Karar Künyesi
Karar Türü:
Sayıştay 3. Daire Kararı
Karar Tarihi:
3/1/2022
Karar No:
92
Esas No:
401
KARAR
İşletme Hakkının Devri
… Belediyesine ait taşınmazların büfe, çay bahçesi, kafeterya, otel, zeytinlik, çiçek serası ve benzeri amaçlarla kullanılmak üzere işletme hakkının devri niteliğinde kiralanmasından elde edilen kira bedellerinden katma değer vergisi tahsil edilmemesi sonucu … TL tutarında kamu zararına sebebiyet verildiği iddiasıyla ilgili olarak dosyada mevcut bilgi ve belgeler değerlendirilmiştir.
31.12.1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Gayrimenkul sermaye iradının tarifi” başlıklı 70 inci maddesinde;
“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:
…
5. (Değişik: 4/12/1985-3239/55 md.) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alametifarika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.)” şeklinde yer alan hükme göre işletme hakkının kiraya verilmesinden elde edilen gelirler gayrimenkul sermaye iradı olarak sayılmaktadır.
25.10.1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1 inci maddesinin birinci fıkrasının üçüncü bendinin (f) alt bendinde; Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’ye tabi olduğu; “Sosyal ve askeri amaçlı istisnalarla diğer istisnalar” başlıklı Altıncı Bölümde yer alan 17 nci maddesinin “4. Diğer istisnalar” alt başlıklı bölümünün (d) bendinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV’den istisna olduğu görülmektedir.
19.10.2006 tarihli ve 26324 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Kamu Zararlarının Tahsiline İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin “Kamu zararının oluştuğu tarih” başlıklı 17 nci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde kamu zararının İdare gelirlerinin tarh, tahakkuk ve tahsil işlemlerinin mevzuata uygun bir şekilde yapılmaması hallerinde, söz konusu işlemin zaman aşımına uğradığı tarihte oluştuğunun kabul edileceği ifade edilmektedir.
04.01.1964 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Zamanaşımı süreleri” başlıklı 114 üncü maddesinde; Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmiyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı belirtilmektedir.
Yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde; belediyeye ait bir gayrimenkulün kiralanması işleminin 3065 sayılı Kanununun 17/4-d maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisna olduğu, ancak belediyeye ait işletme hakkının kiralanması işleminin aynı Kanunun 1/3-f maddesi gereğince katma değer vergisine tabi olduğu anlaşılmaktadır.
Belediyeye ait bir gayrimenkulün kiralanması; işyeri olarak kullanılan bina, ofis, dükkan gibi taşınmazların kira sözleşmesi ile kuru mülkiyetinin kiralanmasını kapsamaktadır. Bununla birlikte taşınmazların, iktisadi bir faaliyetin icrasına tahsis edilerek ve/veya işletilmeye hazır hale getirilerek kiracıların kullanımına bırakılması halinde (büfe, çay ocağı, hamam vb.) bu tür kiralama işlemleri taşınmaza bağlı işletme ve imtiyaz hakkının kiralanması niteliğinde olduğundan bu işlemlerin işyeri kiralama hizmeti olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu itibarla, işletme hakkının devri niteliğindeki büfe, çay bahçesi, kafeterya, otel, zeytinlik, çiçek serası olarak kiraya verilen gayrimenkullerden %18 oranında katma değer vergisinin tahakkuk ve tahsil edilmesi gerekmektedir.
Bununla birlikte, sorumlular tarafından gönderilen savunmalardan, rapora konu taşınmazların işletme hakkının devri niteliğinde kiralanmalarına ait kira bedelleri üzerinden %18 oranında hesaplanan katma değer vergisinin tahakkukunun yapıldığı, tahakkuku yapılan katma değer vergisinin de henüz zamanaşımına uğramadığı için İdare tarafından takip ve tahsilatının yapılabileceği anlaşıldığından, kamu zararı oluşturmayan … TL için ilişilecek bir husus bulunmadığına, 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 55 inci maddesi uyarınca ilamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere oy çokluğuyla,
…,
karar verildi.
