Geçmiş dönemlerde, İdarenin satışa konu olmayan kamu hizmeti üretiminde nihai tüketici olarak kullanmak veya tüketmek üzere satın aldığı mal veya hizmetler için ödenen katma değer vergileri indirime konu edilmek üzere 191-İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabında muhasebeleştirilmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler” başlıklı 1’inci maddesinin birinci fıkrasının 3/g bendinde;

“Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri, …” hükmü yer almaktadır.

Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “B. Verginin Konusu İle İlgili Çeşitli Hususlar” başlıklı bölümünün “2. Kamu Kurum ve Kuruluşları, Dernek ve Vakıflar ile Mesleki Kuruluşların Vergilendirilmesi” başlığı altında;

“2.1. Genel Olarak

3065 sayılı Kanunun (1/3-g) maddesinde sayılan; genel bütçeye dâhil idareler, özel bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyet kapsamına girmeyen, kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri vergiye tabi değildir.

Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesi kapsamına giren mal ve hakların kiralanması işlemleri Kanunun (1/3-f) maddesine göre KDV’ye tabidir. Ancak yukarıda sayılan kuruluşların, iktisadi işletmelerine dahil olmayan gayrimenkullerinin kiraya verilmesi işlemleri Kanunun (17/4-d) maddesine göre vergiden istisnadır.

Öte yandan yukarıda sayılan kuruluşlara ait veya tabi olan veya bunlar tarafından kurulan ve işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşlar, iktisadi işletme olarak mütalaa edilir. Bunların ticari, sınaî, zirai ve mesleki faaliyetleri vergiye tabi tutulur. Bu çerçevede belediyelere bağlı otobüs, havagazı, su, elektrik, mezbaha, soğuk hava deposu vb. işletmeler ile döner sermayeli kuruluşlar, istisna kapsamına girmeyen faaliyetleri dolayısıyla vergiye tabi olurlar.” ifadelerine yer verilmiştir.

Yukarıdaki mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde anlaşılacağı üzere; belediyelerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri kapsamında sayılmayan ve kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetlerinin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediği, bu sebeple de belediyelerin kurumsal anlamda katma değer vergisi mükellefi olmadığı açıktır. Dolayısıyla, yasal düzenlemede kurumsal olarak KDV mükellefi kılınmayan belediyeler yine yasal düzenlemede belirtilen katma değer oluşturan faaliyetleri icra etmeleri halinde, sadece belirtilen faaliyetler açısından KDV mükellefi olmaktadırlar. Bu durumda, belediyelerin yukarıda belirtilen katma değer oluşturucu alanların dışındaki harcamalarına ait KDV tutarları, indirime konu yapılmaksızın doğrudan maliyet unsuru olarak gider ya da ilgili varlık hesaplarına kaydedilecektir.

Diğer yandan, Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin “191 İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabının Niteliği” başlıklı 153'üncü maddesinde;

“(1) Bu hesap, mal ve hizmetin satın alınması sırasında satıcılara ödenen veya borçlanılan ve kurum açısından indirim hakkı doğuran katma değer vergisinin izlenmesi için kullanılır.

(2) Mahalli idareler, bir bedel karşılığı satmak üzere ürettikleri mal veya hizmetin üretim girdisi olarak satın aldıkları mal veya hizmetlere ilişkin olarak ödemiş oldukları Katma Değer Vergisini indirim konusu yaparlar. Bunun dışında kurumun satışa konu olmayan kamu hizmeti üretiminde nihai tüketici olarak kullanmak veya tüketmek üzere satın alınmış mal veya hizmet için ödenen Katma Değer Vergisi indirim konusu yapılmaz ve bu tutarlar ilgili gider hesabı veya varlık hesabına yapılacak muhasebe kaydında maliyet bedeline ilave edilir.” denilmektedir. Bu bağlamda;

Kurumun sadece, satış işlemlerinden katma değer vergisi tahsilatı yaptığı mal ve hizmetin üretiminde, üretim girdisi olarak kullanılan mal ve hizmet alımları nedeniyle satıcılara ödenen veya borçlanılan giderin KDV’sinin indirim konusu yapılması, bunların dışındaki mal ve hizmet alımlarına ilişkin KDV’nin ise indirim konusu yapılmaksızın doğrudan malın veya hizmetin maliyetine eklenmesi ve gider veya ilgili varlık hesaplarına kaydedilmesi gerekmektedir.

Kadıköy Belediyesi kurumsal olarak KDV mükellefi olmadığı gibi KDV tahsilatına konu olan mal ve hizmet satışı da sınırlıdır. Bu nedenle, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ile Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’ndeki düzenlemeler de dikkate alındığında, katma değer vergisi mükellefi olmayan Belediyenin indirim hakkı doğurmayan KDV tutarlarını 191-İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabında değil bir maliyet unsuru olarak gider veya ilgili varlık hesaplarında takip etmesi gerekmektedir.

