İdare tarafından ticari faaliyete konu olacak nitelikte taşınmaz satışları yapıldığı ve belediye bünyesinde oluşan iktisadi işletmelere kurumlar vergisi ile katma değer vergisi mükellefiyeti tesis edilmediği görülmüştür.

İdare, mülkiyetinde bulunan İlhanlı mahallesi 2585 ada 27 parsel ile 1841 ada ve 21 parselde yer alan dükkanların 2021 ve 2022 yıllarında ihale yoluyla satışı sonucunda bünyesinde oluşan iktisadi işletmesi ile, piyasa ekonomisi içerisinde yürüttüğü düğün salonu ve fırın işletmeciliği faaliyetlerine kurumlar vergisi mükellefiyeti ve katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirmemiştir.

Kurumlar Vergisi Mükellefiyeti

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, iktisadi kamu kuruluşları vergi mükellefiyeti kapsamına alınmış olup aynı Kanun’un 2’nci maddesinin üçüncü fıkrasında da Devlete, il özel idarelerine, belediyelere, diğer kamu idarelerine ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve birinci ve ikinci fıkralar dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmelerin iktisadi kamu kuruluşu olduğu; altıncı fıkrasında ise iktisadi kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel

kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği, mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kar edilmemesi veya karın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi niteliğini değiştirmeyeceği hükme bağlanmıştır.

Söz konusu Kanun’un uygulanmasına ilişkin açıklamalar içeren 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin (2.3.1.) bölümünde iktisadi kamu kuruluşunun ticari, sınai veya zirai bir işletme oluşturup oluşturmadığı hususunda, Tebliğ’in (2.4.) bölümünde yapılan açıklamaların dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.

Söz konusu Tebliğ’in (2.4.) bölümünde ise;

-İktisadi işletmenin belirlenmesinde işletmenin belirgin özelliklerinin bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesinin, diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurlarının ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi faaliyetler olduğu, kanunun bu gibi halleri tek tek saymak yerine, dernek veya vakıf tarafından piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen tüm iktisadi faaliyetleri kapsamına aldığı, satılan mal veya hizmete ait bedelin sadece maliyeti karşılayacak kadar olmasının, kar edilmemesinin, karın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi işletme olma vasfını değiştirmeyeceği açıklanmıştır.

-Bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasının devamlılık unsurunu ifade ettiği belirtilmiş olup aynı hesap döneminde tek işlem nedeniyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğunu kabul etmek mümkün olmamakla birlikte, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda devamlılık unsurunun varlığının kabul edileceği ifade edilmiştir.

-İktisadi işletmenin tanımı içinde yer alan ve devamlı olarak yapılan ticari, sınai veya zirai faaliyetten söz edebilmek için bu işletmenin tedavül ekonomisine katılması, başka bir ifadeyle işletmede üretilen veya alınan malların veya verilen hizmetin bir bedel karşılığı satılmış olması gerektiği aksi halde diğer unsurlar var olsa dahi bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilemeyeceği belirtilmiştir.

Tüzel kişiliği itibarıyla kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayan belediyelerin yürüttüğü faaliyetlerin, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde devamlı surette ve bir bedel mukabilinde gerçekleştirilen ticari, sınai ve zirai faaliyetlerden oluşması

halinde; bu faaliyetler dolayısıyla belediyeler bünyesinde bir iktisadi işletme oluşacaktır.

Yapılan incelemede; İdarenin, mülkiyetinde bulunan İlhanlı mahallesi 2585 ada 27 parsel ile 1841 ada ve 21 parselde yer alan dükkânlardan 2021 yılında 29 adet, 2022 yılında ise 7 adet olmak üzere ihale yoluyla satışı sonucunda bünyesinde oluşan iktisadi işletmesi ile piyasa ekonomisi içerisinde yürüttüğü düğün salonu ve fırın işletmeciliği faaliyetlerine kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis ettirilmediği görülmüştür.

Yukarıda yer alan denetim tespiti üzerine İdare tarafından; Niğde Belediyesi Fırın İşletme hakkının Devlet İhale Kanunu hükümlerine göre 07/03/2023 tarihinde ihale edildiği ve artık söz konusu faaliyetin İdare tarafından yerine getirilmediği, Niğde Belediyesi Nar Sosyal Tesisinde ise İdare tarafından herhangi bir hizmet ve organizasyon işi yapılmadığı sadece ücreti karşısında düğün salonunun kullandırıldığı, yapılan taşınmaz satışlarının ise 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu'nun 45'inci maddesi gereği açık artırma usulüne göre gerçekleştirildiği ve bu satışların 3065 Sayılı Kanun’un 17/4-p maddesine göre KDV'den istisna olduğu, bundan sonra yapılacak olan satışlarda KDV'nin dikkate alınacağı ifade edilmiş ancak kurumlar vergisi yönünden bir değerlendirme yapılmamıştır.

