Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nin ‘Bilanço ilkeleri’ başlıklı 8’inci maddesinde, “Bilanço ilkelerinin amacının, kamu idaresinin tasarrufundaki kaynaklar ile bunlarla elde edilen varlıkların muhasebe kayıtlarının yapılması, mali tablolarının hazırlanması ve raporlanması yoluyla, belli bir tarihte kamu idaresinin mali durumunun ilgililer için saydam ve gerçeğe uygun olarak yansıtılması olduğu” ;

“Yabancı kaynaklara ilişkin ilkeler” başlıklı 10’uncu maddesinde, “Dönem sonu bilanço gününde yabancı kaynak hesaplarında kayıtlı olup, yabancı para cinsinden takip ve ödemesi yapılan tutarların değerlemeye tabi tutulacağı ve raporlama tarihindeki değerleriyle mali raporlarda gösterileceği” ;

“Yabancı para cinsinden yapılan işlemler ve kur değişiklikleri” başlıklı 19’uncu maddesinde; “Yabancı para cinsinden yapılan işlemler ve faaliyetlerin ulusal para birimi

cinsinden…. işlem ve faaliyetin gerçekleştiği tarihteki kur üzerinden kaydedileceği”;

Yabancı paralar ve yabancı para cinsinden izlenen varlıklar ve yabancı kaynakların, raporlama tarihinde Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasınca belirlenen ilgili döviz kuru üzerinden değerlemeye tabi tutulacağı ve değerleme günündeki kur üzerinden muhasebe kayıtlarında gösterileceği;

Yabancı para cinsinden yapılan parasal bir işlemin ilk kayda alındığı gün ile değerleme günü ya da ödeme günü veya tahsilat yoluyla kayıtlardan çıkarıldığı gün arasındaki kurlarda değişme olduğunda ortaya çıkan kur farkları oluştukları dönemlerde gelir, gider veya emanet olarak kaydedileceği, öz kaynaklarda meydana gelen değişmenin ne kadarının kur farklarından kaynaklandığı ve kur farklılıklarının raporlara etkileri raporların dipnotlarında belirtileceği"

;

“Değer ve miktar değişimleri” başlıklı 33’üncü maddesinde, “Varlık ve yabancı kaynakların değerlemeye tabi tutulmaları sonucunda, fiyat değişmelerinden dolayı ortaya çıkan artış ve azalışların değer değişimi; borçların, alacakların veya varlıkların hacim, sayı gibi miktarlarında meydana gelen ve kamu idarelerinin inisiyatifi dışında ortaya çıkan artış ve azalışlar ise miktar değişimi olduğu ve bu şekilde ortaya çıkan kazanç ve kayıpların ilgisine göre öz kaynaklar ana hesap grubunda açılan hesaplara veya gelir ve gider hesaplarına kaydedileceği, bu şekillerde ortaya çıkan kazanç ve kayıpların öz kaynakları nasıl etkilediğinin ise bilançonun dipnotlarında açıklanacağı” ;

Sırasıyla 170 ve 216’ncı maddelerinde ise; “Cari yılda ödenecek dış mali borçlar hesabının, herhangi bir dış finansman kaynağından, belirli bir geri ödeme planına göre geri ödenmek üzere sağlanan dış borçlardan cari yılda ödenecek olanların anapara tutarları ve kur farklarının, dış mali borçlar hesabının ise sağlanan dış borçların anapara tutarları ve kur farklarının izlenmesi için kullanılacağı” hükümleri yer almaktadır.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 310 Cari Yılda Ödenecek Dış Mali Borçlar Hesabının işleyişine ilişkin hükümler ihitva eden 146’ncı maddesinde;“Uzun vadeli yabancı kaynaklar ana hesap grubu içindeki dış borçlar hesabında kayıtlı olup dönem sonunda vadesi bir yılın altına inmiş olan tutarların bu hesaba alacak, 410-Dış Mali Borçlar Hesabına borç kaydedileceği ve bu hesapta kayıtlı tutarların, ay sonu T.C. Merkez Bankası döviz satış kuru üzerinden değerlemesi sonucunda ortaya çıkan kur farkı artışlarının bu hesaba alacak, 630-Giderler Hesabına borç kaydedileceği” kayıt altına alınmaktadır.

