İşletmenin hesap ve işlemlerinin incelenmesinde işçiler için kıdem tazminatı karşılığı ayrılmadığı bu nedenle de bilançoda 372/472 Kıdem Tazminatı Karşılığı Hesaplarının yer almadığı, dolayısıyla mali tablolarının gerçek durumu yansıtmadığı görülmüştür.

26.12.1992 tarih ve 21447(M) sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 1 sıra Numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde yer alan muhasebenin temel kavramlarından “ihtiyatlılık kavramı” gereği şirketlerin karşılaşabileceği riskler için karşılık ayıracakları açıklanmıştır.

Kıdem tazminatlarının gelecekte bir gider olarak işletmenin karşısına çıkabileceği göz önünde bulundurulduğunda; cari dönemler itibariyle hesaplanması ve karşılık ayırarak mali tablolara aktarılması, işletmelere mevcut durumun doğru yorumlanabilmesi açısından fayda sağlayacaktır. Gelecek dönemlere ilişkin söz konusu yükümlülüğün tespit edilerek karşılık ayrılması sonucu mali tabloların güvenilirliğinin sağlanması ve doğru bilginin ilgililere aktarılması mümkün olacaktır.

Tebliğ’in “V-1 Sıra No'lu Tekdüzen Hesap Çerçevesi, Hesap Planı ve Hesap Planı Açıklamaları” başlığında; “İşletmeler, muhasebe sistemlerini tekdüzen hesap çerçevesi ve hesap planı doğrultusunda kurmak zorundadır. Hesapların çalışması hesap planı açıklamalarında belirtildiği gibi gerçekleşir” denilmektedir.

Tebliğ’in “C-Hesap Planı Açıklamaları” bölümünde;

“372 Kıdem Tazminatı Karşılığı: Bu hesapta, belirlenecek esaslar çerçevesinde ayrılan ve bir yıl içinde ödeneceği öngörülen kıdem tazminatları karşılıkları izlenir. İşleyişi: 472 Kıdem Tazminatı Karşılığı Hesabından yukarıda yapılan tanım çerçevesinde yapılan aktarmalar bu hesaba alacak, ödenmesi halinde ise borç kaydedilir.

472 Kıdem Tazminatı Karşılığı: Belirlenecek esaslar çerçevesinde ayrılacak kıdem tazminatı karşılıkları bu hesap kaleminde gösterilir. İşleyişi: Hesaplanan kıdem tazminatı karşılık tutarları ilgili gider hesaplarına borç bu hesaba alacak kaydedilir. İzleyen dönemde ödenmesi beklenen kıdem tazminatı karşılık tutarları bu hesabın borcuna, "37 Borç ve Gider Karşılıkları" grubundaki "372. Kıdem Tazminatı Karşılığı Hesabı"na alacak kaydedilir.” hükümleri yer almaktadır.

Bu hükümlere göre, halihazırda çalışan personelin kıdem tazminatı alacakları için hesaplamalar yapılarak karşılık ayrılması ve bu tutarın 472 hesap kodunda gösterilmesi, yılı içerisinde ödenecek olan ve/veya ödenen kıdem tazminatı tutarlarının da buradan 372 hesap koduna aktarılarak ödemesinin yapılması gerekmektedir.

Yapılan incelemede;

2021 yılı içerisinde 10.05.2021 tarih ve 494 sayılı yevmiye ile Diğer Faaliyetlerden Olağan Giderler altında 654 Karşılık Giderleri Hesabına (-) borç, 472 Kıdem Karşılıkları Hesabına alacak olmak üzere 383.076,04 TL tutarında kayıt yapılarak çalışan personelin kıdem tazminatı alacakları için karşılık ayrıldığı,

Ancak, 2021 yılı içerisinde işten ayrılan personel için yapılan 217.854,46 TL tutarında kıdem ve ihbar tazminatı ödemelerinin söz konusu 372 ve 472 Kıdem Tazminatı Karşılığı hesaplarıyla ilişkilendirilmeden yapıldığı,

Bununla birlikte, yine 2021 yılı içerisinde 31.12.2021 tarih ve 4052 numaralı yevmiyede ‘kıdem tazminatı karşılığı kapatma’ açıklamasıyla söz konusu muhasebe kaydının ters kayıtla kapatıldığı,

tespit edilmiştir.