İdarece fırın işletmelerinin denetim tespiti sonrasında İdare bünyesinden çıkarıldığı belirtilse de mevcut duruma kadar gelen süre içerisinde bu faaliyet ilgili mevzuat hükümlerine aykırı olarak yürütülmüştür. Bir faaliyetin sonlandırılması faaliyetin yürütüldüğü döneme ilişkin ortaya çıkan mükellefiyeti etkilememektedir. Yine Nar Sosyal Tesisinde İdare tarafından organizasyon işi yapılmaması vergi mükellefiyetinin doğmasına engel değildir. Çünkü İdare söz konusu yerin kullandırılması sonucu asli faaliyetleri dışında hizmet geliri elde etmektedir. Bu yürütülen ticari faaliyet ile birlikte İdare bünyesinde iktisadi işletme meydana gelmiştir.

Sonuç olarak, İdare tarafından dükkân satışı faaliyeti nedeniyle Belediye bünyesinde oluşan iktisadi işletmesine ve düğün salonu ile fırın işletmeciliği faaliyetlerine kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekmektedir.

Katma Değer Vergisi Mükellefiyeti

3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu’nun;

1’inci maddesinin 3’üncü fıkrasının (g) bendinde belediyelere ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların ve bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin

KDV'ye tabi olduğu,

17’nci maddesinin dördüncü fıkrasının (p) bendinde ise belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetindeki taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerinin KDV'den istisna olduğu,

İfade edilmiştir.

Konu hakkında KDV Genel Uygulama Tebliğinin "II/F-4.15. Hazinenin Taşınmaz Teslimi ve Kiralamaları, İrtifak Hakkı Tesisi, Kullanma İzni ve Ön İzin Verilmesi İşlemleri, Toplu Konut İdaresi (TOKİ) Başkanlığının Arsa ve Arazi Teslimleri ile Belediye ve İl Özel İdarelerinin Taşınmaz Satışları" başlıklı bölümünde;

“…

3065 sayılı Kanunun (17/4-p) maddesine göre, belediyeler ve il özel idarelerinin mülkiyetindeki taşınmazların satışı (belediye ve il özel idarelerinin bünyelerinde oluşan iktisadi işletmelerin taşınmaz satışları hariç) KDV'den istisnadır.

Diğer taraftan, bölge sakinlerinin mahalli müşterek nitelikteki ihtiyaçlarını karşılamak üzere kurulan belediyelerin bu amaçları kapsamında yapmış oldukları işlemler KDV’nin konusuna girmemekle birlikte, belediyelerin ticari, sınai, zirai veya mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri 3065 sayılı Kanunun (1/3-g) maddesi uyarınca KDV’ye tabidir.

Belediyelerin veya il özel idarelerinin bünyesinde bir iktisadi işletme oluşması halinde KDV mükellefiyetinin, belediye veya il özel idarelerinin adına değil, bunların bünyesinde oluşan iktisadi işletme adına tesis edilmesi gerekmektedir. Belediye veya il özel idarelerine ilişkin mükellefiyet tesisinde, söz konusu iktisadi işletmelerin faaliyet konuları dikkate alınacak ve unvanında faaliyet konusuna yer verilecektir.

Buna göre, belediye ve il özel idarelerinin bünyelerinde oluşan iktisadi işletmelerin taşınmaz satışları, 3065 sayılı Kanunun (17/4-p) maddesindeki istisna kapsamında değerlendirilmeyeceğinden, söz konusu iktisadi işletmelerin taşınmaz satışlarında genel hükümlere göre KDV uygulanacaktır.”

Hükümlerine yer verilmiştir.

Yapılan incelemede; İdarenin, mülkiyetinde bulunan İlhanlı mahallesi 2585 ada 27 parsel ile 1841 ada ve 21 parselde yer alan dükkânlardan 2021 yılında 29 adet, 2022 yılında ise

7 adet olmak üzere ihale yoluyla satışı sonucunda bünyesinde oluşan iktisadi işletmesi ile piyasa ekonomisi içerisinde yürüttüğü düğün salonu ve fırın işletmeciliği faaliyetlerine katma değer vergisi mükellefiyetinin tesis ettirilmediği görülmüştür.

