Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin “Tanımlar” başlıklı 4 üncü maddesinde “Tahakkuk Esası” kavramı; bir ekonomik değerin yaratıldığında, başka bir şekle dönüştürüldüğünde, mübadeleye konu edildiğinde, el değiştirdiğinde veya yok olduğunda muhasebeleştirilmesi olarak tanımlanmıştır.

Ayrıca “Faaliyet sonuçları tablosu ilkeleri” başlıklı 6 ncı madde gereğince; kamu idarelerinin faaliyetlerine ilişkin gelir ve gider işlemleri tahakkuk esasına dayalı olarak gelir ve gider hesaplarında izlenmelidir.

Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliğinin;

120-Gelirlerden Alacaklar Hesabının niteliğiyle ilgili 86 ncı maddesi bu hesabın mevzuatı gereğince tahakkuk ettirilen faaliyet alacakları için kullanılacağı,

220-Gelirlerden Alacaklar Hesabının niteliğiyle ilgili 164 üncü maddesi bu hesabın, mevzuatı gereğince tahakkuk ettirilen ve bir yıldan daha uzun bir sürede tahsili gereken gelirlerden alacakların izlenmesi için kullanılacağı,

Yönetmeliğin 600-Gelirler Hesabının niteliğine ilişkin 368 nci maddesi ise bütçeyle ilgili olup olmamasına bakılmaksızın Devlet Muhasebesi Standartları Kurulu tarafından belirlenen uluslararası genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre tahakkuk eden her türlü gelirin izlenmesi için bu hesaba kayıt yapılacağı ifade edilmiş ve bu maddenin atıf yaptığı muhasebe ilke ve standartları Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin ikinci ve üçüncü bölümünde düzenlenmiştir.

Bu doğrultuda bakıldığında Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin temel muhasebe kavramları ve ilkelerinin düzenlendiği ikinci bölümündeki “Nazım hesaplara ilişkin ilkeler” başlıklı 12 nci maddesinde;

“Kamu idarelerinin varlık, kaynak, gelir ve gider hesaplarının dışında, muhasebenin bilgi verme ve izleme görevi yüklediği işlemleri, muhasebe disiplini altında toplanması

istenen işlemleri ile gelecekte doğması muhtemel hak ve yükümlülüklerine ilişkin işlemlerini izlemek üzere nazım hesaplar kullanılır.”

denilmekte ve bu kapsamda kiraya verilen duran varlıklar ile kira gelirlerinin takip edilebilmesi amacıyla Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliğinin 46 ncı maddesinde 08.01.2018 tarihinde yapılan değişiklikle 990-Kiraya Verilen veya İrtifak Hakkı Tesis Edilen Maddi Duran Varlıkların Kayıtlı Değerleri, 993-Maddi Duran Varlıkların Kira ve İrtifak hakkı Gelirleri ile 999 Diğer Nazım Hesaplar Karşılığı Hesapları hesap planına eklenmiştir.

Bu hesaplara ilişkin olarak Yönetmeliğin 306/T, 306/U ve 306/V maddelerinde kısaca; kiraya verilen maddi duran varlıkların kayıtlı değerinin 990 No’lu hesapta, kiralama sözleşmelerinde yer alan kira gelirlerinin 993 No’lu hesapta, bu tutarların karşılığının ise 999 No’lu hesapta izleneceği belirtilmiştir.

993 No’lu hesap, her ne kadar Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliğinde henüz düzenlenmemiş olsa da Yönetmeliğin 45 nci maddesinin üçüncü fıkrası gereğince çıkarılan Mahalli İdareler Detaylı Hesap Planında yer aldığından bu hesabın belediyeler tarafından kullanılması gerekmektedir.

Anılan mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde; bir gelir kaleminin ancak tahakkuk ettiğinde varlık ve faaliyet gelirleri hesabına kaydedilebileceği, tahakkuk etmemiş gelirler için bir kayıt yapılamayacağı anlaşılmakta, bilanço ile faaliyet giderleri hesabında izlenemeyen ve gelecekte doğması muhtemel hak ve yükümlülüklere ilişkin işlemlerin takip edilebilmesi için nazım hesapların kullanılabileceği görülebilmektedir.

