Açık Öğretim Fakültesi Döner Sermaye İşletmesi ve konsolide İşletme mizanı ile bilançosunun incelenmesi neticesinde, önceki yıllardan 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabı’nda birikmiş ancak tamamlanmış yatırımların bir bölümünün işlemlerinin 2020 yılında yapılmasına rağmen 251 Yer Altı ve Yer Üstü Düzenleri Hesabı ile 252 Binalar Hesabı’na alınan miktarların yılsonunda mevzuata aykırı olarak kapatma işlemi yapıldığı ve kayıtlardan çıkarıldığı tespit edilmiştir.

Döner Sermayeli İşletmeler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliği’nin 258 Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabı’nın kayıt ve işleyişi ile ilgili 216 ve 217’nci maddelerinde, yapımı süren maddi duran varlıklar için yapılan her türlü madde ve malzeme ile işçilik ve genel giderlerin; geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hâllerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarihte, diğer hâllerde işin fiilen tamamlandığını gösteren belgenin

düzenlendiği tarihte, ilgili maddi duran varlık hesabına aktarılıncaya kadar bu hesapta izlenmesi gerektiği düzenlenmiştir. 2019 yılı Sayıştay Denetim Raporu’nda bu yönde bulgu yazılması üzerine Döner Sermaye muhasebe sisteminde kayıtlı olan 47.262.624,02 TL’lık miktarın işlerin tamamlanması gerekçesiyle 258 kodlu Hesaptan düşme işlemi 2020 yılında gerçekleştirilmiştir. Açıköğretim Fakültesi Döner Sermaye İşletmesi’nin mizanında 2020 yılında 258 kodlu hesaptan çıkışı yapılarak 251 kodlu hesaba kaydedilen 10.059.458,28 TL ve 252 kodlu hesaba kaydedilen 37.203.165,74 TL tutarındaki miktarların yılsonunda İşletme muhasebe kayıtlarından çıkışının yapıldığı, bu şekilde toplam 47.262.624,02 tutarındaki taşınmazın Özel Bütçe de dâhil olmak üzere hiçbir mali tabloda gösterilmediği belirlenmiştir. Özel Bütçe malî tablolarının incelenmesi neticesinde ise bu kadar tutarların 251 ve 252 kodlu hesaplara girişinin yapılmadığı görülmüştür.

Yükseköğretim Kurumları Döner Sermaye İşletmelerinin Kurulmasına İlişkin Yönetmelik’in “Taşınır işlemleri” başlıklı 13’üncü maddesinde yer alan “Döner sermaye işletmesinin genel yönetim faaliyetlerinde kullanılan dayanıklı taşınırlar hariç, döner sermaye gelirleri ile alınan araç, gereç ve diğer demirbaş eşya (canlı demirbaş hariç) en geç satın alındığı ay sonu itibarıyla gelirin elde edildiği yükseköğretim kurumu taşınır birimine devredilir.” hükmüne karşın döner sermaye işletmelerinin taşınmazların bağlı bulundukları idareye devri için bir düzenleme yapılmamıştır.

Kamu İdarelerine Ait Taşınmazların Kaydına İlişkin Yönetmelik’in 8’inci maddesine göre kamu idarelerince kaydedilen her taşınmaz için taşınmaz numarası verilmekte; 9’uncu maddesine göre ise her taşınmaz için taşınmaz ile aynı numarayı taşıyan ve bu maddede ayrıntılarıyla sayılan belgeleri içeren birer dosya düzenlenmektedir. Özel Bütçe ve Döner Sermaye İşletmesi ayrı ayrı taşınmaz sahibi olabileceği gibi bazı yatırım harcamalarına ait giderleri (Belirli veya tüm hakedişleri), kaynak kullanımının etkinliği bakımından iki bütçeden ortak yapabilmektedir. Nitekim Atatürk Üniversitesi bünyesinde yapılan yatırımlarda böyle bir durum söz konusudur. Hatta 2020 yılı sonu itibarıyla özel bütçe kapsamında devam eden yatırım (258 kodlu hesaba kayıtlı tutar) kalmamış, yatırımların döner sermaye eliyle fonlanması uygulamasına ise devam edilmiştir. Döner Sermaye İşletmesince 258 kodlu hesaba kaydedilen miktarların yatırım tamamlandıktan sonra önce ilgili maddi varlık hesap koduna dâhil edilmesi ve yılsonunda miktarların Özel Bütçe muhasebe sistemine aktarılması, zorunlu olmamakla birlikte mümkündür. Nitekim 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 45’inci maddesine göre Kamu idareleri, ihtiyaç fazlası taşınırları ile görmekle yükümlü olduğu kamu hizmetlerinde kullanılacağına ve amacına uygun kullanılmaması halinde geri alınacağına dair

tapu kütüğüne şerh konulması kaydıyla taşınmazlarını diğer kamu idarelerine bedelsiz olarak devredebilir. Kaldı ki Döner Sermaye İşletmesi yalnızca fonlama bakımından sisteme dâhil edilmekte, yapım veya onarımın diğer hiçbir aşamasına müdahil olmamaktadır. Özel Bütçe ile Döner Sermaye arasında yalnızca bütçeleme konusunda ayrılık bulunmakta, idari kontrol bakımdan aynı üst yöneticiye bağlı olarak çalışmaktadır. Kamu İdarelerine Ait Taşınmazların Kaydına İlişkin Yönetmelik’in yukarıda bahsedilen hükümlerine göre taşınmazların idaresi ve kullanımı da tek elden yürütülmekte (Tek kayıt numarası ve dosya düzenlenmekte) olduğundan yılsonunda taşınmazların kaydi olarak Özel Bütçe muhasebesine ve malî tablolarına dâhil edilmesi mümkündür. Zaten Döner Sermaye tarafından fonlamasına devam edilen yatırımlar büyük çoğunlukla eğitim hizmeti verilen, döner sermaye işletmesinin faaliyetleri bakımından işlevi bulunmayan yapılara aittir.

Nitekim Devlet Muhasebesi Standardı 1 (DMS 1 - Mali Tabloların Sunulması) başlıklı standardın 58’inci maddesine göre “Bilânço, kamu idaresinin tasarrufundaki varlıklar ile bunların elde edildiği kaynakların gösterilmesi, belli bir tarihte kamu idaresinin malî durumunun saydam ve gerçeğe uygun olarak yansıtılmasıdır.” Maddi duran varlıkların Özel Bütçe ve Döner Sermaye olarak iki ayrı malî tabloda bölünmüş olarak sunulması mali durumun saydam ve gerçeğe uygunluk bakımından yansıtılmasını da engellemektedir. 258 kodlu hesaptan ilgili taşınmaz koduna alınan miktarların ilgili olduğu yıl Döner Sermaye malî tablolarında gözüktükten sonra taşınırlarda olduğu gibi Özel Bütçe muhasebe sistemine devredilmesi anılan muhasebe ilkelerine de uygun düşmektedir.

Yukarıda açıklandığı üzere Döner Sermaye İşletmesi bilançosunda 251 Yer Altı ve Yer Üstü Düzenleri Hesabı 10.059.458,28 TL ve 252 Binalar Hesabı 37.203.165,74 TL eksik görünmektedir. Bu miktarların Özel Bütçe veya Döner Sermaye malî tablolarında yer alması gerektiği değerlendirilmektedir.