Azınlık görüşü:
Üye …’ın karşı oy gerekçesi;
“Belediyeye ait bir gayrimenkulün kiralanması işleminin 3065 sayılı Kanununun 17/4-d maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisna olduğu, ancak belediyeye ait işletme hakkının kiralanması işleminin aynı Kanunun 1/3-f maddesi gereğince katma değer vergisine tabi olduğu,
Belediyeye ait bir gayrimenkulün kiralanmasının; işyeri olarak kullanılan bina, ofis, dükkan gibi taşınmazların kira sözleşmesi ile kuru mülkiyetinin kiralanmasını kapsadığı, bununla birlikte taşınmazların, iktisadi bir faaliyetin icrasına tahsis edilerek ve/veya işletilmeye hazır hale getirilerek kiracıların kullanımına bırakılması halinde (büfe, çay ocağı, hamam vb.) bu tür kiralama işlemleri taşınmaza bağlı işletme ve imtiyaz hakkının kiralanması niteliğinde olduğundan bu işlemlerin işyeri kiralama hizmeti olarak değerlendirilmesinin mümkün olmadığı, bu itibarla, işletme hakkının devri niteliğindeki büfe, çay bahçesi, kafeterya, otel, zeytinlik, çiçek serası gibi kiraya verilen gayrimenkullerden %18 oranında katma değer vergisinin tahakkuk ve tahsil edilmesinin gerektiği,
Yukarıda yer alan mevzuat hükümleri uyarınca taşınmazların işletme hakkı devri niteliğindeki kiralamalarına ilişkin kira bedelleri üzerinden %18 oranında katma değer vergisinin tahakkuk ettirildiği ancak sorgu konusu edilen tutara ilişkin herhangi bir tahsilat işlemi yapılmadığından kamu zararının meydana geldiği,
Ayrıca, 5393 sayılı Belediye Kanununun 38 inci maddesine göre; belediyenin gelir ve alacaklarını takip ve tahsil etmenin belediye başkanının görev ve yetkileri arasında yer aldığı, 5018 sayılı Kanunun 60/e ve f maddelerine göre de; Genel Bütçe dışında kalan genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde gelirlerin mali hizmetler birimi tarafından ilgili mevzuatı çerçevesinde tahakkuk ettirileceği ile gelir ve alacakların takip ve tahsil işlemlerinin bu birimlerce yürütüleceğinin hükme bağlandığı, buna göre, belediyenin gelirlerine bağlı olarak sorumlu sıfatıyla hesaplanıp tahsil edilmesi gereken KDV dahil belediye gelirlerinin tahakkuk, takip ve tahsili işlemlerinden işlemlerin niteliğine göre işleme doğrudan taraf olan belediye birimi ile birlikte, mali hizmetler biriminin görevli ve sorumlu olduğu, sorumlu birimin ve görevlilerinin mevcudiyetinin öncelikle Belediye Başkanının doğrudan sorumluluğunu ortadan kaldırması yanında, söz konusu işlemler mevzuatına aykırı olarak bizzat belediye başkanınca yapılmadıkça veya işlemlerin mevzuatına aykırı olarak yapılması yönünde yazılı bir talimatı olmadıkça belediye başkanının mali sorumluğunun söz konusu olmayacağı, yalnızca üst yönetici olarak her hal ve şartta geçerli olan gözetim-idari sorumluluğunun olacağı, dolayısıyla bu işlemlerde bu yönde bir tespite yer verilmediğinden Belediye Başkanına yöneltilen kamu zararı (mali) sorumluluğun yersiz olduğu,
Muhasebe yetkilisinin ise bu sıfatından dolayı tahakkuk etmiş gelir ve alacakların takip ve tahsilinden sorumlu olduğu, burada maddeye konu katma değer vergisi tutarları henüz hesaplanmadığından (tahakkuk değil) takip ve tahsil görev ve sorumluluğu söz konusu olmayıp muhasebe yetkilisine yöneltilen sorumluluk tevcihinin de yersiz olduğu, bu itibarla maddeye konu işlemlerde ortaya çıkan … TL kamu zararının sorumlu Gelir Gerçekleştirme Görevlisi …’ya ödettirilmesi,
Ayrıca, maddeye konu taşınmazların işletme hakkı devri niteliğindeki kiralama sözleşmelerinin başlangıç tarihi önceki yıllara tekabül ettiğinden, sözleşme başlangıç tarihi itibariyle tahsil edilmesi gereken verginin aslı yanında vergi aslına bağlı fer’i unsurlar bakımından da bütün yönleriyle incelenip raporlanması için Gelir İdaresi Başkanlığına yazılması uygun olur.”
