Şirketin yapmış olduğu akaryakıt, madeni yağ vb. satışları için alıcılar için satış iskontosu (miktar veya fiyat) uyguladığı, ancak bahsi geçen iskonto tutarlarını muhasebe kayıtlarına intikal ettirmediği, net fatura tutarı üzerinden kayıtlara aldığı tespit edilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Muhasebe usulünü seçmekte serbestlik” başlıklı 175’inci maddesi ve “Yetki” başlıklı mükerrer 257’nci maddesi ile Maliye Bakanlığı muhasebe standartları, tek düzen hesap planı ve mali tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye; bunları mükellef, şirket ve işletme türleri itibariyle uygulatmaya ve bunlara ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkili kılınmıştır.

Bahsi geçen yetkiye istinaden muhasebe standartlarını, tekdüzen hesap planını ve bunlara ilişkin esasları belirlemek üzere 26.12.1992 tarih ve mükerrer 21447 sayılı Resmi Gazete ile 1 seri no.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

Bahsi geçen Tebliğ satış iskontolarının muhasebe kayıtlarına alınması ile ilgili olarak aşağıda yer alan açıklamalara yer verilmiştir;

“611. Satış İskontoları (-)

Satışla ilgili faturanın düzenlenip satışın gerçekleşmesinden sonra yapılan her türlü kasa ve miktar iskontoları bu hesapta yer alır.

Kasa iskontosu, kredili satışlarda alıcının mal bedelini vadesinden önce ödemesi dolayısıyla, bu peşin ödeme karşılığında alıcıya belirli oranlarda indirim yapılmasıdır.

Miktar iskontosu ise alıcının belli tutarlar üzerinde alışlarda bulunarak satıcının mal sürümüne katkıda bulunmasından dolayı kendisine belli oran ya da tutarlarda yapılan indirimdir.

İşleyişi :

Uygulanan iskonto ilgili "Alacaklar" hesabına alacak kaydedilirken, "611. Satış İskontoları Hesabı"na borç kaydedilir.”

Yukarıda yer alan açıklamalara göre şirket yapmış olduğu satışlardan iki türlü iskonto yapabilmektedir. Mal bedelinin vadesinden önce ödenmesi dolayısıyla kasa iskontosu yapabilirken, belli tutarın üzerinde yapılan alışlar içinse miktar iskontosu uygulayabilmektedir. Yapılan bu iskonto tutarları ise ilgili alacaklar hesabının karşılığında 611-Satış İskontosu hesabının borç kısmına kaydedilmelidir.

Tebliğ’in “III. Mali Tablolar İlkeleri” bölümünün “Gelir Tablosu İlkeleri” başlığı altında şu düzenlemelere yer verilmiştir:

“Gelir tablosu ilkelerinin amacı; satışların, gelirlerin, satışlar maliyetinin, giderlerin, kâr ve zararlara ait hesapların ve belli dönemlere ait işletme faaliyeti sonuçlarının sınıflandırılmış ve gerçeğe uygun olarak gösterilmesini sağlamaktır.

Bütün satışlar, gelir ve kârlar ile maliyet, gider ve zararlar brüt tutarları üzerinden gösterilirler ve hiç bir satış, gelir ve kâr kalemi bir maliyet, gider ve zarar kalemi ile tamamen veya kısmen karşılaştırılmak suretiyle gelir tablosu kapsamından çıkarılamaz…”

Bahsi geçen düzenlemeye göre gelir tablosunda yer alması gereken her bir gelir ve gider kalemi brüt tutarı üzerinden gösterilmeli, indirim, iade, maliyet, kar gibi unsurlar hesaplara olduğu gibi yansıtılmalı, doğrudan gelir/gider kaleminden çıkarılmamalıdır.

Diğer taraftan Tebliğ’in “I. Muhasebenin Temel Kavramları” başlıklı bölümünde tam açıklama kavramı; mali tabloların bu tablolardan yararlanacak kişi ve kuruluşların doğru karar vermelerine yardımcı olacak ölçüde yeterli, açık ve anlaşılır olmasını ifade etmekte olup, mali tablolarda finansal bilgilerin tam olarak açıklanması yanında, mali tablo kalemleri kapsamında yer almayan ancak alınacak kararları etkileyebilecek, gerçekleşmesi muhtemel olaylara da yer

verilmesi bu kavramın gereği olarak tanımlanmıştır.

Şirketin satışa konu olan belgelerinin ve mali tablolarının incelenmesinden yaptığı satışlarla ilgili olarak miktar iskontosu uyguladığı, ancak uygulanan iskonto tutarlarını muhasebe kayıtlarına intikal ettirmediği anlaşılmış olup, iskonto uygulandığı halde 2018 yılı mali tablolarına yansımayan toplam tutar 3.938.174,38 TL’dir.

Muhasebe kayıtlarında satışların iskonto uygulanan tutar düşüldükten sonra net olarak yer alması, bir başka deyişle iskontodan önceki brüt satışların gösterilmemesi gelir tablosu ilkelerine ve hesap planına aykırı olduğu gibi muhasebe ilkelerinden tam açıklama kavramına da aykırılık teşkil etmektedir.

Ayrıca, muhasebe kayıtlarında satışa ilişkin iskontonun gösterilmemesi yapılan iskontonun ticari teamüllere uygun olup olmadığının anlaşılamamasına yol açmakta ve satışın 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13’üncü maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan emsallere uygunluk ilkesine göre yapılıp yapılmadığının tespitini de imkânsız kılmaktadır.

