiyle verilen … TL ile ilgili olarak ilişilecek bir husus kalmadığına dair hükmün TASDİKİNE, oy birliğiyle,
6085 sayılı Kanun’un 57 nci maddesi gereği bu Kararın yazılı bildirim tarihinden itibaren onbeş gün içerisinde Sayıştayda karar düzeltilmesi yolu açık olmak üzere,
Karar verildiği 25.01.2023 tarih ve 53358 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.
5- 35 sayılı İlamın 7 nci maddesiyle; Mülkiyeti belediyeye ait halk ekmek fabrikası işletmesi kiralama işlemlerinin KDV’ye tabi tutulmaması sonucu oluşan … TL tutarındaki KDV alacağının halk ekmek fabrikası kiracısı …’ın belediyede bulunan hakedişinden 20.04.2020 tarih ve 1322 no.lu muhasebe işlem fişiyle mahsuben tahsil edildiği gerekçesiyle … TL ile ilgili ilişilecek bir husus kalmadığına karar verilmiştir.
…
Dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra,
GEREĞİ GÖRÜŞÜLDÜ:
Temyize konu Daire Kararında, Mülkiyeti belediyeye ait halk ekmek fabrikası işletmesi kiralama işlemlerinin KDV’ye tabi tutulmaması sonucu oluşan … TL tutarındaki KDV alacağının halk ekmek fabrikası kiracısı …’ın belediyede bulunan hakedişinden 20.04.2020 tarih ve 1322 no.lu muhasebe işlem fişiyle mahsuben tahsil edildiği gerekçesiyle … TL ile ilgili ilişilecek bir husus kalmadığına karar verildiği görülmektedir.
Sorumlular temyiz dilekçelerinde, işletmenin bulunduğu bölgenin … Belediyesinin (şimdiki Büyükşehir Belediyesi) ... tarihli ... sayılı Meclis Kararıyla belediyenin mücavir sınırları içerisinde yer alan … bölgesindeki ve 17/12/1990 tarih ve 88 sayılı Meclis Kararlarıyla da yine belediyelerinin sınırları içerisinde bulunan … bölgesine ilave edilen … Bölgesindeki mevcut gecekonduların ıslahı, tasfiyesi, yeniden gecekondu yapımının önlenmesi ve bu amaçlarla alınması gereken tedbirler nedeniyle “Gecekondu Önleme Bölgesi” ilan edilmiş olduğunu, 775 Sayılı Gecekondu Kanunu’nun 33 üncü maddesinin birinci fıkrası gereği vergi tahakkuk işlemleri yapılmadığını, ilgili yasa hükmüne göre bu kanun hükümlerine dayanılarak yapılan ivazlı veya ivazsız devir, temlik, kamulaştırma, alım, satım, kira, geri alma, geri verme, ifraz, tevhit, tescil, cins değişikliği, rehin tesis ve terkini, ıslah, değişiklik, onarım, inşa ve ikmal gibi her türlü işlemlerin, sözleşmelerin, beyannameler ve benzerlerinin, tasarruf bonosundan ve her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğunu söylemişlerdir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1 inci maddesinin 3/f bendinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’ye tabi olduğu belirtilmiştir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gayrimenkul sermaye iradının tarifi” başlıklı 70 inci maddesinde;
“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:
1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir.), maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;
2. Voli mahalleri ve dalyanlar;
3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen, mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilümum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri;
4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;
5. (Değişik: 4/12/1985-3239/55 md.) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.);
…” hükmü yer almaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Sosyal ve askeri amaçlı istisnalarla diğer istisnalar” başlıklı 17 nci maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendinde, iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den istisna edilmiştir.
Buna göre, belediyeler iktisadi işletme mahiyetinde olmadıklarından bunlara ait gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den istisnadır. Ancak gayrimenkul dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 inci maddesinde sayılan arama, işletme, imtiyaz hakları ve ruhsatları ile diğer hakların kiralanması işlemleri ise iktisadi işletmeye dâhil olup olmadığına bakılmaksızın KDV’ye tabi olacaktır.
Nitekim 60 no.lu KDV Sirkülerinin “1.4. Kiralama İşlemleri” başlıklı bölümünde;
“…
Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi olmakla birlikte iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.
Bu çerçevede, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi tutulacaktır.
…” denilmektedir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerine göre belediyeye ait halk ekmek fabrikasının kiralanması işletme hakkının kiralanması olduğundan, kiralama işleminin KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.
… Belediyesine ait halk ekmek fabrikasının yıllık … TL bedelle 5 yıllığına ihale edildiği, ancak kiralamanın KDV hariç yapıldığı ekli belgelerden anlaşılmaktadır.
Daire yargılaması aşamasında sorumlular halk ekmek fabrikası işletmesinin kiralama işlemlerinden doğan … TL tutarındaki KDV’yi kiracının belediyede bulunan hakedişinden 20.04.2020 tarihli ve 1322 numaralı Muhasebe İşlem Fişiyle kestiklerini bildirdiklerinden, Daire tarafından … TL ile ilgili olarak ilişilecek husus kalmadığına karar verilmiştir. Ancak sonrasında sorumlular temyiz dilekçeleriyle söz konusu bölgenin gecekondu bölgesi olduğunu ve her türlü vergiden muaf olduğunu iddia ederek Daire Kararına itiraz etmişlerdir.
775 sayılı Gecekondu Kanunu’nun “Kapsam ve tarif” başlıklı 1 inci maddesinde; mevcut gecekonduların ıslahı, tasfiyesi, yeniden gecekondu yapımının önlenmesi ve bu amaçlarla alınması gereken tedbirler hakkında bu kanun hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiş, 2 nci maddesinde; bu Kanunda sözü geçen (Gecekondu) deyimi ile, imar ve yapı işlerini düzenleyen mevzuata ve genel hükümlere bağlı kalınmaksızın, kendisine ait olmayan arazi veya arsalar üzerinde, sahibinin rızası alınmadan yapılan izinsiz yapıların kastedildiği ifade edilmiştir.
Aynı Kanun’un 33 üncü maddesinin birinci fıkrasında; “Bu kanun hükümlerine dayanılarak yapılan ivazlı veya ivazsız devir, temlik, kamulaştırma, alım, satım, kira, geri alma, geri verme, ifraz, tevhit, tescil, cins değişikliği, rehin tesis ve terkini, ıslah, değişiklik, onarım, inşa ve ikmal gibi her türlü işlemler, sözleşmeler, beyannameler ve benzerleri, tasarruf bonosundan ve her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır.” denilmişse de, kiraya verilen taşınmaz belediyenin mülkiyetinde olup 775 sayılı Kanun’un 2 nci maddesinde yer alan gecekondu tanımına girmemektedir. Dolayısıyla söz konusu taşınmaz 775 sayılı Kanun’un 33 üncü maddesinin birinci fıkrasında yer alan muafiyet kapsamında değildir.
Açıklanan nedenlerle, Dairenin “… Belediyesine ait Halk Ekmek Fabrikası İşletmesi kiralanmasında, kiralama hizmetlerinin KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir. Mülkiyeti Belediyeye ait Halk Ekmek Fabrikası İşletmesi kiralama işlemlerinin KDV’ye tabi tutulmaması sonucu oluşan … TL tutarındaki KDV alacağının Halk Ekmek Fabrikası kiracısı …’ın Belediyede bulunan hakedişinden 20.04.2020 tarih ve 1322 no.lu Muhasebe İşlem Fişiyle mahsuben tahsil edildiği anlaşıldığından ilişilecek bir husus kalmadığına,” şeklindeki kararında hukuken bir isabetsizlik bulunmamaktadır.
Bu itibarla, sorumlu talebinin reddi ile 35 sayılı İlamın 7 nci maddesiyle verilen … TL ile ilgili olarak ilişilecek bir husus kalmadığına dair hükmün TASDİKİNE, oy birliğiyle,
6085 sayılı Kanun’un 57 nci maddesi gereği bu Kararın yazılı bildirim tarihinden itibaren onbeş gün içerisinde Sayıştayda karar düzeltilmesi yolu açık olmak üzere,
Karar verildiği 25.01.2023 tarih ve 53358 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.