… Belediyesine ait taşınmazların büfe, çay bahçesi, kafeterya, otel, zeytinlik, çiçek serası ve benzeri amaçlarla kullanılmak üzere işletme hakkının devri niteliğinde kiralanmasından elde edilen kira bedellerinden katma değer vergisi tahsil edilmemesi sonucu … TL tutarında kamu zararına sebebiyet verildiği iddiasıyla ilgili olarak dosyada mevcut bilgi ve belgeler değerlendirilmiştir.
31.12.1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Gayrimenkul sermaye iradının tarifi” başlıklı 70 inci maddesinde;
“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:
…
5. (Değişik: 4/12/1985-3239/55 md.) Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alametifarika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.)” şeklinde yer alan hükme göre işletme hakkının kiraya verilmesinden elde edilen gelirler gayrimenkul sermaye iradı olarak sayılmaktadır.
25.10.1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1 inci maddesinin birinci fıkrasının üçüncü bendinin (f) alt bendinde; Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’ye tabi olduğu; “Sosyal ve askeri amaçlı istisnalarla diğer istisnalar” başlıklı Altıncı Bölümde yer alan 17 nci maddesinin “4. Diğer istisnalar” alt başlıklı bölümünün (d) bendinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV’den istisna olduğu görülmektedir.
19.10.2006 tarihli ve 26324 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Kamu Zararlarının Tahsiline İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin “Kamu zararının oluştuğu tarih” başlıklı 17 nci maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde kamu zararının İdare gelirlerinin tarh, tahakkuk ve tahsil işlemlerinin mevzuata uygun bir şekilde yapılmaması hallerinde, söz konusu işlemin zaman aşımına uğradığı tarihte oluştuğunun kabul edileceği ifade edilmektedir.
04.01.1964 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Zamanaşımı süreleri” başlıklı 114 üncü maddesinde; Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmiyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı belirtilmektedir.
Yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde; belediyeye ait bir gayrimenkulün kiralanması işleminin 3065 sayılı Kanununun 17/4-d maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisna olduğu, ancak belediyeye ait işletme hakkının kiralanması işleminin aynı Kanunun 1/3-f maddesi gereğince katma değer vergisine tabi olduğu anlaşılmaktadır.
Belediyeye ait bir gayrimenkulün kiralanması; işyeri olarak kullanılan bina, ofis, dükkan gibi taşınmazların kira sözleşmesi ile kuru mülkiyetinin kiralanmasını kapsamaktadır. Bununla birlikte taşınmazların, iktisadi bir faaliyetin icrasına tahsis edilerek ve/veya işletilmeye hazır hale getirilerek kiracıların kullanımına bırakılması halinde (büfe, çay ocağı, hamam vb.) bu tür kiralama işlemleri taşınmaza bağlı işletme ve imtiyaz hakkının kiralanması niteliğinde olduğundan bu işlemlerin işyeri kiralama hizmeti olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu itibarla, işletme hakkının devri niteliğindeki büfe, çay bahçesi, kafeterya, otel, zeytinlik, çiçek serası olarak kiraya verilen gayrimenkullerden %18 oranında katma değer vergisinin tahakkuk ve tahsil edilmesi gerekmektedir.
Bununla birlikte, sorumlular tarafından gönderilen savunmalardan, rapora konu taşınmazların işletme hakkının devri niteliğinde kiralanmalarına ait kira bedelleri üzerinden %18 oranında hesaplanan katma değer vergisinin tahakkukunun yapıldığı, tahakkuku yapılan katma değer vergisinin de henüz zamanaşımına uğramadığı için İdare tarafından takip ve tahsilatının yapılabileceği anlaşıldığından, kamu zararı oluşturmayan … TL için ilişilecek bir husus bulunmadığına, 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 55 inci maddesi uyarınca ilamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere oy çokluğuyla,
…,
karar verildi.
