Karar Künyesi
Karar Türü:
Sayıştay 4. Daire Kararı
Karar Tarihi:
3/14/2023
Karar No:
138
Esas No:
300
KARAR
KATKI PAYI ÖDEMELERİNİN ÖDENME TARİHİ İTİBARIYLA MAAŞ GELİR VERGİSİ MATRAHINA DAHİL EDİLMEMESİ
…………. Üniversitesi Tıp Fakültesinde görevli personelin 2021 yılında almış oldukları …………. Hastanesi katkı payı ödemelerinin ödenme tarihi itibarıyla maaş gelir vergisi matrahına dâhil edilmemesi nedeniyle personele ödenen maaşlardan eksik gelir vergisi kesilmesi hususunun sorgu konusu edildiği görülmüştür.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ücretin tarifi” başlıklı 61 inci maddesinde;
“Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.
…”
Denilmektedir.
Aynı Kanun’un “Vergi tevkifatı” başlıklı 94 üncü maddesinin birinci bendiyle hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre, vergi tevkifatı yapılması öngörülmüştür.
Yine aynı Kanun’un “Esas tarife” başlıklı 103 üncü maddesinde; (313 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2021 takvim yılı gelirlerinin vergilendirilmesinde esas alınmak üzere aşağıdaki tutarlar belirlenmiştir.)
“Gelir Vergisine tabi gelirler;
24.000 TL'ye kadar % 15
53.000 TL'nin 24.000 TL'si için 3.600 TL, fazlası % 20
130.000 TL'nin 53.000 TL'si için 9.400 TL (ücret gelirlerinde 190.000 TL'nin 53.000 TL'si için 9.400 TL), fazlası % 27
650.000 TL'nin 130.000 TL'si için 30.190 TL (ücret gelirlerinde 650.000 TL'nin 190.000 TL'si için 46.390 TL), fazlası % 35
650.000 TL'den fazlasının 650.000 TL'si için 212.190 TL (ücret gelirlerinde 650.000 TL'den fazlasının 650.000 TL'si için 207.390 TL), fazlası % 40
Oranında vergilendirilir.”
Denilmektedir.
160 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin birinci kısmında;
“…
Müstakâr hâl alan Danıştay kararları karşısında; bakanlıklar, bağlı kuruluşlar ve üniversiteler ile bu kuruluşlar bünyesindeki döner sermaye işletmelerinin, 1/1/1990 tarihinden geçerli olmak üzere, tek işveren olarak kabul edilmesi uygun görülmüştür.
Bu çerçevede;
a) Bakanlıklar, bağlı kuruluşlar ve üniversitelerde bulunan tahakkuk birimlerinin, bu kuruluşlar bünyesinde kurulmuş olan döner sermaye işletmelerindeki tahakkuk birimleri ile koordineli olarak çalışmaları,
b) Bu kuruluşlar tarafından bir ay içinde yapılan ücret ödemeleri ile döner sermaye işletmeleri tarafından yapılan ücret ödemelerinin toplanarak, 128 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde yer alan esaslar çerçevesinde vergilendirilmesi,
gerekmektedir.
Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununun 104. maddesinde, yıllık gelir vergisinin, vergiye tabi gelirlerin yıllık toplamından 31. maddedeki indirimler düşüldükten sonra 103. maddedeki nispetler uygulanmak suretiyle hesaplanacağı hükme bağlanmıştır. Bu hüküm ve 128 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalara göre, aynı işveren tarafından aynı vergilendirme dönemi içinde yapılan ücret ödemelerinin toplamı, yürürlükte olan gelir vergisi tarifesinin aynı gelir dilimi içinde kaldığı sürece, bu dilime ait vergi nispeti bu gelir dilimini aşması halinde ise aşan kısmın vergisi bir üst dilime ait vergi nispeti esas alınarak hesaplanacaktır.”
Hükümlerine yer verilmiştir.
Sorumlular tarafından gönderilen savunmalarda özetle; 160 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’ne göre …………. Üniversitesi (Yükseköğretim Kuruluna bağlı) ile …………. Hastanesi (Sağlık Bakanlığına bağlı) Döner Sermaye İşletmesinin gelir vergisi mükellefiyeti açısından tek işveren konumunda bulunmadığı ifade edilmekte ise de;
160 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde bakanlıklar, bağlı kuruluşlar ve üniversiteler ile bu kuruluşlar bünyesinde kurulmuş olan döner sermaye işletmeleri tek işveren olarak kabul edilmiştir. Bu çerçevede Tebliğ’de; Bakanlıklar, bağlı kuruluşlar ve üniversitelerde bulunan tahakkuk birimlerinin, bu kuruluşlar bünyesinde kurulan döner sermaye işletmelerindeki tahakkuk birimleri ile koordineli olarak çalışarak, söz konusu kuruluşlar tarafından bir ay içinde yapılan ücret ödemeleri ile döner sermaye işletmeleri tarafından yapılan ücret ödemelerinin toplanarak, bu toplam tutar üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 103 ve 104 üncü maddelerine göre vergilendirilmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır.
Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın 311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin tek işveren olarak değerlendirilmesi” başlıklı 20 nci maddesinde de;
Genel yönetim kapsamında bulunan kamu idareleri ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda çalışan personelin, yıl içerisinde bu kapsamdaki diğer kurum ve kuruluşlardan da ücret alması veya bu kapsamdaki diğer bir kurum ve kuruluşa nakil olması durumunda, elde ettikleri ücretlerin tek işverenden alınan ücret olarak değerlendirilmesi gerektiği; aynı yıl içerisinde atama, nakil ve benzeri sebeplerle tek işveren olarak değerlendirilen diğer bir kuruma geçmesi veya birden fazla kurumdan ücret geliri elde etmesi durumunda, bu personelin elde ettiği ücret gelirlerinin toplamının, kümülatif matrah esas alınmak suretiyle vergilendirileceği,
Ayrıca Kamu Personel Harcamaları Yönetim Sistemi ile tüm kamu kurumlarında; memur, kadro karşılığı sözleşmeli, sözleşmeli, geçici personel ve işçi olarak çalışan personelin; maaş, ek ders, fazla çalışma ücretleri, eğitim yılına hazırlık ödeneği ile doğum, ölüm, ödül, ikramiye gibi ödemelere ilişkin işlemlerinin (maaş hesaplama, bordro, vb.) elektronik ortamda düzenli olarak yapılması sağlanarak genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde çalışanların ücretlerine ilişkin bilgilerin elektronik ortama taşınması neticesinde, bu bilgilerin muhafazası, bilgilere erişimi, veri kullanım ve değerlendirilmesinin daha sistematik bir hale geldiği, diğer idareler ile kurum ve kuruluşlardaki ücret matrahı, Hazine ve Maliye Bakanlığı e-bordro programından veya diğer idare ile kurum ve kuruluşlardan temin edilebileceği,
Düzenlenmelerine yer verilmiş olup, farklı kurumlardan elde edilen gelirlerin tek bir işveren kapsamında değerlendirilip kümülatif vergi matrahının oluşturulması hususu örnekleriyle açıklanmıştır.
Dolayısıyla, gerek 160 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği gerek 311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği hükümleri gereğince …………. Üniversitesi ile …………. Hastanesi Döner Sermaye İşletmesinin, gelir vergisi mükellefiyeti açısından tek işveren konumunda bulunduğu açıktır.
…………. Hastanesi Döner Sermaye İşletmesinin Sağlık Bakanlığı …………. İl Sağlık Müdürlüğü bünyesinde faaliyetlerini gerçekleştirmesi yukarıda yer alan mevzuat hükümleri bakımından bir farklılık teşkil etmemektedir. …………. Üniversitesi Tıp Fakültesinde görevli ve aynı zamanda …………. Hastanesi Döner Sermaye İşletmesinden ek ödeme alan personelin elde ettikleri ücretlerin tek işverenden alınan ücret olarak değerlendirilmesi gerektiği ve bu personelin elde ettiği ücret gelirlerinin toplamının kümülatif vergi matrahı esas alınmak suretiyle vergilendirileceği mevzuatta açık bir şekilde düzenlenmiştir.
Ayrıca sorumlular tarafından 160 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’ne tabi olmadıkları ifade edilmiş olsa da; savunmalarının sonuç kısmında 160 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin ilk kısmında verilen örneğin tam olarak kurumlarıyla uyumlu olduğu ve örnekte de görüldüğü gibi kurumun tek işveren olarak; personelin bir ay içerisinde almış oldukları tüm ücretlerin (maaş, ek ödeme, performans, ek ders, sınav ücreti) ortak programa girilmek suretiyle matrahlarının birleştirildiği ve vergilendirilmesinin aynı ay içerisinde eksiksiz gerçekleştirildiği, diğer taraftan da, …………. Hastanesi tarafından 2020 yılı Kasım, Aralık ve 2021 yılı Ocak aylarına ait öğretim üyelerine ek ödeme yapıldığına dair herhangi bir ek ödeme matrahının gönderilmediği ve kurumda veri olmamasından dolayı matrah birleştirmesinin yapılamadığı ifade edilmiştir. Dolayısıyla yukarıda yer alan mevzuat hükümleri ve açıklamalar uyarınca; Tıp Fakültesinde görevli personelin …………. Üniversitesi ile …………. Hastanesi Döner Sermaye İşletmesinden elde etmiş olduğu gelirler açısından kamu idaresinin tek işveren olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Tek işveren konumunda olan Kamu İdaresi bünyesinde çalışan personelin 311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği uyarınca çalışanlarının yıl içerisinde bu kapsamdaki diğer kurum ve kuruluşlardan da ücret alması veya bu kapsamdaki diğer bir kurum ve kuruluşa nakil olması durumunda ücret matrahlarının Hazine ve Maliye Bakanlığı e-bordro programından veya diğer idare ile kurum ve kuruluşlardan temin etmeleri gerekmektedir. Dolayısıyla Tıp Fakültesinde kadrosu bulunan bazı öğretim elemanlarının yıl içerisinde çeşitli kamu ya da vakıf üniversitelerine ve değişik devlet kurumlarına görevlendirilmeleri ve Üniversitelerarası Kurul tarafından jüri görevlendirmelerinin yapılması halinde Kamu idaresince çalışanlarının ücret matrahlarını diğer idare ile kurum ve kuruluşlardan (e-bordrodan temin edilemezse) temin etmeleri gerekmektedir.
