İşletme hakkının kiralanması niteliğinde olmayan gayrimenkul (boş olarak kiraya verilen dükkânlar ve iş yerleri) kiralamalarında katma değer vergisi (KDV) tahakkuku ve tahsilatının yapıldığı görülmüştür.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde, verginin konusunu teşkil eden işlemler sayılmış ve Türkiye’de yapılan ve maddede sayılan işlemlerin KDV’ye tabi olduğu belirtilmiştir. Aynı maddenin birinci fıkrasının (3/f) bendinde, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanun’un 17’nci maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendinde ise iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV’den müstesna olduğu belirtilmiştir.

Hazine ve Maliye Bakanlığınca yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “F. Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” kısmının “4.4. İktisadi İşletmeye Dâhil Olmayan Gayrimenkullerin Kiralanması” bölümünde; 3065 sayılı Kanun’un (1/3-f) maddesi ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin vergiye tabi olduğu, buna mukabil Kanun’un (17/4-d) maddesi ile iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin vergiden istisna edildiği, bu istisna uygulamasının kapsamına yalnızca taşınmazlar girmekte olup, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemlerinin genel

hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi olduğu açıklamalarına yer verilmiştir.

Diğer taraftan, iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin (arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen hakların) kiralanması işlemlerinin KDV’ye tabi olmadığı; sadece iktisadi işletmeye dâhil gayrimenkullerin kiralanması işleminin KDV’ye tabi olduğu ifade edilmiştir. Yukarıda sayılan gayrimenkuller dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların (arama, işletme, imtiyaz hakları ve ruhsatları ve diğer hakların) kiralanması işlemleri iktisadi işletmeye dâhil olup olmadığına bakılmaksızın KDV’ye tabi bulunmaktadır.

02.05.2019 tarihli, 210 ilam ve 352 karar sayılı işletme hakkının devrine ilişkin Sayıştay

7. Dairesi’nin kararında; işletme hakkının tanımına, herhangi bir tesisin mülkiyet hakkı devreden tarafta saklı kalmak üzere, belirli bir süre ve bedel karşılığında sözleşmede belirlenen usul ve esaslar dahilinde, kar/zarar hakkı devralan tarafa ait olmak koşulu ile gerçek veya tüzel kişiler tarafından işletilmesi olarak yer verilmiştir. Belediyelere ait gayrimenkullerden bizatihi bir iktisadi işletme mahiyetinde olan belli bir teçhizat ve donanıma sahip taşınmazların (spor salonu, hamam, halı saha, sosyal tesis, kültür merkezi, sinema vb) veya gayrimenkule bağlı bir hakkın (büfe, çay ocağı, otopark vb) kiraya verilmesi söz konusu olduğunda, bu kiralama işlemlerinin gayrimenkul kiralaması olarak nitelendirilemeyip, işletme hakkının kiraya verilmesi suretiyle gerçekleşen ticari nitelikli bir hizmet olarak değerlendirileceğinden KDV’ye tabi olacağı ifade edilmiştir.

Yukarıda yer verilen mevzuatta, KDV’nin konusuna giren işlemler sayılmış olup gayrimenkul kiralamalarının KDV karşısındaki durumu ele alınmıştır. Buna göre, 193 sayılı Kanun’un 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’nin konusuna girdiği ve aynı Kanun’un 17’nci maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendi ile de iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV’den müstesna olduğu anlaşılmaktadır. Bu istisna düzenlemesine paralel olarak, Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde de söz konusu istisna uygulamasının kapsamına yalnızca taşınmazların girmekte olduğu ve 193 sayılı Kanun’un 70’inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemlerinin genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi olduğu ifade edilmiştir. İktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV’ye tabi olmadığı; sadece iktisadi işletmeye dâhil gayrimenkullerin kiralanması işleminin KDV’ye tabi olduğu da düzenlemelere eklenmiştir.

Belediyeler iktisadi işletme olmadıklarından kiralama işlemleri KDV’ye tabi değildir. Ancak bu istisna sadece gayrimenkul kiralamaları için söz konusu olup işletme hakkı kiralamaları ise KDV’ye tabi olacaktır. Bir iktisadi işletme mahiyetinde olan belli bir teçhizat ve donanıma sahip taşınmazların (spor salonu, hamam, halı saha, sosyal tesis, kültür merkezi, sinema vb) veya gayrimenkule bağlı bir hakkın (büfe, çay ocağı, otopark vb) kiraya verilmesi durumlarında da işletme hakkının devrinin söz konusu olacağı ifade edilmiştir.

Kamu İdaresinin yapmış olduğu kiralama ihaleleri incelendiğinde, işyerlerinin boş dükkan olarak kiralandığı, işletme hakkı niteliğinde olan kiralamalara ek olarak diğer kiralamalardan da KDV alındığı görülmüştür.

Kamu idaresi cevabında, iş yerlerinin belediye tarafından boş olarak kiracıya verilmesine rağmen kiracı tarafından donanım eklenerek ticari işletmeye çevrilmesi durumunda KDV tahakkuku ve tahsilatı yapıldığı, bu işlem neticesinde kamu zararı doğmadığı ve kiracıların KDV alınmaması yönünde herhangi bir taleplerinin olmadığı ifade edilmiştir. Ayrıca 02.05.2019 tarihli, 210 ilam ve 352 karar sayılı işletme hakkının devrine ilişkin Sayıştay 7. Dairesi’nin kararında işletme hakkı devri niteliğinde kiraya verilen gayrimenkullerden KDV tahsilatının yapılmamasının kamu zararı oluşturduğu yönündeki karara dikkat çekilerek İdarenin kiralamalarının işletme hakkının devri niteliğindeki kiralamalar olduğu ve kamu yararı göz önüne alınarak KDV uygulamasına devam edileceği belirtilmiştir.

Bulgunun konusu, işletme hakkının devri niteliğindeki gayrimenkul kiralamalarından alınması gereken KDV’nin alınmaması değil işletme hakkının devri niteliğinde olmayan gayrimenkul kiralamalarından KDV alınmaması gerekirken KDV alınmasıdır. Bir iktisadi işletme mahiyetinde olan belli bir teçhizat ve donanıma sahip taşınmazların (spor salonu, hamam, halı saha, sosyal tesis, kültür merkezi, sinema vb) veya gayrimenkule bağlı bir hakkın (büfe, çay ocağı, otopark vb) kiraya verilmesi durumlarında işletme hakkının devrinin söz konusu olacağı ve KDV alınacağı açıktır. Dolayısıyla savunmada belirtilen kiracı tarafından donanım eklenerek ticari işletmeye çevrilen işyerlerinin belediye tarafından boş olarak kiraya verilmesinin işletme hakkının devri olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmadığından bu işyerleri için KDV alınmaması gerekmektedir. Buna ek olarak Bolu Belediyesinin kiralamaları işletme hakkının devri niteliğindeki kiralamalar olduğu ifade edilse de boş olarak kiraya verilen iş yeri kiralamalarının var olduğu görülmüştür.

İdare tarafından; gayrimenkul kiralaması niteliğindeki boş olarak kiraya verilen dükkânlar ve iş yerlerinin KDV’ye tabi tutulmaması gerekirken, işletme hakkının devri

niteliğindeki kiralamaların ise KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.