Azınlık görüşü:
Üye …’ın karşı oy gerekçesi;
“Belediyeye ait bir gayrimenkulün kiralanması işleminin 3065 sayılı Kanununun 17/4-d maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisna olduğu, ancak belediyeye ait işletme hakkının kiralanması işleminin aynı Kanunun 1/3-f maddesi gereğince katma değer vergisine tabi olduğu,
Belediyeye ait bir gayrimenkulün kiralanmasının; işyeri olarak kullanılan bina, ofis, dükkan gibi taşınmazların kira sözleşmesi ile kuru mülkiyetinin kiralanmasını kapsadığı, bununla birlikte taşınmazların, iktisadi bir faaliyetin icrasına tahsis edilerek ve/veya işletilmeye hazır hale getirilerek kiracıların kullanımına bırakılması halinde (büfe, çay ocağı, hamam vb.) bu tür kiralama işlemleri taşınmaza bağlı işletme ve imtiyaz hakkının kiralanması niteliğinde olduğundan bu işlemlerin işyeri kiralama hizmeti olarak değerlendirilmesinin mümkün olmadığı, bu itibarla, işletme hakkının devri niteliğindeki büfe, çay bahçesi, kafeterya, otel, zeytinlik, çiçek serası gibi kiraya verilen gayrimenkullerden %18 oranında katma değer vergisinin tahakkuk ve tahsil edilmesinin gerektiği,
Yukarıda yer alan mevzuat hükümleri uyarınca taşınmazların işletme hakkı devri niteliğindeki kiralamalarına ilişkin kira bedelleri üzerinden %18 oranında katma değer vergisinin tahakkuk ettirildiği ancak sorgu konusu edilen tutara ilişkin herhangi bir tahsilat işlemi yapılmadığından kamu zararının meydana geldiği,
Ayrıca, 5393 sayılı Belediye Kanununun 38 inci maddesine göre; belediyenin gelir ve alacaklarını takip ve tahsil etmenin belediye başkanının görev ve yetkileri arasında yer aldığı, 5018 sayılı Kanunun 60/e ve f maddelerine göre de; Genel Bütçe dışında kalan genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde gelirlerin mali hizmetler birimi tarafından ilgili mevzuatı çerçevesinde tahakkuk ettirileceği ile gelir ve alacakların takip ve tahsil işlemlerinin bu birimlerce yürütüleceğinin hükme bağlandığı, buna göre, belediyenin gelirlerine bağlı olarak sorumlu sıfatıyla hesaplanıp tahsil edilmesi gereken KDV dahil belediye gelirlerinin tahakkuk, takip ve tahsili işlemlerinden işlemlerin niteliğine göre işleme doğrudan taraf olan belediye birimi ile birlikte, mali hizmetler biriminin görevli ve sorumlu olduğu, sorumlu birimin ve görevlilerinin mevcudiyetinin öncelikle Belediye Başkanının doğrudan sorumluluğunu ortadan kaldırması yanında, söz konusu işlemler mevzuatına aykırı olarak bizzat belediye başkanınca yapılmadıkça veya işlemlerin mevzuatına aykırı olarak yapılması yönünde yazılı bir talimatı olmadıkça belediye başkanının mali sorumluğunun söz konusu olmayacağı, yalnızca üst yönetici olarak her hal ve şartta geçerli olan gözetim-idari sorumluluğunun olacağı, dolayısıyla bu işlemlerde bu yönde bir tespite yer verilmediğinden Belediye Başkanına yöneltilen kamu zararı (mali) sorumluluğun yersiz olduğu,
Muhasebe yetkilisinin ise bu sıfatından dolayı tahakkuk etmiş gelir ve alacakların takip ve tahsilinden sorumlu olduğu, burada maddeye konu katma değer vergisi tutarları henüz hesaplanmadığından (tahakkuk değil) takip ve tahsil görev ve sorumluluğu söz konusu olmayıp muhasebe yetkilisine yöneltilen sorumluluk tevcihinin de yersiz olduğu, bu itibarla maddeye konu işlemlerde ortaya çıkan … TL kamu zararının sorumlu Gelir Gerçekleştirme Görevlisi …’ya ödettirilmesi,
Ayrıca, maddeye konu taşınmazların işletme hakkı devri niteliğindeki kiralama sözleşmelerinin başlangıç tarihi önceki yıllara tekabül ettiğinden, sözleşme başlangıç tarihi itibariyle tahsil edilmesi gereken verginin aslı yanında vergi aslına bağlı fer’i unsurlar bakımından da bütün yönleriyle incelenip raporlanması için Gelir İdaresi Başkanlığına yazılması uygun olur.”
Kararla ilgili sorunuz mu var?