Rapor ve eki belgeler incelendiğinde; Tıp Fakültesinde görevli aynı zamanda …………. Hastanesinden ek ödeme alan akademik personelin 2020 yılı Kasım, Aralık (ödemeler 2021 mali yılında gerçekleştiğinden) ve 2021 yılı Ocak aylarına ait ek ödemeden doğan matrah birleştirmelerinin yapılmadığı görülmüştür. Sorumlularca da …………. Hastanesi tarafından 2020 yılı Kasım, Aralık ve 2021 yılı Ocak aylarına ait akademik personele ödeme yapıldığına dair herhangi bir ek ödeme matrahı gönderilmediği ve Kamu İdaresinde veri olmamasından dolayı matrah birleştirmesinin yapılmadığı açıkça ifade edilmiştir. Matrah birleştirmesinin yapılmaması nedeniyle 2021 yılı boyunca Tıp Fakültesinden maaş alan akademik personelin kümülatif vergi matrahları hatalı ve eksik hesaplanmış olup söz konusu personelin vergi dilimlerinin hatalı hesaplanmasından dolayı maaş ödemelerinden eksik gelir vergisi kesilmesi suretiyle kamu zararına sebep olunmuştur.
Kamu İdaresi tarafından matrah birleştirmelerinin yapılması amacıyla Hastane tarafından akademik personele yapılan her türlü ödemenin Tıp Fakültesi Dekanlığına bildirilmesi 15.05.2017 tarihinde …………. Hastanesinden istenmiştir. Ancak yukarıda yer alan mevzuat hükümlerine göre kamu idaresi çalışanlarının ücret matrahlarını diğer idare ile kurum ve kuruluşlardan (e-bordrodan temin edilemezse) temin etmeleri gerekirken 2020 yılı Kasım ve Aralık ayı ek ödemeleri ve 2021 yılı Ocak ayı ek ödemeleri Kamu İdaresine bildirilmemiş olmasına rağmen kamu idaresi tarafından …………. Hastanesinden ek ödeme matrahlarına ilişkin herhangi bir talepte, sorgulamada ya da girişimde bulunulmamıştır.
Kümülatif vergi matrahı hesabında ek ödemelerin eklendikleri maaş dönemleri, aşağıdaki tabloda gösterilmiştir;
Ek Ödeme Dönemi Ek Ödemenin Yapıldığı Tarih Kümülatif Vergi Matrahına Ekleneceği Maaş Dönemi
2020/Kasım 15.01.2021 Şubat
2020/Aralık 21.01.2021 Şubat
2021/Ocak 05.03.2021 Mart
2021/Şubat 23.03.2021 Nisan
2021/Mart 22.04.2021 Mayıs
2021/Nisan 01.06.2021 Haziran
2021/Mayıs 25.06.2021 Temmuz
2021/Haziran 14.07.2021 Ağustos
2021/Temmuz 20.08.2021 Eylül
2021/Ağustos 21.09.2021 Ekim
2021/Eylül 27.10.2021 Kasım
2021/Ekim 22.11.2021 Aralık
2021/Kasım 30.12.2021 -
2021/Aralık - -
*Kümülatif vergi matrahı oluşturulurken memur maaşlarının her ayın 15’inde ödendiği (2021 yılı mayıs maaşı hariç) ve maaşların ilgili kurum tarafından her ayın 5-8’i arasında hesaplandığı esas alınmıştır.
Ayrıca sorumlularca her ay maaş yapılmadan önce, maaş yapılan ayın ek ödemesinin de yapıldığının varsayıldığı ifade edilmiş ise de; yapılan incelemede, yukarıdaki tablodan da anlaşılacağı üzere, denetim ekibince, kümülatif vergi matrahının hesabında ek ödemelerin ödendiği tarihler dikkate alınmış olup …………. Hastanesi tarafından yapılan ek ödemelerin ödendiği tarihi takip eden ilk maaş döneminin matrahına eklenmek suretiyle kümülatif gelir vergisi matrahının yeniden oluşturulduğu, bu doğrultuda maaş dönemleri itibarıyla gelir vergisi oranları ve kesilmesi gereken gelir vergisi tutarlarının yeniden belirlendiği görülmüştür. Dolayısıyla, fiili olarak gerçekleşmeyen ve çalışanlara ödenmeyen ek ödemelerin kümülatif gelir vergisi matrahına dâhil edilmesi söz konusu değildir.
Oluşan kamu zararından; 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 32 ve 33 üncü maddeleri gereğince ödeme emri ve eki belgelerinde imzası bulunan harcama yetkilisi ve gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğu bulunmaktadır.
Yukarıda yer alan mevzuat hükümleri ile yapılan açıklamalar çerçevesinde, …………. Üniversitesi Tıp Fakültesinde görevli bazı personelin 2021 yılında almış oldukları …………. Hastanesi katkı payı ödemelerinin ödenme tarihi itibarıyla kümülatif gelir vergisi matrahına dâhil edilmemesi nedeniyle personele ödenen maaşlardan eksik gelir vergisi kesilmesi sonucu …………. TL kamu zararına neden olunmuş ise de; kamu zararı tutarı olan …………. TL'nin;
…………. TL’si ahizlerinden tahsil edildiğinden …………. TL kamu zararı hakkında ilişilecek bir husus kalmadığına,
Geriye kalan …………. TL kamu zararının ise sorumlularına ortaklaşa ve zincirleme,
6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 53 üncü maddesi gereği işleyecek faizleri ile birlikte ödettirilmesine, anılan Kanun’un 55 inci maddesi uyarınca işbu İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere,
Oy çokluğuyla, karar verildi.
Azınlık Görüşü:
Üye ………….’… karşı oy gerekçesi;
“30.10.2022 tarihli ve 31998 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 321 no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde (Seri No: 311) Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ’in 1 inci maddesiyle; 311 no.lu Genel Tebliğ’in “Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin tek işveren olarak değerlendirilmesi” başlıklı 20 nci maddesinin madde başlığında ve üçüncü fıkrasında yer alan “yönetim” ibareleri “bütçe” şeklinde, dördüncü fıkrasında yer alan “genel yönetim kapsamında bulunan kamu idareleri ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda (ticaret şirketleri hariç)” ibaresi “genel bütçe kapsamında bulunan kamu idarelerinde” şeklinde, beşinci fıkrasında yer alan “genel yönetim kapsamındaki idareler ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlar (ticaret şirketleri hariç)” ibaresi “genel bütçe kapsamında bulunan kamu idareleri”, “Genel yönetim kapsamındaki idareler ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda (ticaret şirketleri hariç)” ibaresi “Genel bütçe kapsamında bulunan kamu idarelerinde” şeklinde, altıncı fıkrasında yer alan “Genel yönetim kapsamındaki idareler ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda” ibaresi “Genel bütçe kapsamında bulunan kamu idarelerinde” şeklinde değiştirilmiştir.
311 no.lu Genel Tebliğ’de yapılan bu değişiklikle, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinden hangilerinin Genel Tebliğ’in 20 nci maddesi kapsamında tek işveren olduklarına açıklık getirilmiştir. Her ne kadar sorgu konusu tespitin yapıldığı döneme ilişkin olmasa da Hazine ve Maliye Bakanlığının Genel Tebliğ’in ilgili maddesinde böyle bir değişikliğe gitmiş olması, konu hakkında uygulamada bazı tereddütlerin bulunduğunun veya konunun daha açık ve net bir şekilde düzenlenmesi ihtiyacından kaynaklandığının göstergesidir. Dolayısıyla konu hakkında bir yargıya varılırken, bu hususun da göz önünde bulundurulması isabetli olacaktır.
Diğer yandan, Tıp Fakültesinin üst kurum olarak …………. Üniversitesine ve döner sermayesi bakımından da Üniversite bünyesinde kurulmuş olan Döner Sermaye İşletme Birimine bağlı olduğu; …………. Hastanesinin, üst kurum olarak …………. İl Sağlık Müdürlüğüne ve döner sermayesi bakımından da …………. İl Sağlık Müdürlüğü bünyesinde kurulan Döner Sermaye İşletmesine bağlı olduğu anlaşılmaktadır.
Dolayısıyla bağlı oldukları üst kurum ve Döner Sermaye İşletmeleri birbirinden farklı olan …………. Üniversitesi ile …………. Hastanesinin, tek işveren ilişkisi içerisinde bulundukları söylenemez.
Netice itibarıyla, Sağlık Bakanlığı ile …………. Üniversitesi tek işveren olarak kabul edilemeyeceğinden, sorgu konusu edilen işlemlerin yasal düzenlemelere uygun olduğuna karar verilmesi gerekir.”
…………. Üniversitesi Tıp Fakültesinde görevli personelin 2021 yılında almış oldukları …………. Hastanesi katkı payı ödemelerinin ödenme tarihi itibarıyla maaş gelir vergisi matrahına dâhil edilmemesi nedeniyle personele ödenen maaşlardan eksik gelir vergisi kesilmesi hususunun sorgu konusu edildiği görülmüştür.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ücretin tarifi” başlıklı 61 inci maddesinde;
“Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.
…”
Denilmektedir.
Aynı Kanun’un “Vergi tevkifatı” başlıklı 94 üncü maddesinin birinci bendiyle hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre, vergi tevkifatı yapılması öngörülmüştür.
Yine aynı Kanun’un “Esas tarife” başlıklı 103 üncü maddesinde; (313 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2021 takvim yılı gelirlerinin vergilendirilmesinde esas alınmak üzere aşağıdaki tutarlar belirlenmiştir.)
“Gelir Vergisine tabi gelirler;
24.000 TL'ye kadar % 15
53.000 TL'nin 24.000 TL'si için 3.600 TL, fazlası % 20
130.000 TL'nin 53.000 TL'si için 9.400 TL (ücret gelirlerinde 190.000 TL'nin 53.000 TL'si için 9.400 TL), fazlası % 27
650.000 TL'nin 130.000 TL'si için 30.190 TL (ücret gelirlerinde 650.000 TL'nin 190.000 TL'si için 46.390 TL), fazlası % 35
650.000 TL'den fazlasının 650.000 TL'si için 212.190 TL (ücret gelirlerinde 650.000 TL'den fazlasının 650.000 TL'si için 207.390 TL), fazlası % 40
Oranında vergilendirilir.”
Denilmektedir.
160 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin birinci kısmında;
“…
Müstakâr hâl alan Danıştay kararları karşısında; bakanlıklar, bağlı kuruluşlar ve üniversiteler ile bu kuruluşlar bünyesindeki döner sermaye işletmelerinin, 1/1/1990 tarihinden geçerli olmak üzere, tek işveren olarak kabul edilmesi uygun görülmüştür.
Bu çerçevede;
a) Bakanlıklar, bağlı kuruluşlar ve üniversitelerde bulunan tahakkuk birimlerinin, bu kuruluşlar bünyesinde kurulmuş olan döner sermaye işletmelerindeki tahakkuk birimleri ile koordineli olarak çalışmaları,
b) Bu kuruluşlar tarafından bir ay içinde yapılan ücret ödemeleri ile döner sermaye işletmeleri tarafından yapılan ücret ödemelerinin toplanarak, 128 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde yer alan esaslar çerçevesinde vergilendirilmesi,
gerekmektedir.
Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununun 104. maddesinde, yıllık gelir vergisinin, vergiye tabi gelirlerin yıllık toplamından 31. maddedeki indirimler düşüldükten sonra 103. maddedeki nispetler uygulanmak suretiyle hesaplanacağı hükme bağlanmıştır. Bu hüküm ve 128 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalara göre, aynı işveren tarafından aynı vergilendirme dönemi içinde yapılan ücret ödemelerinin toplamı, yürürlükte olan gelir vergisi tarifesinin aynı gelir dilimi içinde kaldığı sürece, bu dilime ait vergi nispeti bu gelir dilimini aşması halinde ise aşan kısmın vergisi bir üst dilime ait vergi nispeti esas alınarak hesaplanacaktır.”
Hükümlerine yer verilmiştir.
Sorumlular tarafından gönderilen savunmalarda özetle; 160 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’ne göre …………. Üniversitesi (Yükseköğretim Kuruluna bağlı) ile …………. Hastanesi (Sağlık Bakanlığına bağlı) Döner Sermaye İşletmesinin gelir vergisi mükellefiyeti açısından tek işveren konumunda bulunmadığı ifade edilmekte ise de;
160 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde bakanlıklar, bağlı kuruluşlar ve üniversiteler ile bu kuruluşlar bünyesinde kurulmuş olan döner sermaye işletmeleri tek işveren olarak kabul edilmiştir. Bu çerçevede Tebliğ’de; Bakanlıklar, bağlı kuruluşlar ve üniversitelerde bulunan tahakkuk birimlerinin, bu kuruluşlar bünyesinde kurulan döner sermaye işletmelerindeki tahakkuk birimleri ile koordineli olarak çalışarak, söz konusu kuruluşlar tarafından bir ay içinde yapılan ücret ödemeleri ile döner sermaye işletmeleri tarafından yapılan ücret ödemelerinin toplanarak, bu toplam tutar üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 103 ve 104 üncü maddelerine göre vergilendirilmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır.
Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın 311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin tek işveren olarak değerlendirilmesi” başlıklı 20 nci maddesinde de;
Genel yönetim kapsamında bulunan kamu idareleri ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda çalışan personelin, yıl içerisinde bu kapsamdaki diğer kurum ve kuruluşlardan da ücret alması veya bu kapsamdaki diğer bir kurum ve kuruluşa nakil olması durumunda, elde ettikleri ücretlerin tek işverenden alınan ücret olarak değerlendirilmesi gerektiği; aynı yıl içerisinde atama, nakil ve benzeri sebeplerle tek işveren olarak değerlendirilen diğer bir kuruma geçmesi veya birden fazla kurumdan ücret geliri elde etmesi durumunda, bu personelin elde ettiği ücret gelirlerinin toplamının, kümülatif matrah esas alınmak suretiyle vergilendirileceği,
Ayrıca Kamu Personel Harcamaları Yönetim Sistemi ile tüm kamu kurumlarında; memur, kadro karşılığı sözleşmeli, sözleşmeli, geçici personel ve işçi olarak çalışan personelin; maaş, ek ders, fazla çalışma ücretleri, eğitim yılına hazırlık ödeneği ile doğum, ölüm, ödül, ikramiye gibi ödemelere ilişkin işlemlerinin (maaş hesaplama, bordro, vb.) elektronik ortamda düzenli olarak yapılması sağlanarak genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinde çalışanların ücretlerine ilişkin bilgilerin elektronik ortama taşınması neticesinde, bu bilgilerin muhafazası, bilgilere erişimi, veri kullanım ve değerlendirilmesinin daha sistematik bir hale geldiği, diğer idareler ile kurum ve kuruluşlardaki ücret matrahı, Hazine ve Maliye Bakanlığı e-bordro programından veya diğer idare ile kurum ve kuruluşlardan temin edilebileceği,
Düzenlenmelerine yer verilmiş olup, farklı kurumlardan elde edilen gelirlerin tek bir işveren kapsamında değerlendirilip kümülatif vergi matrahının oluşturulması hususu örnekleriyle açıklanmıştır.
Dolayısıyla, gerek 160 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği gerek 311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği hükümleri gereğince …………. Üniversitesi ile …………. Hastanesi Döner Sermaye İşletmesinin, gelir vergisi mükellefiyeti açısından tek işveren konumunda bulunduğu açıktır.
…………. Hastanesi Döner Sermaye İşletmesinin Sağlık Bakanlığı …………. İl Sağlık Müdürlüğü bünyesinde faaliyetlerini gerçekleştirmesi yukarıda yer alan mevzuat hükümleri bakımından bir farklılık teşkil etmemektedir. …………. Üniversitesi Tıp Fakültesinde görevli ve aynı zamanda …………. Hastanesi Döner Sermaye İşletmesinden ek ödeme alan personelin elde ettikleri ücretlerin tek işverenden alınan ücret olarak değerlendirilmesi gerektiği ve bu personelin elde ettiği ücret gelirlerinin toplamının kümülatif vergi matrahı esas alınmak suretiyle vergilendirileceği mevzuatta açık bir şekilde düzenlenmiştir.
Ayrıca sorumlular tarafından 160 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’ne tabi olmadıkları ifade edilmiş olsa da; savunmalarının sonuç kısmında 160 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin ilk kısmında verilen örneğin tam olarak kurumlarıyla uyumlu olduğu ve örnekte de görüldüğü gibi kurumun tek işveren olarak; personelin bir ay içerisinde almış oldukları tüm ücretlerin (maaş, ek ödeme, performans, ek ders, sınav ücreti) ortak programa girilmek suretiyle matrahlarının birleştirildiği ve vergilendirilmesinin aynı ay içerisinde eksiksiz gerçekleştirildiği, diğer taraftan da, …………. Hastanesi tarafından 2020 yılı Kasım, Aralık ve 2021 yılı Ocak aylarına ait öğretim üyelerine ek ödeme yapıldığına dair herhangi bir ek ödeme matrahının gönderilmediği ve kurumda veri olmamasından dolayı matrah birleştirmesinin yapılamadığı ifade edilmiştir. Dolayısıyla yukarıda yer alan mevzuat hükümleri ve açıklamalar uyarınca; Tıp Fakültesinde görevli personelin …………. Üniversitesi ile …………. Hastanesi Döner Sermaye İşletmesinden elde etmiş olduğu gelirler açısından kamu idaresinin tek işveren olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Tek işveren konumunda olan Kamu İdaresi bünyesinde çalışan personelin 311 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği uyarınca çalışanlarının yıl içerisinde bu kapsamdaki diğer kurum ve kuruluşlardan da ücret alması veya bu kapsamdaki diğer bir kurum ve kuruluşa nakil olması durumunda ücret matrahlarının Hazine ve Maliye Bakanlığı e-bordro programından veya diğer idare ile kurum ve kuruluşlardan temin etmeleri gerekmektedir. Dolayısıyla Tıp Fakültesinde kadrosu bulunan bazı öğretim elemanlarının yıl içerisinde çeşitli kamu ya da vakıf üniversitelerine ve değişik devlet kurumlarına görevlendirilmeleri ve Üniversitelerarası Kurul tarafından jüri görevlendirmelerinin yapılması halinde Kamu idaresince çalışanlarının ücret matrahlarını diğer idare ile kurum ve kuruluşlardan (e-bordrodan temin edilemezse) temin etmeleri gerekmektedir.
Rapor ve eki belgeler incelendiğinde; Tıp Fakültesinde görevli aynı zamanda …………. Hastanesinden ek ödeme alan akademik personelin 2020 yılı Kasım, Aralık (ödemeler 2021 mali yılında gerçekleştiğinden) ve 2021 yılı Ocak aylarına ait ek ödemeden doğan matrah birleştirmelerinin yapılmadığı görülmüştür. Sorumlularca da …………. Hastanesi tarafından 2020 yılı Kasım, Aralık ve 2021 yılı Ocak aylarına ait akademik personele ödeme yapıldığına dair herhangi bir ek ödeme matrahı gönderilmediği ve Kamu İdaresinde veri olmamasından dolayı matrah birleştirmesinin yapılmadığı açıkça ifade edilmiştir. Matrah birleştirmesinin yapılmaması nedeniyle 2021 yılı boyunca Tıp Fakültesinden maaş alan akademik personelin kümülatif vergi matrahları hatalı ve eksik hesaplanmış olup söz konusu personelin vergi dilimlerinin hatalı hesaplanmasından dolayı maaş ödemelerinden eksik gelir vergisi kesilmesi suretiyle kamu zararına sebep olunmuştur.
Kamu İdaresi tarafından matrah birleştirmelerinin yapılması amacıyla Hastane tarafından akademik personele yapılan her türlü ödemenin Tıp Fakültesi Dekanlığına bildirilmesi 15.05.2017 tarihinde …………. Hastanesinden istenmiştir. Ancak yukarıda yer alan mevzuat hükümlerine göre kamu idaresi çalışanlarının ücret matrahlarını diğer idare ile kurum ve kuruluşlardan (e-bordrodan temin edilemezse) temin etmeleri gerekirken 2020 yılı Kasım ve Aralık ayı ek ödemeleri ve 2021 yılı Ocak ayı ek ödemeleri Kamu İdaresine bildirilmemiş olmasına rağmen kamu idaresi tarafından …………. Hastanesinden ek ödeme matrahlarına ilişkin herhangi bir talepte, sorgulamada ya da girişimde bulunulmamıştır.
Kümülatif vergi matrahı hesabında ek ödemelerin eklendikleri maaş dönemleri, aşağıdaki tabloda gösterilmiştir;
Ek Ödeme Dönemi Ek Ödemenin Yapıldığı Tarih Kümülatif Vergi Matrahına Ekleneceği Maaş Dönemi
2020/Kasım 15.01.2021 Şubat
2020/Aralık 21.01.2021 Şubat
2021/Ocak 05.03.2021 Mart
2021/Şubat 23.03.2021 Nisan
2021/Mart 22.04.2021 Mayıs
2021/Nisan 01.06.2021 Haziran
2021/Mayıs 25.06.2021 Temmuz
2021/Haziran 14.07.2021 Ağustos
2021/Temmuz 20.08.2021 Eylül
2021/Ağustos 21.09.2021 Ekim
2021/Eylül 27.10.2021 Kasım
2021/Ekim 22.11.2021 Aralık
2021/Kasım 30.12.2021 -
2021/Aralık - -
*Kümülatif vergi matrahı oluşturulurken memur maaşlarının her ayın 15’inde ödendiği (2021 yılı mayıs maaşı hariç) ve maaşların ilgili kurum tarafından her ayın 5-8’i arasında hesaplandığı esas alınmıştır.
Ayrıca sorumlularca her ay maaş yapılmadan önce, maaş yapılan ayın ek ödemesinin de yapıldığının varsayıldığı ifade edilmiş ise de; yapılan incelemede, yukarıdaki tablodan da anlaşılacağı üzere, denetim ekibince, kümülatif vergi matrahının hesabında ek ödemelerin ödendiği tarihler dikkate alınmış olup …………. Hastanesi tarafından yapılan ek ödemelerin ödendiği tarihi takip eden ilk maaş döneminin matrahına eklenmek suretiyle kümülatif gelir vergisi matrahının yeniden oluşturulduğu, bu doğrultuda maaş dönemleri itibarıyla gelir vergisi oranları ve kesilmesi gereken gelir vergisi tutarlarının yeniden belirlendiği görülmüştür. Dolayısıyla, fiili olarak gerçekleşmeyen ve çalışanlara ödenmeyen ek ödemelerin kümülatif gelir vergisi matrahına dâhil edilmesi söz konusu değildir.
Oluşan kamu zararından; 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 32 ve 33 üncü maddeleri gereğince ödeme emri ve eki belgelerinde imzası bulunan harcama yetkilisi ve gerçekleştirme görevlilerinin sorumluluğu bulunmaktadır.
Yukarıda yer alan mevzuat hükümleri ile yapılan açıklamalar çerçevesinde, …………. Üniversitesi Tıp Fakültesinde görevli bazı personelin 2021 yılında almış oldukları …………. Hastanesi katkı payı ödemelerinin ödenme tarihi itibarıyla kümülatif gelir vergisi matrahına dâhil edilmemesi nedeniyle personele ödenen maaşlardan eksik gelir vergisi kesilmesi sonucu …………. TL kamu zararına neden olunmuş ise de; kamu zararı tutarı olan …………. TL'nin;
…………. TL’si ahizlerinden tahsil edildiğinden …………. TL kamu zararı hakkında ilişilecek bir husus kalmadığına,
Geriye kalan …………. TL kamu zararının ise sorumlularına ortaklaşa ve zincirleme,
6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 53 üncü maddesi gereği işleyecek faizleri ile birlikte ödettirilmesine, anılan Kanun’un 55 inci maddesi uyarınca işbu İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere,
Oy çokluğuyla, karar verildi.
Azınlık Görüşü:
Üye ………….’… karşı oy gerekçesi;
“30.10.2022 tarihli ve 31998 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 321 no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde (Seri No: 311) Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ’in 1 inci maddesiyle; 311 no.lu Genel Tebliğ’in “Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin tek işveren olarak değerlendirilmesi” başlıklı 20 nci maddesinin madde başlığında ve üçüncü fıkrasında yer alan “yönetim” ibareleri “bütçe” şeklinde, dördüncü fıkrasında yer alan “genel yönetim kapsamında bulunan kamu idareleri ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda (ticaret şirketleri hariç)” ibaresi “genel bütçe kapsamında bulunan kamu idarelerinde” şeklinde, beşinci fıkrasında yer alan “genel yönetim kapsamındaki idareler ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlar (ticaret şirketleri hariç)” ibaresi “genel bütçe kapsamında bulunan kamu idareleri”, “Genel yönetim kapsamındaki idareler ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda (ticaret şirketleri hariç)” ibaresi “Genel bütçe kapsamında bulunan kamu idarelerinde” şeklinde, altıncı fıkrasında yer alan “Genel yönetim kapsamındaki idareler ile bu idarelere bağlı, ilgili ve ilişkili kurum ve kuruluşlarda” ibaresi “Genel bütçe kapsamında bulunan kamu idarelerinde” şeklinde değiştirilmiştir.
311 no.lu Genel Tebliğ’de yapılan bu değişiklikle, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinden hangilerinin Genel Tebliğ’in 20 nci maddesi kapsamında tek işveren olduklarına açıklık getirilmiştir. Her ne kadar sorgu konusu tespitin yapıldığı döneme ilişkin olmasa da Hazine ve Maliye Bakanlığının Genel Tebliğ’in ilgili maddesinde böyle bir değişikliğe gitmiş olması, konu hakkında uygulamada bazı tereddütlerin bulunduğunun veya konunun daha açık ve net bir şekilde düzenlenmesi ihtiyacından kaynaklandığının göstergesidir. Dolayısıyla konu hakkında bir yargıya varılırken, bu hususun da göz önünde bulundurulması isabetli olacaktır.
Diğer yandan, Tıp Fakültesinin üst kurum olarak …………. Üniversitesine ve döner sermayesi bakımından da Üniversite bünyesinde kurulmuş olan Döner Sermaye İşletme Birimine bağlı olduğu; …………. Hastanesinin, üst kurum olarak …………. İl Sağlık Müdürlüğüne ve döner sermayesi bakımından da …………. İl Sağlık Müdürlüğü bünyesinde kurulan Döner Sermaye İşletmesine bağlı olduğu anlaşılmaktadır.
Dolayısıyla bağlı oldukları üst kurum ve Döner Sermaye İşletmeleri birbirinden farklı olan …………. Üniversitesi ile …………. Hastanesinin, tek işveren ilişkisi içerisinde bulundukları söylenemez.
Netice itibarıyla, Sağlık Bakanlığı ile …………. Üniversitesi tek işveren olarak kabul edilemeyeceğinden, sorgu konusu edilen işlemlerin yasal düzenlemelere uygun olduğuna karar verilmesi gerekir.”
Kararla ilgili sorunuz mu var?