Karar Künyesi
İdarenin sahibi olduğu kreşlere ilişkin kurumlar vergisi ve KDV işlemlerinin yerine getirilmediği ve kreş ücretlerinin mevzuatta yer alan sınırın altında belirlendiği tespit edilmiştir.
Kreş Ücretlerinin Mevzuata Uygun Belirlenmemesi
İdarenin işletmekte olduğu kreşlerde belirlenen ücretlerin mevzuatta yer alan sınırın altında olduğu tespit edilmiştir.
4736 sayılı Kamu Kurum ve Kuruluşlarının Ürettikleri Mal ve Hizmet Tarifeleri ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 1’inci maddesinin birinci fıkrasında belediyelerin de içinde olduğu kamu kurum ve kuruluşlarınca üretilen mal ve hizmet bedellerinde işletmecilik gereği yapılması gereken ticarî indirimler hariç herhangi bir kişi veya kuruma ücretsiz veya indirimli tarife uygulanmayacağı hüküm altına alınmıştır. Aynı maddenin altıncı fıkrasında bu hükümden muaf tutulacak kişi ve kurumların Cumhurbaşkanı tarafından tespit edilebileceği belirtilmiştir.
2022 yılı için Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan (2022-1) sayılı Kamu Sosyal Tesislerine İlişkin Tebliğ’in “Kreş ve çocuk bakımevleri ücretleri” başlıklı 5’inci maddesinde; kamu kurum ve kuruluşlarına ait kreş ve çocuk bakımevlerine kabul edilecek devlet memurları ile diğer kamu personelinin her çocuğu için aylık bakım ücretinin asgari 345,00 TL olarak tespit edildiği, ancak, belirlenen asgari aylık ücretlerin kreş ve çocuk bakımevi hizmetlerinin karşılanmasında yeterli olmadığı durumlarda, kurum ve kuruluşların belirlenen ücretin üzerinde bedel tespit etmeye yetkili olduğu,
Tebliğ’in “Ortak hususlar” başlıklı 7’nci maddesinde ise: Kamu kurum ve kuruluşlarının tasarrufunda bulunan eğitim ve dinlenme tesisi, misafirhane, kreş, çocuk bakımevi, spor tesisi ve benzeri sosyal tesislerin işletme giderleri için ilgili kurum ve kuruluşların bütçelerinden herhangi bir katkıda bulunulmamasının esas olduğu; bir kurum veya kuruluşun eğitim ve dinlenme tesisi, misafirhane, kreş, çocuk bakımevi, spor tesisi ve benzeri sosyal ve destek amaçlı tesislerinden yararlandırılan; o kurum ve kuruluşun emeklisi ile o kurum ve kuruluşun personelinin veya emeklisinin eşleri, üstsoy ve altsoylarına, kurum personeli için belirlenen tarifenin uygulanacağı; diğer kurum ve kuruluşların personeli ve emeklileri ile bunların eşleri, üstsoy ve altsoylarına, kurum personeli için belirlenen tarifenin uygulanacağı; eğitim ve dinlenme tesisi, misafirhane, kreş, çocuk bakımevi, spor tesisi ve benzeri sosyal tesislerden sekizinci fıkranın (a), (b) ve (c) bentlerinde yer alanların dışında yararlandırılanlara kurum personeli için belirlenen tarifenin en az %50 fazlasının uygulanacağı; kamu kurum ve kuruluşlarınca işletilen kreş ve çocuk bakımevi gibi tesislerin sosyal tesis kapsamında olması nedeniyle, bu tesislerin giderlerine de bütçeden katkıda bulunulamayacağı; dolayısıyla bunların her türlü giderleri kreş ve çocuk bakımevlerinin kendi gelirlerinden karşılanacağı düzenlenmiştir.
Yapılan incelemede; İdare tarafından 2022 yılı ücret tarifesinde kreş ücretinin Kamu Sosyal Tesislerine İlişkin Tebliğ'de belirtilen asgari aylık bakım ücreti olan 345,00 TL’nin
altında belirlendiği ve bu tesislerin giderlerine bütçeden katkıda bulunulduğu görülmüştür.
Yukarıda yer alan denetim tespiti üzerine, İdare tarafından, konu ile ilgili olarak 2022- 2023 eğitim öğretim yılı için ilçe milli eğitim müdürlüğü ile işbirliği protokolü yapıldığı, idarenin yer tahsis ederek bu yerlerin düzen ve temizliğini sağladığı, öğretmen ücretlerinin ilçe milli eğitim müdürlüğü tarafından karşılandığı ve bahsi geçen yerlerin Milli Eğitime bağlı okulların şubesi olarak kayıtlı olduklarından sosyal tesis olarak görülemeyeceği ifade edilmişse de; bahsi geçen protokol incelendiğinde, idare ve ilçe milli eğitim müdürlüğüne çeşitli yükümlülükler tanımlanmış olmakla birlikte ilçe milli eğitim müdürlüğünün görevleri arasında; açılacak veya kapanacak şubelerle ilgili gerekli inceleme raporlarını hazırlamak, semt konaklarında açılacak okul öncesi sınıflarının bağlanacağı okulları belirlemek gibi yükümlülükler olsa da; bahsi geçen yerleri Milli Eğitim Bakanlığına bağlı okulların şubesi olarak değerlendirilebilecek bir hüküm bulunmamakta olup idarenin bahsi geçen protokolle ilçe milli eğitim müdürlüğünden personel ve idari destek aldığı anlaşılmaktadır. Diğer taraftan, ücret tarifesinde yer alan kreş ücretleri idare tarafından tahakkuk ve tahsil edilmektedir ve taşınmazların Milli Eğitim Bakanlığına tahsisi ile ilgili herhangi bir bilgi, belge ya da Meclis Kararı sunulmamıştır. Ayrıca bu yerlerin okulların şubesi olduğu değerlendirilse dahi, idare tarafından bu yerlere ilişkin ücret tarifesi belirlenerek ücretlerin tahakkuk ve tahsil edilmesi mevzuata uygun düşmeyecektir.
