Belediye tarafından sunulan 31.12.2018 tarihli bilançoyu oluşturan varlıklar ile kaynakları gösteren ve eşit olması beklenen aktif ve pasif kısımlar birbirine eşit değildir ve bu farklılığın nedeni açıklanamamıştır. Belediyenin varlıklarının kaydedildiği kısım olan bilançonun aktif toplamı 144.078.009,63 TL iken Belediyenin bu varlıkları finanse etmek üzere kullandığı yabancı kaynaklar ile sahibi olduğu özkaynakların toplamı 141.068.788,50 TL’dir. Buna göre, eşit olması gereken bilançonun aktifi ile pasifinin birbirine eşit olmadığı ve arada 3.009.221,13 TL’lik fark bulunduğu görülmüştür. Bunun yanında; 31.12.2017 tarihli bilançoda da aktif ile pasifin birbirine eşit olmadığı ve bu nedenle 2018 yılı açılış kayıtlarının da hatalı olduğu tespit edilmiştir.

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun “Muhasebe Sistemi” başlıklı 49’uncu maddesinde:

“Muhasebe sistemi; karar, kontrol ve hesap verme süreçlerinin etkili çalışmasını sağlayacak ve malî raporların düzenlenmesi ile kesin hesabın çıkarılmasına temel olacak şekilde kurulur ve yürütülür.

Kamu hesapları, kamu idarelerinin gelir, gider ve varlıkları ile malî sonuç doğuran ve öz kaynağın artmasına veya azalmasına neden olan her türlü işlemlerle garantilerin ve yükümlülüklerin belirlenmiş bir düzen içinde hesaplara kaydedilerek, yönetim ve denetim yetkilileriyle kamuoyuna gerekli bilgilerin sağlanması amacıyla tutulur.”

Aynı Kanunun “Kayıt zamanı” başlıklı 50’nci maddesinde;

“Bir ekonomik değer yaratıldığında, başka bir şekle dönüştürüldüğünde, mübadeleye konu edildiğinde, el değiştirdiğinde veya yok olduğunda muhasebeleştirilir. Bütün malî işlemlerin muhasebeleştirilmesi ve her muhasebe kaydının belgeye dayanması şarttır.” ve yine 51’nci maddesinde ise;” Kamu gelir ve giderleri tahakkuk ettirildikleri malî yılın hesaplarında gösterilir." denmektedir.

5018 sayılı Kanun'un öngördüğü muhasebe sistemini gerçekleştirmek üzere Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği'nde de bazı hükümlere yer verilmektedir:

Mezkur Yönetmelik'in 1’inci maddesinde; Yönetmelik’in amacının; genel yönetim

kapsamındaki kamu idarelerinin, hesap ve kayıt düzeninde saydamlık, hesap verilebilirlik ve tekdüzenin sağlanması, işlemlerinin kayıt dışında kalmasının önlenmesi, faaliyetlerinin gerçek mahiyetlerine uygun olarak sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi ile mali tablolarının zamanında, doğru, muhasebenin temel kavramları ve genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri çerçevesinde, uluslararası standartlara uygun, yönetimin ve ilgili diğer kişilerin bilgi ihtiyaçlarını karşılayacak ve kesin hesabın çıkarılmasına temel olacak ve karar, kontrol ve hesap verme süreçlerinin etkili çalışmasını sağlayacak şekilde hazırlanması ve yayımlanmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi olduğu, “Çift taraflı kayıt sistemi” başlıklı 17’nci maddesinde ise; kapsama dâhil kamu idarelerinin her türlü muhasebe işleminin çift taraflı kayıt sistemine göre kaydedileceği ve bir hesaba borç veya alacak kaydedilen tutarın, başka hesap ya da hesaplara alacak veya borç kaydedileceği ve yine Yönetmelik'in “Kayıt düzeni ve kayıt düzeltmesi” başlıklı 18’inci maddesinde ise; kamu idarelerinin muhasebe birimlerinin, muhasebe işlemlerini, gerçekleşme sırasına göre düzenli bir şekilde hesap dönemi başında “1” den başlamak üzere hesap döneminin sonuna kadar numaralandırarak kaydedecekleri hüküm altına alınmaktadır.

Buna göre, muhasebe sisteminin mali tablo kullanıcılarına tam ve doğru bilgi sunması gerekmekte olup bunu sağlamak üzere de tüm mali işlemlerin kayıt altına alınması ve kaydedilen işlemlerden hazırlanacak mizanlar ile mizanların bakiyelerinden oluşturulacak bilanço ve bir senelik zaman diliminde elde edilen gelirlerin ve katlanılan giderlerin sonucunun gösterildiği faaliyet sonuçları tablosunun kamuoyuna ve denetimle yetkili kurumlara hesap vermek üzere tam, doğru ve şeffaf bilgi sunması beklenmektedir.

Genel yönetim kapsamını oluşturan alt sektörlerden biri olan mahalli idarelerde de tahakkuk esaslı muhasebe sistemi uygulanmakta ve tüm iş ve işlemlerin çift kayıt esasına göre muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Ancak, Belediyenin varlık ve kaynaklarını raporlamak üzere 31.12.2018 tarihi itibariyle düzenlenen mali tablolardan biri olan bilançoda, olması gereken temel bilanço eşitliğinin diğer bir ifadeyle aktif-pasif eşitliğinin sağlanamadığı görülmüştür.

Bir önceki yıla ait bilançonun denk olmaması nedeniyle cari yıl açılış kayıtlarının hatalı olmasıyla başlayan sağlıksız muhasebeleştirme süreci, muhasebede izlenmesi gereken mali iş ve işlemlerin çift kayıt esasına göre kaydedilmemesi ve temel muhasebe ilkelerine aykırılık teşkil eden yetersiz bir muhasebe programının kullanılmasıyla sürmüş ve bunun sonucunda ortaya çıkan aktif pasif eşitliği sağlanamadan sunulan bilanço; Belediyenin muhasebe

sisteminin yetersiz ve hatalı olduğu hususunda bir kanaate ulaşılmasına neden olmuştur.

Özetle, Belediyenin muhasebe sisteminin; mali işlemlerin doğru, zamanında ve güvenilir bir şekilde kaydedilmesini sağlayacak; işlemlerin kayıt dışında kalmasını önleyecek; bir hesaba borç veya alacak kaydedilen tutarın başka hesap ya da hesaplara alacak veya borç kaydedilerek, dolayısıyla çift taraflı kayıt sistemine göre kayıt altına alınarak mali tablolarda olması gereken eşitliği sağlayacak; mali rapor ve tabloların kullanıcılarına sağlıklı ve analize elverişli raporların üretilmesine imkan tanıyacak; karar, kontrol ve hesap verme süreçlerinin etkili işlemesini garanti altına alacak bir şekilde kurulması gerekmektedir.

Kamu idaresi cevabında; “Bilgisayar programından dolayı bilançoda Pasif bölümünde 472 kıdem tazminatı karşılıkları kodundan ve Aktif bölümündeki 29 numaralı diğer duran varlıklar kodunun program hatasından dolayı sıkıntı yaşanan bilanço eşitliği sağlanmış olup en son program hatası giderildikten sonraki düzenlenen gelir gideri denk bilançomuz ekte gönderilmiştir.” Denilmektedir.