Bu bağlamda idarenin 2019 yılı hesabının incelenmesi neticesinde, geçmiş dönemlerde yapılmış olan hatalı indirimler nedeniyle 191-İndirilecek KDV Hesabının kullanıldığı ve dönem sonlarında muhasebe kuralı gereği bu hesaptan 190-Devreden KDV Hesabına devredildiği, 31.12.2019 tarihi itibariyle 190-Devreden KDV Hesabında geçmiş dönemlerden devrederek gelen 317.043.053,55 TL’lik hatalı kaydın yer aldığı tespit edilmiştir.

Yukarıda yer alan denetim tespiti sonrasında, İdare tarafından, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu 1 inci, 29 uncu ve 33 üncü maddeleri ile Maliye Bakanlığı'nın 02.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.0.01.55-010-3 sayılı özelgesini alıntılayarak belediyelerce ödenen tüm KDV’lerin indirim konusu yapılmaması ve yalnız gelir getirici faaliyetlere ilişkin yapılan

harcamalara ait KDV’nin indirim konusu yapılması gerektiği; 1984 kuruluş yılından itibaren KDV beyannamesi verildiği; 2010 yılından itibaren ise alıntılanan mevzuattan ötürü 191- İndirilecek KDV hesabınının kullanılmadığı; ayrıca bulguda belirtilen 317.043.053,55 TL’nin nasıl hesaplandığının anlaşılamadığı; 2019 yılında verilen KDV beyannamelerinde toplam 6.728.472,77 TL KDV indirimi beyan edildiği; kuruluşundan bu güne kadar devreden KDV için indirim uygulandığı; uygulanan KDV indiriminin tamamen iptal edilmesi halinde KDV indiriminin uygulanamayacağı ifade edilmiştir.

Ancak; kamu idaresi cevabında bulgumuzun aksine bir değerlendirme olmadığı; bulgu ve cevaba dayanak mevzuatın kısmen yanlış anlaşıldığı görülmüştür. Bulgu metninde konu edilen husus; geçmiş dönemlerde, idarenin satışa konu olmayan kamu hizmeti üretiminde nihai tüketici olarak kullanmak veya tüketmek üzere satın aldığı mal veya hizmetler için ödenen katma değer vergilerinin indirime konu edilmesi neticesinde bilonçosunda birikerek gelen 190- Devreden KDV bakiyesidir. Bulgumuzda değerlendirilen, idare dönem sonu bilançosunda 21.248.184,43 TL gözüken ve gerek cari dönemde indirilen gerekse bu haliyle gelecek dönemlerde de KDV indirime konu edilecek olan tutarın doğru ve gerçek olmayışıdır. Bulgumuza dayanak yaptığımız ve ayrıca idareninde cevabını teşkil eden ilgili mevzuat uyarınca idarenin indirime konu edebileceği kısım, ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetler sebebiyle ödenen katma değer vergisidir. Oysa idare geçmiş dönemlerde bu kapsamdaki ödemelerle birlikte; idarenin ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyet kapsamına girmeyen, kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri için ödediği katma değer vergilerini de indirime konu etmiştir. Bu netice de indirime konu KDV; idarenin vergikonusu faliyetlerden tahsil ettiği KDV den fazla olmuş ve devri yapılarak büyütülmüştür.

Bununla birlikte, cari dönemde geçmiş dönemlerden süre gelen söz konusu yanlış işlemden mütevellit hatalı kayıt, KDV beyannamelerinde tahsil edilen tutar kadar indirilerek meri mevzuata muhalif eritilmeye çalışılmıştır. Bu noktada yıl içinde verilen beyannemelerde indirime konu edilen KDV nin muhasebe kaydı için muhasebe yönetmeliklerinde yer almayan ve muhasebe kuralına da uygun olmayan bir yöntemle; 190-Devreden KDV bakiyesi bütünüyle alacak kaydı yapılmış; tahsil edilen KDV yi aşan kısmı tekrar 190-Devreden KDV hesabına borç yazılmıştır. Netice itibariyle mükerrer kayıtlar sonucu 190-Devreden KDV yıl içerisinde 317.043.053,55 TL borç, 295.794.869,12 TL alacak kaydına ulaşmıştır.

Sonuç olarak yukarıda belirtilen hatalı işlemler nedeniyle yılsonu kurum bilançosunda KDV’den indirimi söz konusu olmayan 317.043.053,55 TL tutarında bir kaydın gelecek dönemlerde KDV’den indirilebilecek bir tutar olarak gözükmesine neden olunmuştur.