Sonuç olarak, yukarıda yer alan mevzuat hükümlerinden anlaşılacağı üzere, İdare tarafından sosyal tesis tarifelerinin mevzuata uygun olarak belirlenmesi ve bu tesislerin giderlerine de bütçeden katkıda bulunulmaması gerekmektedir.
Kreşlerde Katma Değer Vergisi Hesaplarının Kullanılmaması
Katma değer vergisinin konusunu oluşturan ve Belediye için indirim hakkı doğuran faaliyetler ile mal ve hizmet satışı nedeniyle katma değer vergisi hesaplanması gereken faaliyetler için katma değer vergisi hesaplarının kullanılmadığı tespit edilmiştir.
Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin; “191 İndirilecek katma değer vergisi hesabının niteliği” başlıklı 153’üncü maddesinde bu hesabın, mal ve hizmetin satın alınması sırasında satıcılara ödenen veya borçlanılan ve kurum açısından indirim hakkı doğuran katma değer vergisinin izlenmesi için kullanılacağı, mahalli idarelerin, bir bedel karşılığı satmak üzere ürettikleri mal veya hizmetin üretim girdisi olarak satın aldıkları mal veya hizmetlere ilişkin olarak ödemiş oldukları Katma Değer Vergisini indirim konusu yapacakları,
bunun dışında kurumun satışa konu olmayan kamu hizmeti üretiminde nihai tüketici olarak kullanmak veya tüketmek üzere satın alınmış mal veya hizmet için ödenen Katma Değer Vergisinin indirim konusu yapılmayacağı ve bu tutarların ilgili gider hesabı veya varlık hesabına yapılacak muhasebe kaydında maliyet bedeline ilave edileceği belirtilmiştir.
Yönetmelik’in “391 Hesaplanan katma değer vergisi hesabının niteliği” başlıklı 293’üncü maddesinde ise bu hesabın, teslim edilen mal veya ifa edilen hizmetler üzerinden hesaplanan katma değer vergisi tutarları ile bu tutarlardan mahsup edilen ve ödenen tutarların izlenmesi için kullanılacağı düzenlenmiştir.
İdarenin özel gelir ve gideri olan kreşlere ilişkin bütçe içi işletme faaliyetleri bulunmaktadır. Bu işletmeler için yapılan her harcama gelir elde etmek amacı ile yapılmaktadır. Bu işletmeler Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği uyarınca münhasıran ilgili kurum ve kuruluş mensuplarına hitap etmemeleri sebebiyle istisna kapsamına girmemektedir. Dolayısıyla bu işletmeler bünyesinde yapılan işlemler KDV mükellefiyeti doğurmaktadır.
İdarenin hesap ve işlemlerinin incelenmesinde; bütçe içi işletmeler şeklinde hizmet vermesi gereken söz konusu işletmelerin, bütçe içi işletme şeklinde kullanılmadıkları ve işletmelerin elde ettikleri gelirlerin ve işletmeler için yapılan giderlerin İdarenin muhasebe sistemi içerisinde muhasebeleştirildiği görülmüştür.
Yukarıda yer alan denetim tespiti üzerine, İdare tarafından, konu ile ilgili olarak 2022- 2023 eğitim öğretim yılı için ilçe milli eğitim müdürlüğü ile işbirliği protokolü yapıldığı, idarenin yer tahsis ederek bu yerlerin düzen ve temizliğini sağladığı, öğretmen ücretlerinin ilçe milli eğitim müdürlüğü tarafından karşılandığı ve bahsi geçen yerlerin Milli Eğitime bağlı okulların şubesi olarak kayıtlı olduklarından sosyal tesis olarak görülemeyeceği ifade edilmişse de; bahsi geçen protokol incelendiğinde, idare ve ilçe milli eğitim müdürlüğüne çeşitli yükümlülükler tanımlanmış olmakla birlikte ilçe milli eğitim müdürlüğünün görevleri arasında; açılacak veya kapanacak şubelerle ilgili gerekli inceleme raporlarını hazırlamak, semt konaklarında açılacak okul öncesi sınıflarının bağlanacağı okulları belirlemek gibi yükümlülükler olsa da; bahsi geçen yerleri Milli Eğitim Bakanlığına bağlı okulların şubesi olarak değerlendirilebilecek bir hüküm bulunmamakta olup idarenin bahsi geçen protokolle ilçe milli eğitim müdürlüğünden personel ve idari destek aldığı anlaşılmaktadır. Diğer taraftan, ücret tarifesinde yer alan kreş ücretleri idare tarafından tahakkuk ve tahsil edilmektedir ve taşınmazların Milli Eğitim Bakanlığına tahsisi ile ilgili herhangi bir bilgi, belge ya da Meclis Kararı sunulmamıştır. Ayrıca bu yerlerin okulların şubesi olduğu değerlendirilse dahi, idare
tarafından bu yerlere ilişkin ücret tarifesi belirlenerek ücretlerin tahakkuk ve tahsil edilmesi mevzuata uygun düşmeyecektir.
