Yapılan incelemelerde şirketin gemi kiralama hizmet alımıyla filosuna kattığı gemilerden oluşan zararın istisnaya tabi olmasına rağmen şirketin diğer gelirlerinden indirildiği ve geçmiş yıl zarar bakiyesi verildiği tespit edilmiştir.

4490 sayılı Türk Uluslararası Gemi Sicili Kanunu ile 491 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 5266 sayılı Kanunun 3'üncü maddesiyle değişik 12'nci maddesinin birinci fıkrasında,

“Bu Kanun uyarınca oluşturulan Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin ve yatların işletilmesinden ve devrinden elde edilen kazançlar, gelir ve kurumlar vergileriyle fonlardan istisnadır.” hükmü yer almaktadır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “ İstisnalar ” başlıklı 5'inci maddesinde; “…İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez.” denilmekte olup istisna faaliyetlerinden doğan zararlar istisna dışı kurum kazancından indirimi kabul edilmediği ifade edilmiştir.

1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde de belirtildiği üzere istisna kazanç tutarı; gemilerin işletilmesinden ve devrinden elde edilen hasılattan, bu faaliyetlere ilişkin giderlerin düşülmesi suretiyle oluşan bedeldir. Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi sonucunda zarar doğması halinde, bu zararın diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlardan indirilmesi mümkün değildir. Aynı şekilde, gemiye ait amortisman ve itfa payları da dahil olmak üzere bu faaliyet için yapılan giderler, istisna kapsamı dışında elde edilen kazançlardan indirilemeyecektir. İstisnadan yararlanılabilmesi için kayıtların, istisna kazanç ile diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç ayrımının yapılmasını sağlayacak şekilde tutulması gerektiği de ayrıca ifade edilmiştir.

2019 yılı beyannamesi incelendiğinde şirketin son beş yıla ait geçmiş yıl zararı toplamı 84.088.666,26 TL’dir. Şirketin bu zararı gemi kiralama hizmet alımıyla filosuna kattığı gemilerin zararından oluşmaktadır. Yani istisna faaliyetlerinden doğan zararlar istisna dışı kurum kazancından indirimi sebebiyle oluşması gereken muhtemel vergi matrahı sıfırlanarak geçmiş yıl zararı ortaya çıkarılmıştır.

Kamu idaresi cevabında, Şirketin yapmış olduğu kiralamanın zamana bağlı bir kiralama olması nedeniyle time-charter (navlun) işletmeciliği olduğu ve kiralanan gemilerin işletilmesinden elde edilen kazancın kurumlar vergisinden istisna edilememesi gerektiği bu istisnayı gemi sahibi firmaların uygulayacağı bir özelge örnek gösterilerek açıklanmıştır.

Gemi kiralamaları Gemi Kira Sözleşmesi ve Navlun (Time Charter) Sözleşmesi ile yapılabilmektedir. Navlun sözleşmesinde, taşımayı taahhüt eden asıl taşıyıcı firmaya, taşıma işi şeklinde bir hizmet verilmekte ve gemi asıl taşıyıcıya kiralanmamaktadır. Geminin bir bölümü ya da tamamı yükün belirli bir süre içinde taşınması için tahsis edildiği için time charter sözleşmelerinde bedel, belirli bir yükün taşınması karşılığı olarak değil, yükün belirli bir süre içinde taşınması karşılığı olarak belirlenmektedir. Bu açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, burada geminin kiralanması değil, taşımanın taahhüdü söz konusudur. Bu şekilde yapılan sözleşmeler istisnaya tabi olmamakta istisna hükümleri donatan tarafından uygulanmaktadır.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 1119’uncu maddesinde; gemi kira sözleşmesi, kiraya verenin belirli bir süre için geminin kullanılmasını, kira bedeli karşılığında kiracıya bırakmayı üstlendiği bir sözleşme olarak tanımlanmış olup müteakip maddelerde kiracının gemiyi tahsis amacına uygun olarak sözleşme hükümleri çerçevesinde dilediği gibi kullanabileceği belirtilmiştir. Ayrıca, Türk Uluslararası Gemi Sicili Yönetmeliğinin 4’üncü maddesinde ise; "çıplak kiralama, bir ülke bayrağındaki geminin, bir donatan/işletici sorumluluğunda başka bir ülke bayrağına geçici bir süre ile geçmesini sağlayan, geminin giderinin kimin tarafından hangi ölçüde kiralanacağı özel anlaşmalara tabi olan kiralamayı ifade edeceği açıklanmıştır.

Bu açıklamalar çerçevesinde İzdeniz A.Ş.’nin deniz taşımacılığı faaliyetiyle yürüten bir şirket olması, üçüncü şahıstan kiralanan gemilerin şirketin emir ile talimatları doğrultusunda işletilmesi, bu gemilerin faaliyetlerine ilişkin her türlü insiyatifin ve sorumluluğun şirketin uhdesinde olduğu ve şirketin bu gemileri tahsis amacına uygun olarak sözleşme hükümleri çerçevesinde dilediği gibi kullanabildiği düşünüldüğüne şirket ile donatan arasındaki bu ilişki gemi kira sözleşmesi hükümlerine tabi olmaktadır. Bu sebeple şirket tarafından söz konusu gemilerin faaliyeti sonucu oluşan geçmiş yıl zararları istisnaya tabi olarak vergilendirilmesi ve gemi sahibi tarafından elde edilen söz konusu kazançlarda ise istisna hükümlerinin uygulanmaması gerekmektedir.

Sonuç olarak şirketin istisnaya tabi faaliyetler sonucu oluşan geçmiş yıl zararları sebebiyle beyannamelerinin düzeltilmesi gerekmekte olup kurum kazancı çıkması halinde bu matraha ilişkin vergi tarh ve tahakkuk işlemleri yapılması gerekmektedir.