Üniversite Hastanesi tarafından faaliyetlerinde kullanılmak üzere edinilen ve herhangi bir fiziksel varlığı bulunmayan bilgisayar yazılımı gibi değerlerin 260-Haklar Hesabında izlenmeyip doğrudan giderleştirildiği, bu varlıklar için amortisman ve tükenme payı ayrılmadığı ve 268-Birikmiş Amortismanlar Hesabının kullanılmadığı görülmüştür.

Döner Sermayeli İşletmeler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin; “Gelir tablosu ilkeleri” başlıklı 35’inci maddesinde;

“…

(c) Maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ile özel tükenmeye tabi varlıklar için uygun amortisman ve tükenme payı ayrılır.”

Aynı Yönetmelik’in “Amortisman ve tükenme payı uygulaması” başlıklı 49’uncu

maddesinde;

“(…)Muhasebe sistemine dâhil edilen duran varlıklardan; arazi ve arsalar, yapım aşamasındaki sabit varlıklar, varlıkların elde edilmesi için verilen avans ve krediler ile sanat eserleri dışındakilerden hangilerinin amortisman ve tükenme payına tabi tutulacağı ve bunlara ilişkin usul ve esaslar ile uygulanacak amortisman ve tükenme payının süre, yöntem ve oranları duran varlık çeşitlerine göre Bakanlıkça belirlenir.”,

Anılan Yönetmelik’in “Hesabın niteliği” başlıklı 222’nci maddesinde;

“Haklar hesabı, bedeli karşılığı edinilen imtiyaz, patent, lisans, ticari marka ve unvan gibi hukuki tasarruflar ile belirli alanlarda tanınan kullanma ve yararlanma gibi hak ve yetkiler dolayısıyla yapılan ve ekonomik değer taşıyan harcamaların izlenmesi için kullanılır.”,

“Hesabın işleyişi” başlıklı 223’üncü maddesinde ise;

“(1) Haklar hesabına ilişkin borç ve alacak kayıtları aşağıda gösterilmiştir:

1. Borç

   
   

   1. Haklar, maliyet bedeli ile bu hesaba borç, ilgili hesaplara alacak kaydedilir.

      
      

2. Alacak

   
   

   1. Yararlanma süresi belli olanlar sürenin bitiminde, yararlanma süresi belli olmayanlar 5 inci yılın sonunda bu hesaba alacak, 268 Birikmiş Amortismanlar Hesabına borç kaydedilir.

   2. Yararlanma hakkı devredildiğinde kayıtlı değeri ile bu hesaba alacak, birikmiş amortismanları 268 Birikmiş Amortismanlar Hesabına, devir bedeli tahsilatın şekline göre ilgili hesaplara borç kaydedilmekle birlikte; bu işlemden doğan kârlar 679 Diğer Olağandışı Gelir ve Kârlar Hesabına alacak, bu işlemden doğan zararlar 689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar Hesabına borç kaydedilir.”

268 Birikmiş Amortismanlar Hesabına ilişkin düzenlemeler getiren “Hesabın niteliği” başlıklı 226’ncı maddesinde; “Birikmiş amortismanlar hesabı, maddi olmayan duran varlık bedellerinin, yararlanma süresi içinde giderleştirilmesi ve hesaben yok edilmesini izlemek için kullanılır” denilmektedir.

Diğer yandan, Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde amortisman uygulamasına ilişkin usul ve esaslar, 04.11.2015 tarih ve 29522 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Muhasebat Genel Müdürlüğü Genel Tebliği (Sıra No: 47) Amortisman ve Tükenme Payları” başlıklı Tebliğ’de düzenlenmiştir.

İlgili Tebliğ’in 3’üncü maddesinde 260-Haklar Hesabı ve 267-Diğer Maddi Olmayan Duran Varlıklar Hesabının amortismana tabi olduğu ifade edilmiştir.

Aynı Tebliğ’in 6’ncı maddesinde;

“ …(2) Ancak, maliyet bedeli, 28/12/2006 tarihli ve 2006/11545 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla yürürlüğe konulan Taşınır Mal Yönetmeliğinin eki listede yer alan dayanıklı taşınırların her biri için 14.000 TL’yi, 13/9/2006 tarihli ve 2006/10970 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla yürürlüğe konulan Kamu İdarelerine Ait Taşınmazların Kaydına İlişkin Yönetmelikte yer alan taşınmazlar için 34.000 TL’yi aşmayan duran varlıklar ile tutarına bakılmaksızın Maddi Olmayan Duran Varlıklar ve Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar hesap gruplarında izlenen varlıklar için amortisman oranı % 100 olarak belirlenmiştir. Diğer bir ifadeyle maliyet bedeli bu tutarlara kadar olan duran varlıklar, hesaplara alındığı yılın sonunda tamamen amorti edilir…” denilerek, maddi olmayan duran varlıklar için amortisman oranı %100 olarak belirlenmiştir.

Yukarıdaki mevzuat hükümlerine göre; bilgisayar yazılımı, bilgisayar programlarının güncellenmesi, nitelikli elektronik sertifika, elektronik ortamda lisans hakkı, veri tabanı aboneliği ve benzeri harcamalar için 260-Haklar Hesabı kullanılmalıdır.

Yapılan inceleme neticesinde, Üniversite Hastanesi tarafından alımı yapılan 630.425,62 TL tutarındaki bilgisayar yazılımının 260-Haklar Hesabı yerine hatalı olarak 740-Hizmet Üretim Maliyeti Hesabında muhasebeleştirildiği ayrıca bu varlıklar için amortisman ve tükenme payı ayrılmadığı ve 268-Birikmiş Amortismanlar Hesabının kullanılmadığı tespit edilmiştir.

Sonuç olarak İşletme tarafından yeni yazılım alımı yapılmadığı sadece mevcut yazılım için güncelleme ve bakım onarım hizmeti satın alındığı ifade edilse de aslında yapılan harcama Hastane Bilgi Yönetim Sisteminin her yıl kullanılabilmesi için sözleşmeye dayalı olarak yapılan bir lisans ödemesi olup bunun bakım onarım harcaması olarak değerlendirilmesi mümkün olmadığı için yapılan hatalı uygulamalar mali tablolarda 630.425,62 TL tutarında hataya sebebiyet vermiştir.

Yukarıda yer alan mevzuat hükümleri çerçevesinde Döner Sermaye İşletmesi tarafından gerçekleştirilen yazılım ve lisans alımlarının 260-Haklar Hesabına alınarak takibinin yapılması, yılsonunda maddi olmayan duran varlıklar hesaplarındaki tutarın tamamına amortisman ayrılmak suretiyle giderleştirilmesi gerektiği değerlendirilmektedir.