Karar Künyesi
İdare tarafından işletilen kreşler için mevzuata aykırı ücret tarifesi belirlendiği, kamu kurum ve kuruluşları personelinin çocukları dışında öğrenci kabulü yapılmasına rağmen kurumlar vergisi mükellefiyeti kurulmadığı görülmüştür.
Kreş Hizmetinden Yararlanacaklar İçin Düzenlenen Fiyat Tarifesinin Mevzuatında Öngörülen Şekilde Belirlenmemesi
4736 sayılı Kamu Kurum ve Kuruluşlarının Ürettikleri Mal ve Hizmet Tarifeleri ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 1’inci maddesinin birinci fıkrasında; kamu kurum ve kuruluşlarınca üretilen mal ve hizmet bedellerinde işletmecilik gereği yapılması gereken ticarî indirimler hariç herhangi bir kişi veya kuruma ücretsiz veya indirimli tarife uygulanmayacağı belirtilmiş; altıncı fıkrasında ise, bu hükümden muaf tutulacak kişi ve kurumların ancak Cumhurbaşkanı (Bakanlar Kurulu) Kararlarıyla tespit edilebileceği hüküm altına alınmıştır.
Diğer yandan 2021 yılı için Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 2021-1 no.lu Kamu Sosyal Tesislerine İlişkin Tebliğ’in “Kreş ve çocuk bakımevi ücretleri” başlıklı 5’inci maddesinin birinci fıkrasında;
“Kamu kurum ve kuruluşlarına ait kreş ve çocuk bakımevlerine kabul edilecek devlet memurları ile diğer kamu personelinin her çocuğu için aylık bakım ücreti asgari 264,00 TL olarak tespit edilmiştir. Ancak, belirlenen asgari aylık ücretlerin kreş ve çocuk bakımevi hizmetlerinin karşılanmasında yeterli olmadığı durumlarda, kurum ve kuruluşlar belirlenen ücretin üzerinde bedel tespit etmeye yetkilidir.”
“Ortak hususlar” başlıklı 7’nci maddesinin sekizinci fıkrasında ise;
“Bir kurum veya kuruluşun eğitim ve dinlenme tesisi, misafirhane, kreş, çocuk bakımevi, spor tesisi ve benzeri sosyal ve destek amaçlı tesislerinden yararlandırılan;
O kurum ve kuruluşun emeklisi ile o kurum ve kuruluşun personelinin veya emeklisinin eşleri, üstsoy ve altsoylarına, kurum personeli için belirlenen tarife uygulanır.
Diğer kurum ve kuruluşların personeli ve emeklileri ile bunların eşleri, üstsoy ve altsoylarına, kurum personeli için belirlenen tarife uygulanır.
…” hükümleri yer almaktadır.
Bahsi geçen hükümden de anlaşılacağı üzere, diğer kamu kurum ve kuruluşlarında çalışan kamu personeli ve emeklileri için de, kurum personeli için belirlenen ücret tarifesinin aynen uygulanması gerekmektedir.
Yapılan incelemede; emekli veya çalışan belediye personelinin çocukları için aylık 560,00 TL, diğer kamu kurum ve kuruluşlarında görev yapan sözleşmeli ve kadrolu memur çocukları için aylık 750,00 TL olacak şekilde tarife belirlendiği görülmüştür.
Ayrıca 01.03.2021 tarihli ve 2021/32 sayılı meclis kararı ile İdarede görev yapan kadın personelin 0-6 yaş aralığında bulunan çocuklarının İdareye bağlı “Mevhibe İnönü Çocuk Yuvası”ndan ücretsiz olarak faydalandırılmasına karar verilmiş ve meclis kararı doğrultusunda 4 memur, 3 kadrolu işçi ve 15 şirket personeli olmak üzere toplam 22 İdare personeli çocuğu ücretsiz olarak çocuk yuvasına kaydedilmiştir.
Yukarıda yer alan denetim tespiti üzerine, İdare tarafından, İdareye ait kreş ve çocuk bakımevlerinin fiyatlarının belediye meclisince kabul edilen ücret tarifesine göre belirlendiği, öğrenci kabulünde kamu çalışanlarının çocukları kayıt edildikten sonra boş kontenjan kalması halinde dışarıdan öğrenci kabulü yapıldığı, kayıt ücretleri konusunda yeni tarifenin belediye meclisine sunulduğu ve çıkacak karar neticesinde yeni eğitim öğretim döneminde uygulamaya konulacağı, ücretsiz öğrenci kaydı ile ilgili olarak; Gebe veya Emziren Kadınların Çalıştırılma Şartlarıyla Emzirme Odaları ve Çocuk Bakım Yurtlarına Dair Yönetmelik’in 21’nci maddesinde yer alan, “Oda ve yurtların bina, kuruluş, döşeme, araç, gereç, taşıt, beslenme gibi giderlerinin tamamı işverenlerce karşılanır.” hükmü uyarınca kadın belediye çalışanlarının çocuklarının ücretsiz olarak faydalandırıldığı ifade edilmiştir.
Her ne kadar kreş ve çocuk bakımevlerinin fiyatları ücret tarifesine göre belirlenmiş ise de bu durum, belirlenen ücretlerin kanunlara ve ikincil mevzuat hükümlerine aykırı olabileceği anlamına gelmemektedir. Dolayısıyla gerek 4736 sayılı Kanun gerekse Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan Tebliğ hükümleri dikkate alınmaksızın belirlenecek ücret tarifesi hukuka uyarlı olmayacaktır.
Diğer yandan İdare cevabına dayanak teşkil eden Yönetmelik’in “Uygulamada öncelik” başlıklı 5’inci maddesinin birinci fıkrasında, Yönetmelik hükümlerinin uygulanmasında öncelikle çalışanın tabi olduğu ilgili mevzuat hükümlerinin dikkate alınacağı ifade edilmiştir. Ücretsiz olarak kayıt yaptıran personelin 4’ü memur, 3’ü kadrolu işçi, 15’i ise şirket personeli
olduğu göz önüne alındığında, bu kişiler için uygulanması gereken hükümlerin adı geçen Yönetmelik değil, 4736 sayılı Kanun, Kamu Sosyal Tesislerine İlişkin Tebliğ ve ayrıca İdare ile yetkili sendika arasında imzalanan Toplu İş Sözleşmesi hükümleri olduğu değerlendirilmektedir. Kadrolu işçiler için yapılan Toplu İş Sözleşmesi’nde bu konuya ilişkin herhangi bir hüküm yer almadığından, bu kişiler için adı geçen Kanun ve Tebliğ hükümleri çerçevesinde hareket edilmesi, belediye şirket işçileri için yapılan Toplu İş Sözleşmesi’nde ise, İdarenin ücretsiz kreş hizmet sağlayacağı düzenlenmiş olsa da, 6356 sayılı Sendikalar ve Toplu İş Sözleşmesi Kanunu’nun “Toplu iş sözleşmesi ve çerçeve sözleşmenin içeriği” başlıklı 33’üncü maddesinin beşinci fıkrasında, toplu iş sözleşmelerinin Anayasaya ve kanunların emredici hükümlerine aykırı düzenlemeler içeremeyeceği ifade edildiğinden, şirket personelleri için de 4736 sayılı Kanun ve Tebliğ hükümlerinin dikkate alınması gerekmektedir.
Sonuç olarak 4736 sayılı Kanun’a göre Cumhurbaşkanı (Bakanlar Kurulu) tarafından muafiyet kararı verilmemiş kişilerin söz konusu hizmetlerden ücretsiz yararlanması mümkün olmayacağı gibi, mezkûr Tebliğ hükümleri gereği diğer kurum ve kuruluşların personeli ve emeklileri ile bunların eşleri, üstsoy ve altsoylarına, kurum personeli için belirlenen tarifenin uygulanması gerekmektedir.
Kamu Personeli Çocuğu Dışında Öğrenci Kabul Edilmesi ve Buna Rağmen İdarece İşletilen Kreşlere Kurumlar Vergisi Mükellefiyeti Tesis Edilmemesi
Devlet memurlarının çocukları için açılacak olan çocuk bakımevlerinin kuruluş, işleyiş ve denetimine ilişkin esas ve usuller Kamu Kurum ve Kuruluşlarınca Açılacak Çocuk Bakımevleri Hakkında Yönetmelik’te belirlenmiştir.
Yönetmelik’in “Amaç-kapsam” başlıklı 1’inci maddesinde, devlet memurlarının çocukları için açılacak olan bakımevlerinin kapsamda olduğu;
“Kabul” başlıklı 11’inci maddesinde, bakımevine, yazılı müracaatı bulunan kurum memurlarının çocuklarının kabul edileceği;
“Diğer Kurumların Bakımevlerinden Yararlanması” başlıklı 19’uncu maddesinde, bakımevlerinin kapasitesinin %20 oranında eksilmesi halinde diğer kurum personelinin çocuklarının da bakımevi hizmetlerinden istifade ettirilebileceği;
Hüküm altına alınmıştır.
Görüldüğü üzere, kamu kurumları tarafından açılan çocuk bakımevlerinde temel amaç bakımevini açan kurumun personellerinin çocuklarının bu hizmetlerden istifade etmesidir. Diğer kurum personellerinin çocuklarının ancak belli şartlar vuku bulduğunda bakımevlerine kabul edilebileceğine ilişkin hüküm mevcutken, kamu kurum ve kuruluşlarında çalışmayan kişilerin çocuklarının bu kreşlerden istifade edebileceğini düzenlemek mümkün görülmemektedir.
Yapılan incelemede; 2021-2022 dönemi için gerçekleştirilen 395 kaydın 206’sının kamu personeli olmayan kişilerin çocukları adına gerçekleştirildiği görülmüştür. İdare tarafından gerçekleştirilen bu uygulama her ne kadar yukarıda bahsedilen Yönetmelik hükümlerine aykırı olsa da, konunun bir de Kurumlar Vergisi yönünden ele alınması gerekmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, iktisadi kamu kuruluşları vergi mükellefiyeti kapsamına alınmış olup aynı Kanun’un 2’nci maddesinin üçüncü fıkrasında da belediyelere ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ticari, sınai ve zirai işletmelerin iktisadi kamu kuruluşu olduğu; altıncı fıkrasında ise iktisadi kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği, mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi niteliğini değiştirmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Kanun’un 4’üncü maddesinde muafiyetler düzenlenmiş, maddenin birinci fıkrasının (d) bendinde genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerine ait olup sadece kamu görevlilerine hizmet veren, kâr amacı gütmeyen ve üçüncü kişilere kiralanmayan kreş ve konukevleri ile askerî kışlalardaki kantinlerin muafiyet kapsamında olduğu belirtilmiştir.
Mezkûr mevzuat hükümlerinden de açıkça anlaşılacağı üzere genel yönetim kapsamındaki idarelere ait olan kreşlerin muafiyet kapsamına girebilmesi için sadece kamu görevlilerine hizmet vermesi gerekmektedir. Diğer kişilere hizmet verilmesi durumunda kâr amacı güdülmese dahi muafiyetten söz edilebilmesi mümkün değildir.
Yukarıda yer alan denetim tespiti üzerine, İdare tarafından, çocuk yuvalarına öncelikli olarak İdare personel çocuklarının yerleştirildiği, kalan boş kontenjanlara ise kamu kurum ve
kuruluşlarında görev yapan personel çocukları ile diğer ihtiyaç sahiplerinin çocuklarının yerleştirildiği, 2021-2022 eğitim dönemi için 261 başvurudan 149’unun onaylandığı, bu başvurulardan 99’unun İdare personelinin çocuğu, kalanların ise kamu kurum ve kuruluşlarında görev yapan personellerin çocukları ile sosyal endikasyonu olan çocuklardan oluştuğu, yuvaların öncelikli olarak İdare personeline hizmet verdiği ve kâr amacı güdülmediği bu nedenle kurumlar vergisinden muaf oldukları düşüncesiyle hareket edildiği ifade edilmiştir.
İdare tarafından 2021-2022 yılında ilk kez kayıt yapılan öğrenci sayılarına yer verilmiş olsa da, daha önceki yıllarda kayıt yaptırarak 2021-2022 yılı eğitim öğretim döneminde de kreşe devam eden toplam öğrenci sayısı 395 olup, bunlardan 206’sı kamu personeli olmayan kişilerin çocuklarıdır. Bulguda da ifade edildiği üzere, genel yönetim kapsamındaki idarelere ait kreşlerin kurumlar vergisinden muaf olabilmesi bu hizmetin yalnızca kamu görevlilerine verilmesi halinde mümkündür. Aksi takdirde kâr amacı güdülmese dahi bu muafiyetten yararlanmak mümkün değildir.
Sonuç olarak İdare bünyesinde bulunan ve kamu personeli çocukları ile birlikte diğer kişilere de hizmet veren kreşlerin bu faaliyetinin iktisadi işletme faaliyeti oluşturması nedeniyle kurumlar vergisi muafiyetinin ortadan kalktığı anlaşıldığından İdarece bahse konu faaliyete ilişkin olarak kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gerekmektedir.