İdare tarafından yurt ve kreşlerin işletilmesi sonucunda elde edilen gelirler ve gerçekleştirilen giderlerle ilgili KDV mükellefiyeti tesis edilmediği ve indirim konusu yapılması gereken KDV’nin 191-İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabında takip edilmeyerek indirim konusu yapılmadığı görülmüştür.

1. Kreş, Yurt ve Spor Tesisleri İşletilmesine Yönelik Faaliyetler Nedeniyle Katma Değer Vergisi Mükellefiyeti Tesis Ettirilmemesi

   İdare tarafından 66 adet kreş, 14 adet yurt ve 68 adet spor tesisi işletilmesi sonucunda elde edilen hasılatlar ve yapılan giderler ile ilgili katma değer vergisine ilişkin mükellefiyet tesis ettirilmediği görülmüştür.

   3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1’inci maddesinin üçüncü fıkrasının (g) bendinde; Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanun’un “Mükellef” başlıklı 8’inci maddesinde; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanların Katma Değer Vergisinin mükellefi olduğu belirtilmiştir.

   Yukarıda yer verilen hükümlerden; belediyelere bağlı olarak ticari faaliyet gösteren bütçe içi işletmelerin teslim ve hizmetlerine ilişkin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/3-g hükmü uyarınca katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmesi gerektiği anlaşılmaktadır.

   Yapılan incelemede; İdare tarafından 66 adet kreş, 14 adet yurt ve 68 adet spor tesisi işletildiği halde ticari nitelikte olan işletme faaliyetlerine ilişkin katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmediği tespit edilmiştir.

   Yukarıda yer verilen denetim tespiti üzerine İdare tarafından; 5393 sayılı Belediye Kanunu’nun İşletme tesisi başlıklı 71’inci maddesinde; “Belediye, özel gelir ve gideri bulunan hizmetlerini Çevre, Şehircilik ve İklim Değişikliği Bakanlığının izniyle bütçe içinde işletme kurarak yapabilir” hükmünün yer aldığı, madde metninden işletme kurup kurmama yetkisinin belediye yönetiminin kararına bırakıldığının açık bir şekilde anlaşıldığı, belediyede bu kapsamda kurulmuş herhangi bir işletmenin mevcut olmadığı, bu nedenle de adı geçen yönetmeliğe tabi olunduğu ön kabulüyle muhasebe kayıtlarının oluşturulması ve KDV mükellefiyetinin tesis ettirilmesinin mümkün olmadığı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun “Mükellefler” başlıklı 8'inci maddesinde Katma Değer Vergisi mükellefleri arasında Belediyelerin bulunmadığı, Belediyenin bir kamu kurumu olduğu ve dolayısıyla da Katma Değer Vergisi mükellefi olmadığı, bu kapsamda, hizmeti verilen spor, kreş ve yurt hizmetlerinin birer kamu hizmeti olup kar amacı güdülmediği, spor, kreş ve yurt hizmetlerine ilişkin alınan ücretlerden KDV dahil tahsil edildiği ve bunlara ilişkin KDV tutarlarının 391- Hesaplanan Katma Değer Vergisi hesabına kaydedilip vergi dairesine beyan edilerek ödendiği ifade edilmiştir.

   Ancak, bahsi geçen işletmelerin nitelikleri itibariyle özel gelir ve gideri olan faaliyetleri bulunmaktadır. Bu işletmeler için yapılan her harcama gelir elde etmek amacı ile yapılmaktadır ve münhasıran idare çalışanlarına hitap etmeyip hizmet sunumu karşılığında hizmetten yararlanan vatandaşlardan ücret tahsil edilmektedir. Açıklanan sebeplerle idare bünyesinde bütçe içi işletme niteliğine haiz işletmelerin halihazırda faaliyet gösterdiği açıktır. Yukarıda da açıklandığı üzere; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1’inci maddesinin üçüncü fıkrasının (g) bendi hükmü ve aynı Kanun’un “Mükellef” başlıklı 8’inci maddesinde; mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanların Katma Değer Vergisinin mükellefi olduğu belirtilmiştir.