Konu 2020 Yılı Denetim Raporunda da tenkit edilmiş, 10.05.2021 tarih ve 494 sayılı yevmiye ile 472 Kıdem Karşılıkları Hesabına 383.076,04 TL tutarında yapılan karşılık ayırma işlemi ile İşletmenin 2021 yılı için bu hususa ilişkin parasal yükümlülüklerinin takip edilmesi sağlanmış ve böylece 2021 yılı tablolarında bu hatanın tekerrür etmesi engellenmiş olmaktaydı.

Bu noktadan sonra, 2021 yılı içerisinde işten çıkan personele yapılan 217.854,46 TL tutarındaki kıdem ve ihbar tazminatı ödemelerinin yukarıda belirtilen mevzuat hükmüne göre 472 hesabından 372 hesabına aktarılarak gerçekleştirilmesi gerekirdi.

Bu sayede 472 hesabında bulunacak 165.221,58 TL bakiye ile buna ilaveten 2021 yılı için ayrılacak kıdem tazminatların eklenmesiyle oluşacak tutarın yıl sonu bilançosunda görünmesi sağlanacak ve İşletmenin mali tabloları doğru bilgi üreterek gerçek durumu yansıtmış olacak idi.

Hal böyle iken, 2021 yılı içerisinde işten çıkan personele yapılan 217.854,46 TL tutarındaki kıdem ve ihbar tazminatı ödemelerinin 372 ve 472 Kıdem Tazminatı Karşılığı hesaplarıyla ilişkilendirilmeden yapılması mevzuata açıkça aykırıdır.

Öte yandan, 19 numaralı Türkiye Muhasebe Standardında çalışanlara sağlanan faydalar ile ilgili açıklamalara ve bunların muhasebeleştirilmelerine ilişkin hususlar yer almaktadır. Bu standarda göre işletmenin;

• Çalışana, sunduğu hizmet karşılığında gelecekte ödeyeceği faydalara ilişkin bir borcu,

  
  

• Sağlanan faydalar karşılığında çalışanın sunduğu hizmetten elde edilen ekonomik faydayı işletme tükettiğinde ise bir gideri,

muhasebeleştirmesi gerektiği belirtilmiştir.

TMS 19 ‘Çalışanlara Sağlanan Faydalar’ Standardı, kıdem tazminatını iş ilişkisinin sona ermesinden sonra sağlanan bir fayda olarak tanımlamıştır. Ancak kıdem tazminatı işçinin çalışması karşılığı olduğundan, işçi çalıştıkça yükümlülük doğmaktadır. Gelecekte ödenecek kıdem tazminatı tutarlarının işletme mali tablolarında yer alması gerekmektedir

Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK)’nun 29.12.2014 tarih 41 sayılı kararının 6’ncı maddesinde “İlgili bulunduğu hesap dönemi sonu itibarıyla şirketlerin kıdem tazminatı yükümlülükleri tahmin edilir ve bu tahmin nedeniyle cari dönemde

ortaya çıkan kıdem tazminatı yükümlülük artışları hesaplanarak giderleştirilir” hükmüne yer vererek; bağımsız denetime tabi olup TMS uygulamayan şirketlere Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri (“MSUGT”) ile ihtiyari bırakılan kıdem tazminatı karşılığı ayırma uygulamasını zorunlu hale getirmiştir. KGK, ilgili karar ile; Vergi Usul Kanunu’na dayanılarak düzenlenen MSUGT’ların işletmelerin vergisel durumlarına öncelik vermesi sebebiyle “mali tablolarının gerçeğe uygunluk amacından uzaklaşmalarını” engellemeyi hedeflediklerini belirtmiştir.

Kıdem tazminatı karşılığı ayrılması ile ilgili yukarıda yer verilen düzenlemelerden anlaşılacağı üzere; mali tabloların düzenlenme amacı yalnızca işletmenin ödemekle yükümlü olduğu verginin hesaplanması olarak algılanmamalıdır. Mali tabloların gerçek, ihtiyaca uygun ve karşılaştırılabilir bilgi sağlama amaçları olduğundan, kıdem tazminatı karşılığı ayrılmasının bu amaçlara hizmet edeceği değerlendirilmelidir.

Bu bağlamda, 10.05.2021 tarih ve 494 sayılı yevmiye ile yapılan karşılık ayırma işleminin 31.12.2021 tarih ve 4052 numaralı yevmiye ile ters kayıtla ortadan kaldırılmasının anlaşılabilir bir tarafı bulunmamaktadır.

İşletme tarafından önemsenmeyen veya yalnızca ödeme yapılacağı sırada gündeme gelen kıdem tazminatlarının, İşletme açısından sürekli bir yükümlülük oluşturduğunun farkına varılması, gelecek dönemlerin mali planlamalarına etkinlik kazandıracaktır.