Sonuç olarak Kamu idaresi cevabında mizanın bilançoya aktarılırken muhasebe programı hatası nedeniyle aktif ve pasif toplamının tutmadığı bilançoda oluşan aktif ve pasif toplamının birbirine eşit olmamasının nedeni olan hataların düzeltildiği ve düzeltilmiş bilançonun ekte gönderildiği ifade edilmiştir. Ancak, yapılan incelemede; İdarenin bu beyanında kastettiği düzeltmenin, bilançonun aktif ve pasifi arasındaki fark, diğer bir ifadeyle bilançodaki eşitsizlik tutarı kadar kıdem tazminatı ayrılması olduğu görülmüştür. 31.12.2017 tarihli bilançoda da görülen bilanço eşitliğinin kurulamamış olması, 2018 yılı denetimi boyunca da sürmüş ve gerekli ve yeterli bir açıklama yapılamamıştır. Denetim sona erdikten sonra 2019 yılı Mart ayı başında İdareden istenen mali tablolar tarafımıza gönderilirken de, bilanço eşitliğinin sağlanması için fiktif bir kaydın dönem sonu işlemi gibi yapılarak muhasebeleştirildiği fark edilmiş olup, konu İdare tarafından kabul edilmiş ve 31.12.2018 tarihi ve mahsup dönemi itibariyle gerçek olan hangi durum geçerliyse o şekilde olması gerektiği, fiktif muhasebeleştirme işlemleriyle bilanço eşitliğinin kurulmuş gibi gösterilmesinin bir anlam ifade etmeyeceği ifade edilmiştir. Kamu idaresi tarafından, söz konusu Bulguya gönderilen cevapta da yine aynı düşünce ve hareket tarzının etkili olduğu görülmektedir. Aktif-pasif arasındaki fark kadar 472 Kıdem Tazminatı Karşılığı tahakkuk ettirmek ve bu şekilde bir bilanço eşitliğinin kurulduğunu kabul etmek, denetimimiz sırasında İdarenin alacaklar, maddi duran varlıklar vb.gibi mali tablo ana hesap grupları üzerinden genel muhasebe sisteminin işleyişini ve kurumsal mali yapısının da denetlendiği göz önüne

alındığında çok mümkün olmamaktadır. Bununla birlikte, önceki yıllardan beri gelen söz konusu eşitliğin sağlanamadığının ve gerekli açıklamaların yapılamadığının görülmüş olması sebebiyle, bir bütün olarak mali tablodan gerekli güvence elde edilemeyeceği değerlendirilmiş olup teker teker hesap alanları itibariyle bulgular yoluyla tespitlere raporda yer verme yoluna zaten gidilmemiştir.

Şöyle ki; bir önceki yıla ait bilançonun denk olmaması nedeniyle cari yıl açılış kayıtlarının hatalı olmasıyla başlayan sağlıksız muhasebeleştirme süreci, muhasebede izlenmesi gereken mali iş ve işlemlerin çift kayıt esasına göre kaydedilmemesi ve temel muhasebe ilkelerine aykırılık teşkil eden yetersiz bir muhasebe programının kullanılmasıyla sürmüş ve bunun sonucunda ortaya çıkan aktif pasif eşitliği sağlanamadan sunulan bilanço; Belediyenin muhasebe sisteminin yetersiz ve hatalı olduğu hususunda bir kanaate ulaşılmasına neden olmuştur.

Özetle, Belediyenin muhasebe sisteminin; mali işlemlerin doğru, zamanında ve güvenilir bir şekilde kaydedilmesini sağlayacak; işlemlerin kayıt dışında kalmasını önleyecek; bir hesaba borç veya alacak kaydedilen tutarın başka hesap ya da hesaplara alacak veya borç kaydedilerek, dolayısıyla çift taraflı kayıt sistemine göre kayıt altına alınarak mali tablolarda olması gereken eşitliği sağlayacak; mali rapor ve tabloların kullanıcılarına sağlıklı ve analize elverişli raporların üretilmesine imkan tanıyacak; karar, kontrol ve hesap verme süreçlerinin etkili işlemesini garanti altına alacak bir şekilde kurulması gerekmektedir.

Buna uygun olarak, İdare tarafından bilançoyu oluşturan kalemler itibariyle kapsamlı bir çalışmanın yapılmaya başlanması ve açılış bakiyeleri dahil cari dönemi ilgilendiren kayda alma, değerleme, envanter ve dönem sonu kayıtları gibi hususlar ile uygulanan muhasebe politikalarının tutarlılığına ilişkin detaylı bir çalışma sonunda gerçek anlamda kurulması gereken temel bilanço eşitliliğine ulaşılması noktasında çaba gösterilmesi gerekmektedir.