Kira gelirleri de konusuna istinaden akdedilen sözleşme doğrultusunda süreye bağlı olarak tahakkuk eden bir gelir kalemi olup, sözleşmede öngörülen şartlar gerçekleşmeden sözleşme bedelinin önceden tahakkuk ettirilmesi, gelirlerin ait olmadığı dönemlerdeki mali tablolarda görünmesi vesilesiyle muhasebenin temel ilkelerine aykırılık teşkil etmektedir.

Ancak kira sözleşmelerine ilişkin bilgilerin muhasebe sisteminde gösterilebilmesi adına yukarıda açıklandığı üzere nazım hesaplarda 990-Kiraya verilen veya irtifak hakkı tesis edilen maddi duran varlıkların kayıtlı değerleri, 993-Maddi duran varlıkların kira ve irtifak hakkı gelirleri ile 999 Diğer nazım hesaplar karşılığı hesapları hesap planına eklenmiştir. İdarelerin kira sözleşmelerinde öngörülen tahakkuk etmemiş olan gelirleri bu hesaplarda takip etmeleri yeterli olacaktır.

Belediyenin mali tablo, hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda konuyla ilgili olarak; taşınmaz kiralamalarına ilişkin sözleşmelerde öngörülen bedeller için, 120-Gelirlerden Alacaklar hesabına 8.456.649,47 TL, 220-Gelirlerden Alacaklar hesabına 5.166.574,65 TL kayıt yapıldığı, karşılığı olan 13.623.224,12 TL’nin 600-Gelirler hesabına kaydedildiği, 993- Maddi Duran Varlıkların Kira ve İrtifak Hakkı Gelirleri hesabının ise kullanılmadığı görülmüştür.

Dönem sonu işlemlerinin yapılmasını takiben çıkarılan kesin mizanda ise 220- Gelirlerden Alacaklar hesabının kalan vermediği, 120-Gelirlerden Alacaklar hesabının 4.993.750,87 TL borç kalanı verdiği, dolayısıyla dönem sonu bilanço, faaliyet tablosu ve gelir kesin hesap cetvellerindeki 120-Gelirlerden Alacaklar hesabı ile 600-Gelirler hesabının bu tutar kadar fazla göründüğü anlaşılmaktadır.

Kamu idaresi cevabında; “Belediyemiz tarafından kiraya verilen taşınmazların kira bedellerinin devam eden yılları ilgilendiren kısmı için 220-Gelirlerden Alacaklar hesabının kullanılması konusunda daha önceki teftiş dönemlerinde sözlü olarak uyarılmıştık. Buna istinaden toplam sözleşme bedelinin cari yıl için olan kısmı 120 hesapta, gelecek yıllar için olan kısmı 220 hesapta takip edilmekte idi. 2019 yılının başından itibaren sadece cari yıla tekabül eden kısım 120 hesapta kayıtlara alınmaya başlanmıştır, 220 hesabın kullanımı terk edilmiştir.

993 nolu hesap ile ilgili ise; hesabın Mahalli İdareler Bütçe ve Muhasebe Yönetmeliğinde olmamasından dolayı değil de detaylı hesap planına eklenmesiyle ilgili olarak herhangi bir resmi sitede duyuru yapılmadığından ve de tarafımıza kullanımı ile ilgili herhangi bir yazı gelmediğinden hesap planına eklenmesi ile ilgili haberimiz olmadığı için kullanılamamıştır. Bundan sonraki süreçte kira bedelleri ile ilgili 993 nolu hesabın kullanılmasına başlanılacaktır.” denilmektedir.

Sonuç olarak kamu idaresi tarafından da kabul edilen hatalı uygulama nedeniyle bilançoda ve faaliyet sonuçları tablosunda, 120 Gelirlerden Alacaklar Hesabı ve 600 Gelirler Hesabı 4.993.750,87 TL fazla gözükmektedir.