İşletme, ödeme zorunluluğu doğmasa dahi dönemler itibariyle personellerin hak kazandığı kıdem tazminatlarını mali tablolarında göstererek, ticari karını daha doğru hesaplayabilecektir. Finansal durumlarını gerçeğe uygun olarak görebilen işletmeler, gelecekte oluşabilecek yükümlülükler karşısında tedbir alma imkanına sahiptir. Ayrıca kıdem tazminatı karşılıklarına yer verilerek düzenlenen bilançolar, İşletmenin net durumunu yansıtacaktır.

Mevzuata aykırı yapılan muhasebe işlemleri nedeniyle, 472 hesabında 165.221,58 TL tutarında bakiye bulunmamakta, dolayısıyla bilançonun yükümlülükler kısmı 472 hesabının bakiyesi kadar eksik görünmektedir.

Gerçekte İşletmenin yükümlülüğü olarak ortada duran 472 hesabının bakiyesi 165.221,58 TL’nin mevzuata aykırı muhasebe kayıtlarıyla bilançoya girmemesi neticesinde, 2021 yılı mali tablolarında 44.990,75 TL dönem karı görünen İşletmenin, esasen 120.230,83 TL dönem zararı bulunmaktadır.

Kamu idaresi cevabında, 2021 yılında işten ayrılan personeller için ödenen toplam 217.854,46 TL tutarındaki kıdem ve ihbar tazminatı ödemelerinin, 740-Hizmet Üretim Maliyeti Ana Hesabının 740.01.02 İşçi Ücret ve Giderleri Alt Hesabının 740.01.02.005-Kıdem ve İhbar Tazminatları Alt hesabına borç kaydedilerek giderleştirilmesinin sağlandığı ve 31.12.2021 tarihinde 740-Hizmet Üretim Giderleri Hesabı dönemin gelir tablosuna aktarılırken 622-Satılan Hizmet Maliyeti Hesabına borç 740-Hizmet Üretim Maliyeti Hesabına alacak kaydedilerek ödenen kıdem tazminatlarının yılsonu satılan hizmet maliyeti hesaplarına yansıtılarak gelir hesaplarından düşümünün sağlandığı, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin 3 numaralı bendi gereğince tahakkuk etmiş olsa dahi ödenmeyen kıdem tazminatının indirim konusu yapılması mümkün bulunmadığından 10.05.2021 tarih ve 494 sayılı yevmiye kaydı ile ayrılan kıdem ve ihbar tazminatları toplamı olan 383.076,04 TL den 2021 yılı dönemi içinde işten ayrılan personellere yapılan ödemeler 740.01.02.005-Kıdem ve İhbar Tazminatları Alt hesabına borç kaydedilerek hesaba alınan 217.854,46 TL tutarındaki kıdem ve ihbar ödemelerinden sonra kalan (383.076,04 TL- 217.854,46 TL =) 165.221,58 TL’nin indirim konusu yapılmasının mümkün olmamasından dolayı yevmiye kaydı ilgili hesaplara ters kayıt yapılarak muhasebeleştirildiği ifade edilmiş, tahakkuk etmiş olsa dahi ödenmeyen kıdem tazminatının (165.221,58 TL) indirim konusu yapılması mümkün bulunmadığından 2021 dönemi gelir tablosunda olumlu ya da olumsuz bir farka sebep olmayacağı gösterilmiştir.

İşletmenin gelir tablosu ve vergi kanunları karşısındaki durumu itibariyle söz konusu muhasebe işleminin gelir tablosunda herhangi bir etkisi olmayağı bir yana bırakılırsa, bulgumuzun konusu ve özü tam olarak işletmenin bilançosunda bulunması gereken bir tutarın ters kayıt ile ortadan kaldırılarak bilançodaki kar rakamının gerçek durumu yansıtmamasıdır.

Belirtilen mevzuat hükümleri ve yapılan açıklamalar çerçevesinde; 2021 yılı içerisinde işten çıkan personele yapılan kıdem ve ihbar tazminatı ödemelerinin 372/472 Kıdem Tazminatı Karşılığı hesaplarıyla ilişkilendirilmesi ve ‘kıdem tazminatı karşılığı kapatma’ işleminin geri alınması suretiyle düzeltici muhasebe kayıtları yapılarak İşletmenin mali tablolarının doğru ve güvenilir bilgi vermesinin ve gerçek durumu yansıtmasının sağlanması gerekmektedir.