3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’ nun,“Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1’inci maddesinde; “Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir” denildikten sonra, aynı maddenin birinci fıkrasının 1’inci bendinde; “Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler”, 3-f) bendinde; “Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri”, 3-g) bendinde de; “Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri” Katma Değer Vergisine tabi olduğu belirtilmektedir.

Aynı Kanun’un “Hizmet” başlıklı 4’üncü maddesinde, “Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir.

Bu işlemler; bir şeyi yapmak ve işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebilir. …” hükmüne yer verilmek suretiyle yapılan kiralama işlemlerinin hizmet kapsamında Katma Değer Vergisine tabi olduğu ifade edilmiştir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemlerinin 5’inci bendinde “işletme hakları” da sayılmıştır

İşletme hakkı; herhangi bir tesisin, mülkiyet hakkı devreden tarafta saklı kalmak üzere belirli bir süre ve bir bedel karşılığında sözleşmede belirlenen usul ve esaslar dahilinde kar/zarar işletme hakkını devralan tarafa ait olmak koşulu ile gerçek veya tüzel kişiler tarafından işletilmesidir.

Diğer taraftan Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d bendinde, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir. Kamu idareleri, dernekler, vakıflar, belediyeler, iktisadi işletme mahiyetinde olmadıklarından bunlara ait gayrimenkullerin kiralanması işlemleri katma değer vergisinden müstesnadır. Ancak bu madde hükmü ile sadece iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması vergiden istisna edilmiş, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinin 3-f bendi ile gönderme yapılan Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri istisna kapsamına dahil edilmemiştir.

09.01.1985 tarih ve 18630 sayılı Resmi Gazete’ de yayımlanan 11 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin E bölümünün (1) numaralı fıkrasında; “Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. …” denilmektedir.

Konuyla ilgili olarak, Sayıştay 2’nci Dairesinin 19.09.2011 tarih ve 34808 sayılı kararında; Devletin hüküm ve tasarrufundaki (iktisadi işletme mahiyetinde olmayan) gayrimenkullerin kiraya verilmesi halinde 3065 sayılı Kanun’un 17’nci maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendi gereği KDV hesaplanmayacaktır. Ancak bir iktisadi işletmeye dahil olmasa da kiraya verilen gayrimenkul tek başına bir iktisadi işletme mahiyetinde ise, bu kiralama işlemi işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirileceğinden aynı Kanun’un 1’nci maddesinin üçüncü fıkrasının (f) bendine göre KDV'ye tabi olacağı, mülkiyeti Belediyeye ait olup işletme hakkının devri niteliğindeki otobüs yazıhanesi, büfe, kafeterya, spor salonu, kültür merkezi, sosyal tesis ve imalat tesisi gibi yerlerin kiraya verilmesinde katma değer vergisi alınması gerektiğine hükmetmiştir.

İdarenin mülkiyetinde olan taşınmazların kira sözleşmelerinin incelenmesi neticesinde, işletme hakkı niteliğindeki 21 adet taşınmazın (otel, pansiyon, wc, büfe, otopark) kiraya verme işleminde kira bedellerinden katma değer vergisinin tahsil edilmediği görülmüştür.

Yukarıda yer alan açıklamalar doğrultusunda işletme hakkı niteliğinde olan yerlerin

kiralaması işlemlerinden KDV hesap edilmeyerek Hazinenin gelir kaybı oluşmasına sebebiyet verilmiştir.

Kamu idaresi cevabında; “İlgili bulguda belirtilen, belediyemiz mülkiyetinde bulunan işletme hakkı niteliğindeki 21 adet taşınmazın (otel, pansiyon, WC, büfe, otopark) kiraya verme işleminde kira bedellerinden KDV tahsil edilmeye başlanmış olup, Hazinenin gelir kaybı olması önlenmiştir.” denilmiştir.

Sonuç olarak Başkanlığımıza gönderilen kamu idaresi cevabında; işletme hakkı niteliğindeki 21 adet taşınmazın (otel, pansiyon, WC, büfe, otopark) kiraya verme işleminde kira bedellerinden KDV tahsil edilmeye başlandığı belirtildiğinden bu aşamada önerilecek başka bir husus bulunmamaktadır.

Bulgu konusu tespitin devam edip etmediği takip eden denetimlerde izlenecektir.