İdarece muhtelif tarihlerde kullanılan 3 adet krediye ilişkin, sözleşme süresince işleyecek tüm faizlerin, dönemsellik ilkesine aykırı olarak kredinin kullanıldığı yılda giderleştirildiği görülmüştür.

Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nin “Faiz giderleri ve faiz gelirleri” başlıklı 36’ncı maddesinde, kamu idarelerinin mali kuruluşlardan yaptıkları borçlanmalar dolayısıyla tahakkuk eden faizlerin, ilgili oldukları dönemde gider yazılacağı belirtilmiştir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 289’ uncu maddesinde 381-Gider Tahakkukları hesabının niteliği açıklanmış olup, bu hesabın tahakkuk etmiş giderlerden kaynaklanan ancak, gelecek aylarda ödenebilir duruma gelecek olan borçlar ile 481-Gider Tahakkukları hesabında kayıtlı tutarlardan vadesi bir yılın altına inenlerin izlenmesi için kullanacağı ifade edilmiştir. Hesabın işleyişinin anlatıldığı 290’ıncı maddede ise, iç ve dış malî borçlara ilişkin olarak ay sonlarında tahakkuk ettirilen ve gelecek aylarda ya da içinde bulunulan faaliyet dönemini takip eden dönemde ödenecek olan işlemiş faiz tutarı ile kuponlu tahvillerin gelecek aylarda ya da takip eden yılda kupon ödemesi yapılacak işlemiş faiz tutarı bu hesaba kaydedileceği açıkça ifade edilmiştir. Aynı Yönetmelik’in 338’inci maddesinde de 481-Gider Tahakkukları hesabının niteliği açıklanmış olup, bu hesabın tahakkuk etmiş

giderlerden kaynaklanan, ancak içinde bulunulan faaliyet dönemini takip eden dönemden sonraki dönemlerde ödenebilir duruma gelecek borçların izlenmesi için kullanılacağı hüküm altına alınmıştır.

Mezkûr mevzuat hükümlerinden, tahakkuk eden faizlerin ilgili oldukları dönemde gider yazılacağı, tahakkuk etmiş ancak gelecek aylarda veya yıllarda ödenebilecek borçlar için 381 ve 481-Gider Tahakkukları hesaplarının kullanacağı anlaşılmaktadır.

Ayrıca Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nin 5’inci maddesinde muhasebe ilke ve kurallarının dayanağını oluşturan kavramlar arasında sayılan “dönemsellik” kavramı ile kamu idarelerinin faaliyetlerinin, belirli dönemlerde raporlanacağı ve her dönemin faaliyet sonucunun diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanacağı belirtilmiştir.

Yapılan incelemede; 09.07.2020, 25.12.2020 ve 05.08.2021 tarihlerinde kullanılan 3 adet banka kredisine ilişkin gelecek dönemlerde işleyecek olan faizlerin, ilgili oldukları dönemde gider yazılması gerekirken, mevzuata aykırı olarak kredinin alındığı yılda 381 ve 481- Gider Tahakkukları hesaplarına alacak, 630-Giderler hesabına borç kaydedildiği tespit edilmiştir. Şöyle ki: 09.07.2020 ile 25.12.2020 tarihinde kullanılan ve 36 ay vadeli olan kredilerin gelecekte ödenecek toplam 29.893.350,62 TL tutarındaki faizi belirtilen tarihlerde 630-Giderler hesabına borç, 381- Gider Tahakkukları Hesabı ile 481-Gider Tahakkukları Hesabına alacak kaydı yapılarak muhasebeleştirilmiştir. Bu durumda, 630 no.lu hesap yönüden 2020 yılı faaliyet sonuçları tablosu hatalı bilgi içermişken 381 ve 481 no.lu hesaplara yapılan hatalı kayıt 2021 yılı bilançosunda da yer almıştır.

Diğer yandan, 05.08.2021 tarihinde kullanılan ve 24 ay vadeli olan kredinin gelecekte ödenecek toplam faizi 23.082.319,90 TL bu yılda 630-Giderler Hesabına borç, yılın geri kalanında tahakkuk edecek 6.638.327.20 TL ile gelecek yıllarda tahakkuk edecek 16.443.992,70 TL ise sırasıyla 381 ile 481-Gider Tahakkukları hesabına alacak kaydı yapılarak muhasebeleştirilmiştir. Halbuki, söz konusu faiz tutarları henüz tahakkuk etmediğinden Gider Tahakkukları hesabı kullanılmamalı, vadelerinde tahakkuk eden ve ödenen faiz tutarlarının 630-Giderler Hesabı kullanılarak doğrudan giderleştirilmesi gerekmekteydi.