Sonuç olarak, Belediye hesaplarında bu işlemlere ilişkin KDV hesaplarının kullanılmaması; belediyenin mal ve hizmet satın alması nedeniyle satıcılara ödenen veya borçlanılan ve kurum açısından indirim hakkı doğuran katma değer vergisini indirim konusu yapamamasına, mal ve hizmetin satılması sırasında alıcılar tarafından ödenen veya borçlanılan ve kurum açısından hesaplanan katma değer vergisine konu olan işlemler için KDV hesaplamamasına, dolayısıyla 191-İndirilecek Katma Değer Vergisi ve 391-Hesaplanan Katma Değer Vergisi Hesaplarının mali tablolarda görünmemesine neden olmaktadır.
İdarenin Sahibi Olduğu Kreş İşletmelerinin Vergi Mükellefiyetinin Tesis Edilmemesi
Belediye bünyesinde bulunan kreş işletmelerinin kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmediği görülmüştür.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1’inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, iktisadi kamu kuruluşları vergi mükellefiyeti kapsamına alınmış olup aynı Kanunun 2’nci maddesinin üçüncü fıkrasında da Devlete, il özel idarelerine, belediyelere, diğer kamu idarelerine ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve birinci ve ikinci fıkralar dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmelerin iktisadi kamu kuruluşu olduğu; altıncı fıkrasında ise iktisadi kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği, mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kar edilmemesi veya karın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi niteliğini değiştirmeyeceği belirtilmiştir.
Diğer yandan, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “Kreş ve konukevleri” başlıklı
4.5.1’inci maddesinde; Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerine ait kreşlerin, sadece kamu görevlilerine hizmet etmek amacıyla kurulması, kârlılık amacı gütmemesi ve üçüncü kişilere kiralanmaması koşuluyla kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabileceği düzenlenmiştir.
İktisadi işletmenin belirgin özellikleri; bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet teşekkül etmesidir. Kreş işletmelerinin faaliyetleri göz önüne alındığında
bu özellikleri arz ettiği açıktır.
Yapılan incelemede; belediyenin sahibi olduğu kreş işletmeleri için kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmediği tespit edilmiştir.
Yukarıda yer alan denetim tespiti üzerine, İdare tarafından, konu ile ilgili olarak 2022- 2023 eğitim öğretim yılı için ilçe milli eğitim müdürlüğü ile işbirliği protokolü yapıldığı, idarenin yer tahsis ederek bu yerlerin düzen ve temizliğini sağladığı, öğretmen ücretlerinin ilçe milli eğitim müdürlüğü tarafından karşılandığı ve bahsi geçen yerlerin Milli Eğitime bağlı okulların şubesi olarak kayıtlı olduklarından sosyal tesis olarak görülemeyeceği ifade edilmişse de; bahsi geçen protokol incelendiğinde, idare ve ilçe milli eğitim müdürlüğüne çeşitli yükümlülükler tanımlanmış olmakla birlikte ilçe milli eğitim müdürlüğünün görevleri arasında; açılacak veya kapanacak şubelerle ilgili gerekli inceleme raporlarını hazırlamak, semt konaklarında açılacak okul öncesi sınıflarının bağlanacağı okulları belirlemek gibi yükümlülükler olsa da; bahsi geçen yerleri Milli Eğitim Bakanlığına bağlı okulların şubesi olarak değerlendirilebilecek bir hüküm bulunmamakta olup idarenin bahsi geçen protokolle ilçe milli eğitim müdürlüğünden personel ve idari destek aldığı anlaşılmaktadır. Diğer taraftan, ücret tarifesinde yer alan kreş ücretleri idare tarafından tahakkuk ve tahsil edilmektedir ve taşınmazların Milli Eğitim Bakanlığına tahsisi ile ilgili herhangi bir bilgi, belge ya da Meclis Kararı sunulmamıştır. Ayrıca bu yerlerin okulların şubesi olduğu değerlendirilse dahi, idare tarafından bu yerlere ilişkin ücret tarifesi belirlenerek ücretlerin tahakkuk ve tahsil edilmesi mevzuata uygun düşmeyecektir.
Sonuç olarak, yukarıda yer verilen düzenlemeler ve yapılan açıklamalar uyarınca; kreş işletmelerinin belediye tüzel kişiliği ile ilişkilendirilmeksizin, kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekmektedir.