Karar Künyesi
Kurumun, Katma Değer Vergisinin konusunu oluşturan ve mal ve hizmet satışı nedeniyle hesaplanması gereken işler için katma değer vergisi hesaplarının kullanılmadığı tespit edilmiştir.
3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1/1’inci maddesinde, Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; 1/3-f maddesinde, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun 17/4-d maddesinde ise iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den müstesnadır.
Buna göre, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanununun 1/1’inci maddesine göre KDV’ye tabidir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanunu’nun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi olmakla birlikte iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den müstesnadır.
Bu çerçevede, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dâhilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV’ye tabi tutulacaktır.
Buna göre;
Belediye veya bir devlet üniversitesine ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanunu’nun 17/4-d maddesine göre KDV’den müstesnadır. Ancak arsanın, bu kurumların iktisadi işletmesine dâhil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi Kanunun 1/1’inci maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır.
Belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dâhil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV’ye tabi tutulacaktır.
Diğer taraftan 5393 sayılı Belediye Kanunu’nun 18’inci maddesinin (f) bendinde; Belediye meclisinin görev ve yetkileri şunlardır: “Kanunlarda vergi, resim, harç ve katılma payı konusu yapılmayan ve ilgililerin isteğine bağlı hizmetler için uygulanacak ücret tarifesini belirlemek”,
59’uncu maddesinin (e) bendinde ise; “Belediye Meclisi tarafından belirlenecek tarifelere göre tahsil edilecek hizmet karşılığı ücretler” hükümleri yer almaktadır.
2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu’nun “Ücrete tabi işler” başlıklı 97’inci maddesinde; “Belediyeler bu Kanunda harç veya katılma payı konusu yapılmayan ve ilgililerin isteğine bağlı olarak ifa edecekleri her türlü hizmet için belediye meclislerince düzenlenecek tarifelere göre ücret almaya yetkilidir. Belediye’ye tekel olarak verilmiş işler
kendi özel hükümlerine tabidir.” denilmektedir.
2464 sayılı Kanunu’nun 97’nci maddesinde, belediyelerin; bu Kanun’da harç veya katılma payı konusu yapılmayan ve ilgililerin isteğine bağlı olarak ifa edecekleri hizmetler için belediye meclislerince düzenlenecek tarifelere göre ücret almaya yetkili oldukları belirtilmiş olup, belediyeye tekel olarak verilmiş işlerin kendi özel hükümlerine tabi olacağı hükme bağlanmıştır.
3065 sayılı Kanunu’nun 1’inci maddesinin üçüncü fıkrasının (g) bendinde, genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisine tabi olduğu, hüküm altına alınmıştır.
Bu bağlamda, piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen ticari nitelikteki ilan hizmeti, fen araçlarının kiralanması, mezarlık yapımı, beton elemanları teslimi, içme suyu teslimi ve yolcu taşıma faaliyetleri gibi hizmetler genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi bulunmaktadır.
Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde, Kurum yapmış olduğu işletme hakkının devri niteliğindeki kiralamalardan elde ettiği gelirler ile hizmet tarife cetvelinde belirlenen yine piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen ticari nitelikteki hizmetlerden elde edilen gelirlerden katma değer vergisi tahsilatının yapılması gerekmektedir.
Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin “391 Hesaplanan Katma Değer Vergisi Hesabının Niteliği” başlıklı 293’üncü maddesinde,
“(1) Bu hesap, teslim edilen mal veya ifa edilen hizmetler üzerinden hesaplanan katma değer vergisi tutarları ile bu tutarlardan mahsup edilen ve ödenen tutarların izlenmesi için kullanılır.”
391 no.lu “hesabın işleyişini” düzenleyen 294’üncü maddesinde aynen;
“ (1) Hesaplanan Katma Değer Vergisi Hesabına ilişkin alacak ve borç kayıtları aşağıda gösterilmiştir.
Alacak
Kurumun sattığı mal ve hizmet karşılığı olarak katma değer vergisi tutarı da dâhil
olmak üzere yapılan tahsilat tutarları 100-Kasa Hesabına veya 102-Banka Hesabına borç, tahsil edilen katma değer vergisi bu hesaba, Katma Değer Vergisi hariç tutar ise 600-Gelirler Hesabına alacak; diğer taraftan katma değer vergisi tutarı da dâhil olmak üzere yapılan tahsilat toplamı 800-Bütçe Gelirleri Hesabına alacak, 805-Gelir Yansıtma Hesabına borç kaydedilir.
Borç
Ay sonlarında, hesaplanan katma değer vergisi hesabının alacak bakiyesi, devreden katma değer vergisi hesabı ile indirilecek katma değer vergisi hesabının borç bakiyeleri toplamından fazla ise, söz konusu fark 360-Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesabına alacak, indirilecek katma değer vergisi hesabının borç bakiyesi 191-İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabına alacak, devreden katma değer vergisi hesabının borç bakiyesi 190-Devreden Katma Değer Vergisi Hesabına alacak; bu hesabın alacak bakiyesi bu hesaba borç kaydedilir.” hükümleri mevcuttur.
Yukarıdaki mevzuat ve açıklamalar bağlamında, teslim edilen mal veya ifa edilen hizmetler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin 391 no.lu hesabın alacağına kayıt yapılması, ay sonlarında ise 191 İndirilecek KDV ve/veya 190 Devreden KDV Hesaplarıyla yapılacak karşılaştırma çerçevesinde 360 Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesabının ya da 190 Devreden KDV Hesabının kullanılması gerekmektedir.
Kurum uygulaması incelendiğinde, gerek 191 no.lu gerekse 391 no.lu KDV hesaplarının hiç kullanılmadığı görülmüştür. Yukarıda açıklandığı üzere, Kurumun yapmış olduğu işletme hakkının devri niteliğindeki kiralamalardan elde ettiği katma değer vergisi gelirleri ile piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen ticari nitelikteki hizmetlerden elde edilen gelirlerden doğan katma değer vergisi tahsilatının yapılması ve bu gelirlerin 391 no.lu hesapta muhasebeleştirilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan Kurumca söz konusu gelirin elde edilmesi bağlamında yapılan gider bulunmadığı dolayısıyla 191 no.lu hesabın kullanımını gerektirecek durum olmadığından bahisle 391 no.lu hesabı kullanmaksızın ay sonlarında kullanılması gereken 360 Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesabının direkt olarak kullanılması mevcut mevzuat çerçevesinde doğru bir değerlendirme ve uygulama değildir.
Kurumun mal ve hizmetin satılması sırasında alıcılar tarafından ödenen veya borçlanılan ve kurum açısından hesaplanan katma değer vergisine konu olan işlemler için 391
no.lu Hesabın kullanılmaması bu hesabın 774.781,43 TL tutarında eksik gösterilmesine sebep olmaktadır.
Kamu idaresi cevabında; “Kurumumuzda Katma Değer Vergisinin konusunu oluşturan mal ve hizmetlerin satışı, işletmelerin kiraya verilmesi gibi işlemlerde katma değer vergisi hesaplamaları yapılarak, hesaplanan katma değer vergisinin 360 Ödenecek Vergi ve Fonlar hesap kaleminde izlendiği tespit edilmiş olup, bundan sonraki yapacağımız iş ve işlemlerde 391 Hesaplanan Katma Değer Vergisi Hesabının kullanılmasına özen gösterilecektir.” denilmiştir.
Sonuç olarak Kamu idaresi tarafından bulgu konusuna iştirak edildiği, Katma Değer Vergisinin konusunu oluşturan mal ve hizmetlerin satışı ve işletmelerin kiraya verilmesi gibi işlemlerde hesaplanan katma değer vergisinin 391 Hesaplanan Katma Değer Vergisi Hesabının kullanılacağı belirtilmiştir.
Ancak 2018 yılında Katma Değer Vergisinin konusunu oluşturan mal ve hizmetlerin satışı ile işletmelerin kiraya verilmesi gibi işlemlerde hesaplanan katma değer vergisinin 391 Hesaplanan Katma Değer Vergisi Hesabına kaydedilmemesi Bilançoda yer alan 391 No.lu Hesabın 774.781,43 TL hatalı bilgi içermesine sebep olmaktadır.