Bu durumda, 2021 yılı sonu itibariyle 3 kredi açısından toplam olarak 381 no.lu hesapta 23.722.316,91 TL, 481 no.lu hesapta 6.331.477,11 TL fazla kayıt yer alırken; 630-Giderler Hesabında (23.082.319,90-22.921.876,50) 160.443,40 TL TL fazla kayıt yer almıştır. 630 no.lu hesapta 2021 yılı sonu itibariyle kayıtlı olması gereken tutar, 3 kredinin 2021 yılında ödenmesi gereken faiz tutarı 22.921.876,50 TL’dir.

Söz konusu kredilerin yıllar itibariyle ödenecek faiz tutarları aşağıdaki tabloda gösterilmiştir:

Tablo 9: Kullanılan Kredilerin Faizlerine İlişkin Bilgiler

İçinde bulunulan dönemde işlememiş dolayısıyla tahakkuk etmemiş bulunan faiz tutarlarının bu şekilde muhasebe kaydı yapılarak mali tablolarda gösterilmesi mevzuatla uyarlı olmamakta, içinde bulunulan dönemin gideri olmaması sebebiyle dönem faaliyet sonuçlarını olumsuz yönde etkilemektedir.

Yukarıda yer alan denetim tespiti üzerine, İdare tarafından; kredilerin kullanıldığı tarihte imza atılan ödeme planında belirtilen anapara ile faiz borcu yükümlülüğünün altına girildiği, faizin anapara borcu gibi borç unsuru olduğundan İdare adına kullanıldığı gün tahakkuk ettirildiği, yapılan muhasebe kaydı ile faiz yükümlülüğünün muhasebede izlenme imkanı bulduğu belirtilmiştir.

Ancak, kredilerin kullanımında borcun anaparası ile faiz tutarını içeren ödeme planının altına imza atılması İdareyi, kredinin başta belirlenen vade ile ne şekilde ödeneceği ve bu şartlarda kredinin geri ödemesinin vade sonunda ne kadar olacağı konusunda yükümlülük altına sokmaktadır. Örneğin, 36 ay vadeli olarak alınan ve her ay belirlenen tarihte taksitleri ödenen kredinin 36 ay sonunda ne kadar geri ödeneceği belirlenmektedir. Fakat, İdare belli bir taksitten sonra nakit mevcudu ile ilgili krediyi kapatmak istemesi durumunda geriye kalan ayların taksit faizini ödemek durumunda kalmayacaktır. Dolayısıyla, faiz kredinin kullanıldığı tarihte tahakkuk etmemekte vadeler geldikçe tahakkuk ettirilip ödenmektedir. Aksi takdirde ileri sürüldüğü gibi kredinin faizi kullanıldığı gün İdare adına tahakkuk ettirilse, kredinin erken kapanması durumunda tahakkuk ettirilen tüm faizin banka tarafından talep edilmesi söz konusu olacaktır. Bu telep ise, faizin vadeler itibariyle tahakkuk edip istenebilir olduğundan hukuki açıdan mümkün değildir. Diğer taraftan yapılan hatalı muhasebeleştirme işlemi ile kredilere ilişkin faizlerin muhasebede izlenebilmesi ise yapılan işlemin mevzuata aykırı olmasının haklı bir gerekçesi olamayacaktır. Tahakkuk etmemiş faiz yükümlülüğün izlenmesi için İdare tarafından kullanılan muhasebe programı içerisine cetvel ya da tablo eklenmesi idare açısından

yeterli olacaktır.

İdarenin kullandığı banka kredilerine ait faizlerin hatalı muhasebeleştirilmesi nedeniyle, 2021 yılı bilançosunda 381-Gider Tahakkuku Hesabı 23.722.316,91 TL, 481-Gider Tahakkuku Hesabı 6.331.477,11 fazla tutarlarla; faaliyet sonuçları tablosunda da 630-Giderler Hesabı 160.443,40 TL TL fazla tutarla yer almıştır.

Netice olarak; kullanılan kredilerin sözleşme süresince işleyecek tüm faizlerinin, kredinin kullanıldığı yılda faaliyet gideri olarak gösterilmemesi, işlemiş faiz tutarlarının ilgili dönemde giderleştirilmesi, işlememiş faiz tutarları için herhangi bir kayıt yapılmaması ve Gider Tahakkukları hesaplarında izlenmemesi; ancak, vadesi geldiği halde ödenemeyen taksitler olur ise bu taksitlerin Gider Tahakkukları hesaplarına kaydedilmesi gerekmektedir.