Buna göre; Belediye, dış finansman kaynaklarından sağlamış olduğu ve "310-Cari Yılda Ödenecek Dış Mali Borçlar" ve "410-Dış Mali Borçlar" Hesaplarında takip ettiği dış borç yükümlülüklerini, ay sonlarında T.C. Merkez Bankası döviz satış kuru üzerinden değerlemeli ve ortaya çıkan olumsuz kur farklarını "630-Giderler" Hesabına borç kaydetmelidir. Böylelikle, hem dış borç yükümlülüklerinin mali tabloda gerçek tutar üzerinden gösterimi garanti altına alınmış olacak hem de günümüz mali tablo kullanıcılarının ve kamuoyunun arzu ettiği saydam ve hesap verebilir bir muhasebe ve raporlama sisteminin oluşturulması sağlanacaktır. Dış borcun, alındığı tarihteki döviz kuru üzerinden muhasebeleştirilmesi ve mali tabloda bu tutar üzerinden izlenmesi, Kurumun raporlama tarihinde ödemekle yükümlü olduğu toplam dış borç yükümlülüklerinin mali tabloda olduğundan az görünmesine diğer bir ifadeyle Türk Lirasının değer kaybına bağlı olarak zaman içinde ortaya çıkan olumsuz kur farklarının dış borçlar üzerindeki artırıcı etkisinin bilançoda görünmemesine neden olmaktadır.

Belediye, dış borç taksit ödemelerinin gerçekleştirilmesi ve muhasebeleştirilmesi esnasında, taksit ödeme günündeki kurları kullanmak durumunda kalmakta ve o dış borç ödemesine ilişkin ortaya çıkan olumsuz kur farkını yıl içinde "630.11.99 Diğer Değer ve Miktar Değişimleri Giderleri" hesabına, faiz giderini ise "630.04.03.09.01 Diğer Dış Borç Faiz Giderleri" hesabına kaydederek borcun o taksit ödemesi kadar olan kısmına ilişkin kur farklarını muhasebeleştirmektedir. Ancak, mali tabloda; 310 ve 410 nolu hesaplarda bulunan dış borç yükümlülük tutarları, borcun alındığı tarihteki döviz kuru üzerinden yer almaktadır. Diğer bir ifadeyle; kayıtlı bulunan dış mali borç, raporlama gününde geçerli dönem sonu kurları ile değerlemeye tabi tutulmadığından mali tabloda olduğundan az görünmektedir. Dış mali borçlara ait döviz kuru değerlemesinin yapılmaması yönündeki tespit 2016 ve 2017 Yılı Sayıştay Denetim Raporlarında da yer almış ancak 2018 yılında 128.389.632,13 TL lik tutar kadar döviz kuru değerlemesi yapılarak dış mali borçlar bilançoda görünmesi gereken tutara görece yakınsamıştır. Aşağıda yer verilen 9 no’lu tabloda görülen 410 hesabın bakiyesi 130.850.815,73 TL’nin 128.389.632,13 TL’lik kısmı, 31.12.2018 tarihinde yapılan döviz kuru değerlemesinden oluşmaktadır. Dolayısıyla, söz konusu döviz kuru değerleme işlemi ile bir yandan dış borçların bilançoda gerçeğe yakın değerden izlenmesi sağlanırken, bu işlemin geçmiş yıllarda yapılmaması sonucu olması gerekenden fazla ortaya çıkan geçmiş yıllar karlarına da cari yıl olumlu karını azaltmak suretiyle bir gerçeğe uygun sunum ortaya çıkarılmıştır.

Tablo 9: 31.12.2018 İtibariyle Mali Tabloda Yer Alan Dış Mali Borç Tutarı (TL)

Tablo 10: 31.12.2018 İtibariyle Kalan Yurt Dışı Kredi Tutarı

Belediyenin 2018 yılı mali tablolarında, dış mali borçların izlendiği 310 ve 410 nolu hesapların toplamının 187.433.427,21 TL olduğu görülmektedir. Bununla birlikte, yukarıda yer verilen 10 no’lu tabloda görüleceği üzere; 31.12.2018 tarihi itibariyle, İdarenin döviz cinsinden yükümlülüğünün (32.061.389,11 $ + 34.395.760,83 €) olduğu ve bu tutarların dönem sonu kuru olarak 31.12.2018 tarihli döviz kurları ile değerlemesi yapıldığında, mali tablolarda dış mali yükümlülük tutarının 377.818.319,38 TL olması gerektiği değerlendirilmektedir.

Buna göre, bilançonun yabancı kaynaklar kısmında, dış mali borç tutarı olması gerekenden 190.384.892,17 TL (377.818.319,38 TL – 187.433.427,21 TL = 190.384.892,17

TL) daha düşük görünmektedir.