   Diğer yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu hükümleri gereği; belediyelerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri kapsamında sayılmayan ve kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetlerinin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediği açıktır, bulguda bu yönde herhangi bir hususa da yer verilmemiştir. Ancak hem yukarıda yer verilen mevzuat hem de Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “B. VERGİNİN KONUSU İLE İLGİLİ ÇEŞİTLİ HUSUSLAR” bölümünde belediyelere ait veya tabi olan veya bunlar tarafından kurulan ve işletilen müesseselerin iktisadi işletme olarak mütalaa edileceği ve bunların ticari, sınaî, zirai ve mesleki faaliyetlerinin vergiye tabi tutulacağı belirtilmiştir. Diğer bir ifadeyle, belediyelerin ayrı bir işletme olarak yürüttüğü faaliyetler, istisna düzenlemeleri dışında, doğrudan KDV’nin konusuna girmektedir ve ayrı bir işletme şeklinde olmasa da İdarenin kendi bütçesi içinde yürüttüğü ticari, sınaî, zirai faaliyetler de bu kapsamdadır. Açıklanan hallerde Belediye tüzel kişiliği ile ilişkilendirilmeksizin bütçe içi işletmelerin KDV mükellefiyetlerinin bu işletmelere münhasır olmak üzere tesis ettirilmesi gerekmektedir.

   Sonuç olarak; Bütçe içi işletme niteliğinde olan kreş, yurt ve spor tesislerine ilişkin katma değer vergisi mükellefiyetinin yerine getirilmesi gerekmektedir.

2. Yurt ve Kreşlerde İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabının Kullanılmaması

Katma değer vergisinin konusunu oluşturan ve Belediye için indirim hakkı doğuran mal ve hizmet alımları nedeniyle katma değer vergisi hesaplanması gereken faaliyetler için indirilecek katma değer vergisi hesabının kullanılmadığı tespit edilmiştir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin; “191 İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabının Niteliği” başlıklı 153’üncü maddesinde bu hesabın, mal ve hizmetin satın alınması sırasında satıcılara ödenen veya borçlanılan ve kurum açısından indirim hakkı doğuran katma değer vergisinin izlenmesi için kullanılacağı, mahalli idarelerin, bir bedel karşılığı satmak üzere ürettikleri mal veya hizmetin üretim girdisi olarak satın aldıkları mal veya hizmetlere ilişkin olarak ödemiş oldukları Katma Değer Vergisini indirim konusu yapacakları, bunun dışında kurumun satışa konu olmayan kamu hizmeti üretiminde nihai tüketici olarak kullanmak veya tüketmek üzere satın alınmış mal veya hizmet için ödenen Katma Değer Vergisinin indirim konusu yapılmayacağı ve bu tutarların ilgili gider hesabı veya varlık hesabına yapılacak muhasebe kaydında maliyet bedeline ilave edileceği belirtilmiştir.

İdarenin özel gelir ve gideri olan kreş ve yurt bütçe içi işletme faaliyetleri bulunmaktadır. Bu işletmeler için yapılan her harcama gelir elde etmek amacı ile yapılmaktadır. Bu işletmeler Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği uyarınca münhasıran ilgili kurum ve kuruluş mensuplarına hitap etmemeleri sebebiyle istisna kapsamına girmemektedir. Dolayısıyla bu işletmeler bünyesinde yapılan işlemler KDV mükellefiyeti doğurmaktadır.

İdarenin hesap ve işlemlerinin incelenmesinde; bütçe içi işletmeler şeklinde hizmet vermesi gereken söz konusu işletmelerin, bütçe içi işletme şeklinde kullanılmadıkları ve işletmeler için yapılan giderlerin İdarenin muhasebe sistemi içerisinde muhasebeleştirildiği görülmüştür. Bu kapsamda bahsi geçen yerlere ilişkin yemek hizmet alımı yapılmıştır ve toplam 178.097.030 TL harcama yapılmıştır. Ancak bu alımlara ilişkin KDV indirim konusu yapılmamıştır.

Yukarıda yer verilen denetim tespiti üzerine İdare tarafından; Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin “191 İndirilecek katma değer vergisi hesabının niteliği” başlıklı 153'üncü maddesine yer verildikten sonra bulgu doğrultusunda yurt ve kreşlere ilişkin yapılan yemek vb. alımlara ilişkin 191-İndirilecek Katma Değer Vergisi Hesabının çalıştırılacağı ifade edilmiştir.

Sonuç olarak; Belediye hesaplarında bu işlemlere ilişkin KDV hesaplarının kullanılmaması; belediyenin mal ve hizmet satın alması nedeniyle satıcılara ödenen veya borçlanılan ve kurum açısından indirim hakkı doğuran katma değer vergisinin indirim konusu yapılamamasına, dolayısıyla 191-İndirilecek Katma Değer Vergisi hesabının mali tablolarda eksik tutarla yer almasına sebep olmuştur.