Piyasa ekonomisi içerisinde söz dükkân satış işlemleri ticari faaliyetin varlığını ortaya koymaktadır. Bu nedenle bu dükkân satış faaliyeti nedeniyle Belediye bünyesinde iktisadi işletme oluşmuştur. Söz konusu satış işlemlerinin 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 17/4-p maddesinde yer alan istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün görünmemektedir. Dolayısıyla, söz konusu satış işlemlerinin genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.

Yukarıda yer alan denetim tespiti üzerine İdare tarafından; Niğde Belediyesi Fırın İşletme hakkının Devlet İhale Kanunu hükümlerine göre 07/03/2023 tarihinde ihale edildiği ve artık söz konusu faaliyetin İdare tarafından yerine getirilmediği, Niğde Belediyesi Nar Sosyal Tesisinde ise İdare tarafından herhangi bir hizmet ve organizasyon işi yapılmadığı sadece ücreti karşısında düğün salonunun kullandırıldığı, yapılan taşınmaz satışlarının ise 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu'nun 45'inci maddesi gereği açık artırma usulüne göre gerçekleştirildiği ve bu satışların 3065 Sayılı Kanun’un 17/4-p maddesine göre KDV'den istisna olduğu, bundan sonra yapılacak olan satışlarda KDV'nin dikkate alınacağı ifade edilmiştir.

Öncelikle İdare tarafından hem söz konusu satışların KDV'den istisna olduğu belirtilmiş hem de bundan sonraki yapılacak olan satışlarda KDV'nin dikkate alınacağı ifade edilmiştir. Bu açıdan bakıldığında İdare tarafından da piyasa ekonomisi içerisinde devamlılık arz edecek şekilde yapılmış olan bu dükkân satışlarından KDV alınması gerektiği örtülü bir biçimde beyan edilmiştir.

Konu hakkında Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen özelgelerde Belediyelerin adına kayıtlı bulunan muhtelif sayıda gayrimenkulün ticari amaç güdülmek suretiyle satışının KDV Kanunu'nun 1'inci maddesi gereğince KDV'ye tabi olduğu müteakip defalar beyan edilmiştir.

Kaldı ki 3065 Sayılı Kanun’un 17/4-p maddesine göre belediyeler tarafından yapılan taşınmaz teslimlerinin KDV’den istisna olabilmesi için bu teslimlerin ticari amaç güdülmeden yapılması gerekmektedir. Örneğin belediye tarafından üretilen sosyal konutların sadece belirli şartları taşıyan kişilere teslimleri veya belediyenin aktifinde bulunan bir taşınmazın devamlılık unsurunu sağlamayacak şekilde teslimi elbette ki KDV’den istisna olacaktır.

Ancak tespit konusu husus bu teslimlerden farklı olup Belediyenin asli faaliyeti dışında dükkân üretip bunları ticari amaçla satması hususudur. Bu noktada artık ticari faaliyet unsurları devreye girdiğinden 3065 Sayılı Kanun’un 17/4-p maddesi yerine aynı Kanun’un 1’inci maddesinin üçüncü fıkrasının (g) bendi hükümlerinin dikkate alınması gerekmektedir.

Diğer işletmelerin KDV karşısındaki durumuna bakılacak olursa, İdarece fırın işletmelerinin denetim tespiti sonrasında İdare bünyesinden çıkarıldığı belirtilse de mevcut duruma kadar gelen süre içerisinde bu faaliyet ilgili mevzuat hükümlerine aykırı olarak yürütülmüştür. Bir faaliyetin sonlandırılması önceki dönemlerde ortaya çıkan mükellefiyeti etkilememektedir.

Ayrıca Niğde Belediyesi Nar Sosyal Tesisinde İdare tarafından organizasyon işi yapılmaması KDV mükellefiyetinin doğmasına engel değildir. Çünkü İdare söz konusu yerin kullandırılması sonucu asli faaliyetleri dışında hizmet geliri elde etmektedir. Kaldı ki söz konusu faaliyet 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun; 1’inci maddesine göre KDV'ye tabidir.

Sonuç olarak; İdare tarafından dükkân satışı faaliyeti nedeniyle Belediye bünyesinde oluşan iktisadi işletmesine ve düğün salonu ile fırın işletmeciliği faaliyetlerine katma değer vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekmektedir.