Karar Künyesi
Karar Türü:
Sayıştay 8. Daire Kararı
Karar Tarihi:
2/24/2022
Karar No:
32
Esas No:
238
KARAR
İşletme Hakkının Kiralanmasına İlişkin KDV
…….. tarafından, işletme hakkının devri kapsamında yapılan gayrimenkul kiralamalarından katma değer vergisinin (KDV) tahsil edilmemesi sonucu kamu zararına sebebiyet verildiği iddiasına ilişkin olarak;
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler” başlıklı 1’inci maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinin (f) alt bendinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’ye tabi olduğu belirtilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gayrimenkul Sermaye İradının Tarifi” başlıklı 70’inci maddesinde;
“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:
…
5. Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.);
………………..”
hükmüne yer verilmiştir.
3065 sayılı Kanun’un “Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı altıncı bölümünde yer alan 17’nci maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendinde ise, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV’den istisna olduğu belirtilmiştir.
Konuyla ilgili olarak, 26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “4.4. İktisadi İşletmeye Dâhil Olmayan Gayrimenkullerin Kiralanması” başlıklı bölümünde,
“3065 sayılı Kanunun (1/3-f) maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri vergiye tabi tutulmuştur. Buna mukabil Kanunun (17/4-d) maddesi ile iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir.
Bu istisna uygulamasının kapsamına yalnızca taşınmazlar girmekte olup, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabidir.
…
İktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin (arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen hakların) kiralanması işlemleri KDV’ye tabi değildir; sadece iktisadi işletmeye dâhil gayrimenkullerin kiralanması işlemi KDV’ye tabidir. Yukarıda sayılan gayrimenkuller dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların (arama, işletme, imtiyaz hakları ve ruhsatları ve diğer hakların) kiralanması işlemleri iktisadi işletmeye dâhil olup olmadığına bakılmaksızın KDV’ye tabi bulunmaktadır.
…” açıklamalarına yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca, ………. tarafından kiraya verilen gayrimenkuller nedeniyle bir iktisadi işletme oluşmadığı durumlarda, bu gayrimenkul kiralama işlemleri KDV’den istisnadır. Gayrimenkul kiralaması dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan “arama, işletme, imtiyaz hakkı” gibi kamuya ait diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ise bir iktisadi işletme oluşup oluşmadığına bakılmaksızın KDV’ye tabi bulunmaktadır.
İşletme hakkı; herhangi bir tesisin, mülkiyet hakkı devreden tarafta saklı kalmak üzere, belirli süre ve bir bedel karşılığında sözleşmede belirtilen esas ve usuller dahilinde kârı ve zararı işletme hakkını devralan tarafa ait olmak koşulu ile gerçek veya tüzel kişiler tarafından işletilmesidir. Başka bir deyişle gayrimenkulün kendi başına iktisadi işletme mahiyetinde olması gerekmektedir. Örneğin spor salonu, halı saha, sosyal tesis, kültür merkezi, sinema, tiyatro, imalat tesisi vb. belirli bir teçhizat ve donanıma sahip taşınmazların kiralanması işlemi işletme hakkının kiralanması niteliğindedir.
Ayrıca, işletme hakkının devrinde tek ölçüt teçhizat veya donanımın mevcut olması değildir. Kiralama işlemiyle gayrimenkule bağlı bir hak kiraya veriliyorsa, söz konusu kiralama işlemi işletme hakkının devri niteliğinde sayılmalıdır. Örneğin; ……..’ye ait büfe, çay ocağı, otopark gibi taşınmazların kiralanması işlemleri, işletme hakkının kiralanması niteliğindedir. Bu gibi yerlerin kiralanmasında kullanılacak yerin herhangi bir teçhizat veya donanıma sahip olmaması bu durumu değiştirmez. Zira ……….’nin kiraya vermiş olduğu unsur aslında bir taşınmaz değil, taşınmaza bağlı bir haktır. Dolayısıyla iktisadi bir faaliyetin icrasına tahsis edilen ve işletilmeye hazır hale getirilen gayrimenkuller üzerinde sahip olunan işletme hakkının kiralanması, ticari nitelikte bir kiralama olduğundan, bu tür kiralamalar KDV’ye tabidir.
Bu itibarla, …….. tarafından kahvehane, park, soğuk hava deposu, halı saha tesisi ve benzeri amaçlarla kiraya verilen gayrimenkullerin de işletme hakkının kiralanması şeklinde değerlendirilmesi ve KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir. Ancak yapılan incelemede yukarıda belirtilen ……… gayrimenkullerinin işletme hakkının devredilmesi işlemlerinden KDV tahsil edilmediği ve toplam ....... TL tutarında vergi ziyaına sebebiyet verildiği tespit edilmiştir.
Ancak, sorumlular tarafından gönderilen savunmalardan söz konusu KDV alacağının;
…… TL’sinin ………. …..’dan ………. tarih ve ………. numaralı tahsilat makbuzunun ekli olduğu ………. tarih ve …. sayılı,
……. TL’sinin ………. …..’ten ………. tarih ve ………. numaralı tahsilat makbuzunun ekli olduğu ………. tarih ve …. sayılı,
…… TL’sinin ………. …..’den ………. tarih ve ………. numaralı tahsilat makbuzunun ekli olduğu ………. tarih ve …. sayılı,
……… TL’sinin ……. … … … …… Limited Şti’den ………. tarih ve ………. numaralı tahsilat makbuzunun ekli olduğu ………. tarih ve …. sayılı,
……… TL’sinin ….. …..’dan ………. tarih ve ………. numaralı tahsilat makbuzunun ekli olduğu ………. tarih ve …. sayılı ve ………. tarih ve ………., ………. tarih ve ………., ………., ………., ………. numaralı tahsilat makbuzlarının ekli olduğu ………. tarih ve …. sayılı,
…… TL’sinin ….. …..’dan ………. tarih ve ………., ………., ………., ………., ………., ………., ………., ………. numaralı tahsilat makbuzlarının ekli olduğu ………. tarih ve …. sayılı,
…… TL’sinin ….. …..’tan ………. tarih ve ………. numaralı tahsilat makbuzunun ekli olduğu ………. tarih ve …. sayılı,
Muhasebe işlem fişleri ile tahsil edildiği anlaşıldığından uyuşmazlık konusu edilen toplam ……… TL hakkında ilişilecek bir husus kalmadığına, yapılan tahsilatın ilamda gösterilmesine oy birliğiyle karar verildi.
…….. tarafından, işletme hakkının devri kapsamında yapılan gayrimenkul kiralamalarından katma değer vergisinin (KDV) tahsil edilmemesi sonucu kamu zararına sebebiyet verildiği iddiasına ilişkin olarak;
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler” başlıklı 1’inci maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinin (f) alt bendinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’ye tabi olduğu belirtilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Gayrimenkul Sermaye İradının Tarifi” başlıklı 70’inci maddesinde;
“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:
…
5. Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.);
………………..”
hükmüne yer verilmiştir.
3065 sayılı Kanun’un “Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı altıncı bölümünde yer alan 17’nci maddesinin dördüncü fıkrasının (d) bendinde ise, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV’den istisna olduğu belirtilmiştir.
Konuyla ilgili olarak, 26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “4.4. İktisadi İşletmeye Dâhil Olmayan Gayrimenkullerin Kiralanması” başlıklı bölümünde,
“3065 sayılı Kanunun (1/3-f) maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri vergiye tabi tutulmuştur. Buna mukabil Kanunun (17/4-d) maddesi ile iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir.
Bu istisna uygulamasının kapsamına yalnızca taşınmazlar girmekte olup, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabidir.
…
İktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin (arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen hakların) kiralanması işlemleri KDV’ye tabi değildir; sadece iktisadi işletmeye dâhil gayrimenkullerin kiralanması işlemi KDV’ye tabidir. Yukarıda sayılan gayrimenkuller dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların (arama, işletme, imtiyaz hakları ve ruhsatları ve diğer hakların) kiralanması işlemleri iktisadi işletmeye dâhil olup olmadığına bakılmaksızın KDV’ye tabi bulunmaktadır.
…” açıklamalarına yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca, ………. tarafından kiraya verilen gayrimenkuller nedeniyle bir iktisadi işletme oluşmadığı durumlarda, bu gayrimenkul kiralama işlemleri KDV’den istisnadır. Gayrimenkul kiralaması dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesinde sayılan “arama, işletme, imtiyaz hakkı” gibi kamuya ait diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ise bir iktisadi işletme oluşup oluşmadığına bakılmaksızın KDV’ye tabi bulunmaktadır.
İşletme hakkı; herhangi bir tesisin, mülkiyet hakkı devreden tarafta saklı kalmak üzere, belirli süre ve bir bedel karşılığında sözleşmede belirtilen esas ve usuller dahilinde kârı ve zararı işletme hakkını devralan tarafa ait olmak koşulu ile gerçek veya tüzel kişiler tarafından işletilmesidir. Başka bir deyişle gayrimenkulün kendi başına iktisadi işletme mahiyetinde olması gerekmektedir. Örneğin spor salonu, halı saha, sosyal tesis, kültür merkezi, sinema, tiyatro, imalat tesisi vb. belirli bir teçhizat ve donanıma sahip taşınmazların kiralanması işlemi işletme hakkının kiralanması niteliğindedir.
Ayrıca, işletme hakkının devrinde tek ölçüt teçhizat veya donanımın mevcut olması değildir. Kiralama işlemiyle gayrimenkule bağlı bir hak kiraya veriliyorsa, söz konusu kiralama işlemi işletme hakkının devri niteliğinde sayılmalıdır. Örneğin; ……..’ye ait büfe, çay ocağı, otopark gibi taşınmazların kiralanması işlemleri, işletme hakkının kiralanması niteliğindedir. Bu gibi yerlerin kiralanmasında kullanılacak yerin herhangi bir teçhizat veya donanıma sahip olmaması bu durumu değiştirmez. Zira ……….’nin kiraya vermiş olduğu unsur aslında bir taşınmaz değil, taşınmaza bağlı bir haktır. Dolayısıyla iktisadi bir faaliyetin icrasına tahsis edilen ve işletilmeye hazır hale getirilen gayrimenkuller üzerinde sahip olunan işletme hakkının kiralanması, ticari nitelikte bir kiralama olduğundan, bu tür kiralamalar KDV’ye tabidir.
Bu itibarla, …….. tarafından kahvehane, park, soğuk hava deposu, halı saha tesisi ve benzeri amaçlarla kiraya verilen gayrimenkullerin de işletme hakkının kiralanması şeklinde değerlendirilmesi ve KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir. Ancak yapılan incelemede yukarıda belirtilen ……… gayrimenkullerinin işletme hakkının devredilmesi işlemlerinden KDV tahsil edilmediği ve toplam ....... TL tutarında vergi ziyaına sebebiyet verildiği tespit edilmiştir.
Ancak, sorumlular tarafından gönderilen savunmalardan söz konusu KDV alacağının;
…… TL’sinin ………. …..’dan ………. tarih ve ………. numaralı tahsilat makbuzunun ekli olduğu ………. tarih ve …. sayılı,
……. TL’sinin ………. …..’ten ………. tarih ve ………. numaralı tahsilat makbuzunun ekli olduğu ………. tarih ve …. sayılı,
…… TL’sinin ………. …..’den ………. tarih ve ………. numaralı tahsilat makbuzunun ekli olduğu ………. tarih ve …. sayılı,
……… TL’sinin ……. … … … …… Limited Şti’den ………. tarih ve ………. numaralı tahsilat makbuzunun ekli olduğu ………. tarih ve …. sayılı,
……… TL’sinin ….. …..’dan ………. tarih ve ………. numaralı tahsilat makbuzunun ekli olduğu ………. tarih ve …. sayılı ve ………. tarih ve ………., ………. tarih ve ………., ………., ………., ………. numaralı tahsilat makbuzlarının ekli olduğu ………. tarih ve …. sayılı,
…… TL’sinin ….. …..’dan ………. tarih ve ………., ………., ………., ………., ………., ………., ………., ………. numaralı tahsilat makbuzlarının ekli olduğu ………. tarih ve …. sayılı,
…… TL’sinin ….. …..’tan ………. tarih ve ………. numaralı tahsilat makbuzunun ekli olduğu ………. tarih ve …. sayılı,
Muhasebe işlem fişleri ile tahsil edildiği anlaşıldığından uyuşmazlık konusu edilen toplam ……… TL hakkında ilişilecek bir husus kalmadığına, yapılan tahsilatın ilamda gösterilmesine oy birliğiyle karar verildi.
Kararla ilgili sorunuz mu var?