Bilindiği üzere, emsallere uygunluk ilkesi ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmekte olup fatura üzerinde yapılan iskontonun muhasebe kayıtlarına alınmaması ve iskonto sonrası net tutarın gelirlere alınması; kayıtların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması gerekçesiyle, şirket açısından 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30’uncu maddesinde düzenlenen re’sen vergi tarhiyatı riskine neden olabilecektir.

Ayrıca, bahsi geçen durum ihalelere katılmada ekonomik ve mali yeterliliğe ilişkin oranların da yanlış değerlendirilmesine yol açabilme riskini beraberinde getirmektedir.

Sonuç olarak Şirketin muhasebe kayıtlarının Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliği, Tekdüzen Hesap Planı ve diğer mevzuatta yer alan hükümlere riayet edilmek suretiyle yapılması ve böylece kayıtların şirketin fiili durumunu doğru, tam ve anlaşılabilir yansıtmasının sağlanması gerekmektedir.

Kamu idaresi cevabında; “1 Seri No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde; satışla ilgili faturanın düzenlenip satışın gerçekleşmesinden sonra yapılan her türlü kasa ve miktar ıskontolarının 611-Satış Iskontoları Hesabında takip edileceği belirtilmiştir.

Söz konusu düzenlemeden de anlaşılacağı üzere; satışın yapılmasından ve faturanın düzenlenmesinden sonra yapılan ıskontolarda bu hesap kullanılmaktadır. Oysa, şirketimiz satış esnasında ve fatura üzerinde ıskonto uygulamaktadır. Satış sonrasında ıskonto uygulamamız bulunmamaktadır.

Bu nedenle uygulamamızda muhasebeleştirme açısından usulsüz bir işlem ve vergi zıyaına sebep olmadığı düşünülmesine rağmen, Kurumsal Kaynak Planlama Sistemimizin (ERP) yeni versiyonunda gerekli geliştirmeler başlamış olup, ıskontolu satışlarımız için kesilecek olan faturalar, bulgunuz doğrultusunda düzenlenerek muhasebe kayıtları yapılacaktır.” denilmektedir.

Sonuç olarak kamu idaresi cevabında faturanın düzenlenip satışın gerçekleşmesinden sonra 611-Satış Iskontoları Hesabının kullanılması gerektiği belirtilmiş olmakla birlikte, bundan sonra ıskontolu satışlar için düzenlenecek faturaların bulguda belirtilen haliyle düzenleneceği ve muhasebe kayıtlarına intikal ettirileceği ifade edilmiştir.

Bulguda da belirtildiği üzere şirket akaryakıt, madeni yağ vb. satışları için ıskonto uygulamakta, söz konusu ıskonto tutarını fatura üzerinde göstermekte, ancak bu tutarları muhasebe kayıtlarına intikal ettirmemektedir. Sadece yapılan net satışa ilişkin tutarı 600- Yurtiçi Satışlar Hesabı üzerinden kayıtlara almaktadır.

1 Seri No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde şirketin yapmış olduğu satışlardan vadeden önce ödeme dolayısıyla kasa ıskontosu yapabileceği; belli tutarın üzerinde yapılan satışlar içinse miktar ıskontosu uygulayabileceği ifade edilmiş ve yapılan bu ıskonto tutarlarının ilgili alacaklar hesabının karşılığında 611-Satış Iskontosu hesabının borç kısmına kaydedilmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır.

Yapılan incelemede şirketin yaptığı ıskontoların belli tutarın üzerinde yapılan satışlar ile ilgili olup, miktar ıskontosu kapsamına girdiği anlaşılmaktadır. Şirket her ne kadar ıskontoyu satış esnasında fatura düzenlenirken yaptığını, satış gerçekleştikten ve fatura düzenlendikten sonra yapmadığını iddia etse de faturanın düzenlenebilmesi için zaten satış işleminin gerçekleşmiş olması gerekmektedir. Arada bir ticari faaliyet olmadan ve satış gerçekleşmeden faturanın düzenlenmesi zaten söz konusu olamaz. Bu nedenle yapılan ve fatura üzerinde de gösterilen ıskonto tutarının 611-Satış Iskontosu Hesabına kaydedilerek muhasebe kayıtlarında da gösterilmesi gerekmektedir.

Muhasebe kayıtlarında ıskonto uygulanan tutarın yer almaması bir yandan Gelir

Tablosu ilkelerinden tüm satışların, gelir ve kârlar ile maliyet, gider ve zararların brüt tutarları üzerinden gösterilmesi ve böylece hiç bir satış, gelir ve kâr kaleminin bir maliyet, gider ve zarar kalemi ile karşılaştırılmak suretiyle gelir tablosu kapsamından çıkarılamayacağı ilkesine; diğer yandan muhasebe ilkelerinden tam açıklama kavramına aykırılık teşkil etmektedir. Ayrıca, bu durum uygulanan ıskontonun ticari teamüllere uygun olup olmadığının anlaşılamaması ve satışın 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13’üncü maddesinde yer alan emsallere uygunluk ilkesine göre yapılıp yapılmadığının tespitini imkânsız hale getirerek vergi ziyaı şüphesini gündeme getirmektedir.

Netice itibariyle şirketin Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliği, Tekdüzen Hesap Planı ve diğer mevzuatta yer alan hükümlere riayet edilmek suretiyle satışta uyguladığı ıskonto tutarlarını muhasebe kayıtlarında göstermesi ve böylece kayıtların şirketin fiili durumunu doğru, tam ve anlaşılabilir yansıtmasının sağlanması gerekmektedir.