Bununla birlikte, yukarıda bahsi geçen değerleme işleminin önceki yıllarda yapılmaması sonucu; 2018 yılına ait 630 Giderler Hesabı, olduğundan 101.071.845,09 TL, 2017 yılı ve öncesine ilişkin mali tablolarda Giderler Hesabı, olduğundan 89.313.047,08 TL (190.384.892,17 – 101.071.845,09 = 89.313.047,08) daha düşük görünmektedir. Dolayısıyla, 2018 yılı mali tablosunda, 590-Dönem Olumlu Faaliyet Sonucu ile 570-Geçmiş Yıllar Olumlu Faaliyet Sonuçları Hesaplarının; bu tutarlar kadar yüksek göründüğü değerlendirilmektedir.

Aşağıda yer verilen 11 no’lu tabloda, kur değerlemesi yapılmamasının 2018 yılı Faaliyet Sonuçları Tablosuna etkisi görülmektedir.

Tablo 11:Kur Değerlemesi Yapılmamasının 2018 Yılı Faaliyet Sonuçları Tablosuna Etkisi

Kamu idaresi cevabında; "Mali Hizmetler Birimi olarak dış borç ve döviz cinsinden olan yükümlüklerimizin bulgu metninde de bahsedildiği gibi dış borç taksit ödemelerinde güncelleme işlemlerini yapmaktaydık. Ancak Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 246 Maddesi “Alacak” 2 fıkrası hükmü “2) Bu hesapta kayıtlı tutarların, ay sonu T.C. Merkez Bankası döviz satış kuru üzerinden değerlemesi sonucunda ortaya çıkan kur farkı artışları bu hesaba alacak, 630-Giderler Hesabına borç kaydedilir.” hükmü ile Borç 3’üncü maddesi “3) Bu hesapta kayıtlı tutarların ay sonu T.C. Merkez Bankası döviz satış kuru üzerinden değerlemesi sonucunda ortaya çıkan kur azalış farkları bu hesaba borç, 600-Gelirler Hesabına alacak kaydedilir.” hükmü gereğince gerekli değerleme işlemleri zamanında yapılacaktır." denilmektedir.

Sonuç olarak Kamu idaresi cevabında; bulgu konusu husus kabul edilerek, "310 Cari Yılda Ödenecek Dış Mali Borçlar" ve "410 Dış Mali Borçlar" hesaplarında takip edilen dış borç yükümlülükleriyle ilgili tespitlerimize ilişkin olarak, Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nin 10, 19 ve 33'üncü maddeleri ile Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 146'ncı maddesi uyarınca işlem tesis edileceği ifade edilmektedir.

Ancak, dış mali borçlara ilişkin kur değerlemesinin eksik yapılması, mali tabloların doğruluğu ve güvenilirliğini birçok hesap alanı üzerinden olumsuz yönde etkilemektedir. İdarenin 2018 yılı mali tablolarında, dış mali borçların izlendiği 310 ve 410 nolu hesapların toplamının 187.433.427,21 TL olduğu görülmektedir. Diğer yandan; 31.12.2018 tarihi itibariyle, İdarenin döviz cinsinden yükümlülüğünün (32.061.389,11 $ + 34.395.760,83 €) olduğu ve bu tutarların dönem sonu kuru olarak 31.12.2018 tarihli döviz kurları ile değerlemesi yapıldığında, mali tablolarda dış mali yükümlülük tutarının 377.818.319,38 TL olması gerektiği değerlendirilmektedir.

Buna göre, bilançonun yabancı kaynaklar kısmında, dış mali borç tutarı olması gerekenden 190.384.892,17 TL (377.818.319,38 TL – 187.433.427,21 TL = 190.384.892,17

TL) daha düşük görünmektedir.

Bununla birlikte, yukarıda bahsi geçen değerleme işleminin önceki yıllarda

yapılmaması sonucu; 2018 yılına ait 630 Giderler Hesabı, olduğundan 101.071.845,09 TL, 2017 yılı ve öncesine ilişkin mali tablolarda Giderler Hesabı, olduğundan 89.313.047,08 TL (190.384.892,17 – 101.071.845,09 = 89.313.047,08) daha düşük görünmektedir. Dolayısıyla, 2018 yılı mali tablosunda, 590-Dönem Olumlu Faaliyet Sonucu ile 570-Geçmiş Yıllar Olumlu Faaliyet Sonuçları Hesaplarının; bu tutarlar kadar yüksek göründüğü değerlendirilmektedir