Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin “Tanımlar” başlıklı 4 üncü maddesinde “Tahakkuk Esası” kavramı; bir ekonomik değerin yaratıldığında, başka bir şekle dönüştürüldüğünde, mübadeleye konu edildiğinde, el değiştirdiğinde veya yok olduğunda muhasebeleştirilmesi olarak tanımlanmıştır.

Ayrıca “Faaliyet sonuçları tablosu ilkeleri” başlıklı 6 ncı madde gereğince; kamu idarelerinin faaliyetlerine ilişkin gelir ve gider işlemleri tahakkuk esasına dayalı olarak gelir ve gider hesaplarında izlenecektir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliğinin;

120-Gelirlerden Alacaklar Hesabının niteliğiyle ilgili 86 ncı maddesinde bu hesabın mevzuatı gereğince tahakkuk ettirilen faaliyet alacakları için kullanılabileceğini,

Yönetmeliğin 600-Gelirler Hesabının niteliğine ilişkin 368 nci maddesi ise bütçeyle ilgili olup olmamasına bakılmaksızın Devlet Muhasebesi Standartları Kurulu tarafından belirlenen uluslararası genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre tahakkuk eden her türlü gelirin izlenmesi için bu hesaba kayıt yapılacağı ifade edilmiş ve bu maddenin atıf yaptığı muhasebe ilke ve standartları Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin ikinci ve üçüncü bölümünde düzenlenmiştir.

Bu doğrultuda bakıldığında Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin temel muhasebe kavramları ve ilkelerinin düzenlendiği ikinci bölümündeki “Nazım hesaplara ilişkin ilkeler” başlıklı 12 nci maddesinde;

“Kamu idarelerinin varlık, kaynak, gelir ve gider hesaplarının dışında, muhasebenin bilgi verme ve izleme görevi yüklediği işlemleri, muhasebe disiplini altında toplanması istenen işlemleri ile gelecekte doğması muhtemel hak ve yükümlülüklerine ilişkin işlemlerini izlemek üzere nazım hesaplar kullanılır.”

denilmekte ve bu kapsamda kiraya verilen duran varlıklar ile kira gelirlerinin takip edilebilmesi amacıyla Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin 46 ncı maddesinde 08.01.2018 tarihinde yapılan değişiklikle 990-Kiraya Verilen veya İrtifak Hakkı Tesis Edilen Maddi Duran Varlıkların Kayıtlı Değerleri, 993-Maddi Duran Varlıkların Kira ve İrtifak Hakkı Gelirleri ile 999 Diğer Nazım Hesaplar Karşılığı Hesapları hesap planına eklenmiştir.

Bu hesaplara ilişkin olarak Yönetmeliğin 306/T, 306/U ve 306/V maddelerinde kısaca; kiraya verilen maddi duran varlıkların kayıtlı değerinin 990 No’lu hesapta, kiralama sözleşmelerinde yer alan kira gelirlerinin 993 No’lu hesapta, bu tutarların karşılığının ise 999 No’lu hesapta izleneceği belirtilmiştir.

993 No’lu hesap, her ne kadar Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliğinde henüz düzenlenmemiş olsa da Yönetmeliğin 45 nci maddesinin üçüncü fıkrası gereğince

çıkarılan Mahalli İdareler Detaylı Hesap Planında yer aldığından bu hesabın belediyeler tarafından kullanılması gerekmektedir.

Anılan mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde; bir gelir kaleminin ancak tahakkuk ettiğinde varlık ve faaliyet gelirleri hesabına kaydedilebileceği, tahakkuk etmemiş gelirler için bir kayıt yapılamayacağı anlaşılmakta, bilanço ile faaliyet giderleri hesabında izlenemeyen ve gelecekte doğması muhtemel hak ve yükümlülüklere ilişkin işlemlerin takip edilebilmesi için nazım hesapların kullanılabileceği görülebilmektedir. Kira gelirleri de konusuna istinaden akdedilen sözleşme doğrultusunda süreye bağlı olarak tahakkuk eden bir gelir kalemi olup, sözleşmede öngörülen şartlar gerçekleşmeden sözleşme bedelinin önceden tahakkuk ettirilmesi, gelirlerin ait olmadığı dönemlerdeki mali tablolarda görünmesi vesilesiyle muhasebenin temel ilkelerine aykırılık teşkil etmektedir. Ancak kira sözleşmelerine ilişkin bilgilerin muhasebe sisteminde gösterilebilmesi adına yukarıda açıklandığı üzere nazım hesaplarda 990-Kiraya Verilen veya İrtifak Hakkı Tesis Edilen Maddi Duran Varlıkların Kayıtlı Değerleri, 993-Maddi Duran Varlıkların Kira ve İrtifak Hakkı Gelirleri ile 999-Diğer Nazım Hesaplar Karşılığı Hesapları hesap planına eklenmiştir. İdarelerin kira sözleşmelerinde öngörülen tahakkuk etmemiş olan gelirleri bu hesaplarda takip etmeleri yeterli olacaktır.

Yapılan incelemelerde; Belediyenin taşınmaz kiralamalarına ilişkin sözleşmelerinde öngörülen bedeller için, tahakkuk etmiş gibi düşünülerek yıllık bazda toplam 1.990.839,42 TL’yi 120-Gelirlerden alacaklar ile 600-Gelirler hesaplarında muhasebeleştirdiği görülmüş, ayrıca bahsi geçen hesap planında yer alan kira gelirlerine ilişkin 990-Kiraya Verilen veya İrtifak Hakkı Tesis Edilen Maddi Duran Varlıkların Kayıtlı Değerleri, 993-Maddi Duran Varlıkların Kira ve İrtifak Hakkı Gelirleri ile 999-Diğer Nazım Hesaplar Karşılığı Hesaplarını kullanmadığı tespit edilmiştir.

Kamu idaresi cevabında; “990 nolu kiraya verilen veya irtifak hakkı tesis edilen maddi duran varlıkların kayıtlı değerleri ve 993 nolu maddi duran varlıkların kira ve irtifak hakkı gelirleri 22.05.2019 tarih ve 3090, 3091, 3092 nolu yevmiye fişleri ile muhasebe kayıt işlemi yapılmıştır.” denilmektedir.

Sonuç olarak kamu idaresi tarafından bulgumuza iştirak edilip ilgili nazım hesaplara yevmiye kayıtları yapıldığı belirtilse de 2018 yılı için 1.990.839,42 TL’lik tutar ilgili hesaplara hatalı olarak kaydedilmiştir.