Kamu İdaresi mülkiyetindeki taşınmazlarda 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu hükümlerine göre gayri ayni hak tesis etmek suretiyle üst hakkı kurulmasına rağmen söz konusu taşınmazların üzerine inşa edilen binalar için emlak vergisi tahakkuk ettirilmediği görülmüştür.

4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun “Üst Hakkı” başlıklı 726’ıncı maddesinde; bir üst irtifakına dayalı olarak başkasına ait bir arazinin altında veya üstünde sürekli kalmak üzere inşa edilen yapıların mülkiyetinin, irtifak hakkı sahibine ait olduğu ifade edilmiştir.

Ayrıca aynı Kanun’un üst hakkına ilişkin “Konu ve Tapu Kütüğüne Kayıt” başlıklı 826’ncı maddesinde; üst hakkının, sahibine mülkiyeti malikte olmak üzere başkasına ait bir arazinin altında veya üstünde yapı yapma veya mevcut bir yapıyı muhafaza etme yetkisi veren bir irtifak hakkı olduğu belirtilmiştir.

1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu’nun “Mükellef” başlıklı 3’üncü ve 13’üncü maddelerinde sırasıyla; bina vergisini, binanın maliki, varsa intifa hakkı sahibi, her ikisi de yoksa binaya malik gibi tasarruf edenlerin; arazi vergisini, arazinin maliki, varsa intifa hakkı

sahibi, her ikisi de yoksa araziye malik gibi tasarruf edenlerin ödeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Aynı Kanun’un “Vergi Değeri” başlıklı 29’uncu maddesi incelendiğinde binalar için vergi değerinin, her yıl tespit ve ilan edilen bina metrekare inşaat maliyet bedeli ile binanın yer aldığı arsa payı değerinden meydana geldiği açıkça ifade edilmiştir.

Diğer yandan Danıştay 9. Dairesinin 2018/3175 esas, 2020/1295 karar ve 27.02.2020 tarihli kararında; üst hakkı sahibinin yararlandığı taşınmaz üzerinde inşa ettiği binalar yönüyle malik olma yetkisine sahip olduğu belirtilmiş ve üst hakkının verdiği yetkiye istinaden yararlanılan arsa üzerinde bina inşa eden ilgilinin malik sıfatıyla emlak vergisi mükellefi olduğu hüküm altına alınmıştır.

Yukarıdaki mevzuat hükümleri ve yargı kararı birlikte değerlendirildiğinde;

• Üst hakkının, sahibine yüklü taşınmaz üzerinde inşaat yapma yetkisi vermekle kalmadığı, aynı zamanda söz konusu inşaat üzerinde ayrı bir mülkiyet hakkını da sunduğu,

• Başkasının arsa veya arazisi üzerine sahibinin rızası alınarak veya alınmaksızın inşa edilen binaların vergi değerini tespit ederken, arsa ve arazinin değerini emlak vergi değerine ilave etmeden hesaplanması gerektiği,

• Üst hakkı tesis edilen arsanın emlak vergisi mükellefi arsanın malikiyken; arsa üzerine inşa edilen yapının emlak vergisi mükellefinin üst hakkı tesis edilen kişi olduğu anlaşılmaktadır.

Nitekim üst hakkının tesisine yönelik Kamu İdaresi tarafından düzenlenen Sözleşmeler’in ilgili maddelerinde; Kamu İdaresinin asli taahhüdünün, Sözleşme kapsamındaki taşınmazı sözleşme süresinin sonuna kadar diğer tarafın kullanımına bırakmak ve bu taşınmaz üzerinde diğer taraf lehine bağımsız ve sürekli nitelikte üst hakkı kurmak olduğu belirtilmiştir.

Yapılan incelemede Kamu İdaresinin mülkiyetinde olan arsaların, otel, kafeterya ve müze yapılmak üzere 2886 sayılı Kanun hükümleri uyarınca üst hakkı tesis edilmek suretiyle özel kişilerin kullanımına bırakıldığı ve mevzuatta herhangi bir muafiyet hükmü yer almamasına rağmen yüklü taşınmaz olan arsanın üzerine inşa edilen otel binasına ilişkin emlak vergisi tahakkuku yapılmadığı tespit edilmiştir. Ancak üst hakkı tesis edilen arsalar Kamu İdaresinin mülkiyetinde olduğundan vergiden muaf olmasına rağmen arsalar üzerine inşa edilen binalar üst hakkı sahibinin mülkiyetinde olduğundan söz konusu muafiyet hükmünden

yararlanılması mümkün bulunmamaktadır.

Kamu İdaresi tarafından; söz konusu binalar için arsa payı dikkate alınmaksızın emlak vergisi tahakkuku gerçekleştirilmelidir.