Karar Künyesi
Karar Türü:
Sayıştay 3. Daire Kararı
Karar Tarihi:
1/19/2023
Karar No:
104
Esas No:
432
KARAR
Yatırım teşvik belgesi ile KDV’den istisna tutulmuş makine ve teçhizat alımlarına ilişkin hesaplanan fiyat farkları için KDV ödenmesi
...ile … arasında sözleşmeye bağlanan … İhale Kayıt Numaralı “…” kapsamında yatırım teşvik belgesi ile KDV’den istisna tutulmuş makine ve teçhizat alımlarına ilişkin hesaplanan fiyat farkları için KDV ödenmesi sonucu … TL kamu zararına sebebiyet verildiği iddiasıyla ilgili olarak duruşmaya katılan ...’ın sözlü açıklamaları ve dosyada mevcut bilgi ve belgeler değerlendirilmiştir.
Konunun esasına ilişkin olarak;
25.10.1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “Araçlar, kıymetli maden ve petrol aramaları ile ulusal güvenlik harcamaları ve yatırımlarda istisna” başlıklı 13 üncü maddesine 22.07.1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanun ile eklenen (d) bendinde;
“Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makina ve teçhizat teslimleri (Şu kadar ki, yatırım teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde, zamanında alınmayan vergi alıcıdan, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir. Zamanında alınmayan vergiler ile vergi cezalarında zamanaşımı, verginin tarhını veya cezanın kesilmesini gerektiren durumun meydana geldiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren başlar)” denilmek suretiyle Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflerin belge kapsamındaki makine ve teçhizat teslimleri KDV istisnası kapsamına alınmıştır.
Aynı Kanunun “Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah” başlıklı 20 nci maddesinde teslim ve hizmet işlerinde matrah tanımlanmış olup “Matraha dahil olan unsurlar” başlıklı 24 üncü maddesinin (c) bendinde, “Vade farkı, fiyat farkı, kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler”in katma değer vergisinin matrahına dahil olduğu hükme bağlanmıştır.
Buna göre, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki makine ve teçhizat teslimleri, Kanunun 13/d maddesi gereğince katma değer vergisinden istisna olduğundan, ve söz konusu istisna matrahına makine ve teçhizat için hesaplanan fiyat farkı da dahil olduğundan, ilgili makine ve teçhizatlara ilişkin istisna kapsamında düzenlenen ilk faturaya atıfta bulunarak, fiyat farkları için düzenlenecek faturalarda katma değer vergisi hesaplanmaması gerekmektedir.
Sorumlular tarafından KDV Kanunun yanlış yorumlanmasından kaynaklı olarak ödenmemesi gereken bir verginin ödendiği, bütün olarak değerlendirildiğinde kamu kaynağında artış veya eksilişe neden olunmadığı belirtilmiş olmakla birlikte İdare bütçesinden yapılmaması gereken bir ödemenin Yükleniciye yapılması sonucu İdarenin kaynağında eksilmeye neden olunmuş ve neticesinde de kamu zararı oluşmuştur.
KDV mükellefiyeti ve yatırım teşvik belgesi bulunan, ... Genel Müdürlüğünün ilgili mevzuat kapsamında istisna uygulamasından faydalanmak amacıyla ... Vergi Dairesi Başkanlığına başvurduğu, başvuru sonucunda yatırım teşvik belgesi eki listede yer alan makine ve teçhizat için istisna belgeleri aldığı ve buna istinaden yatırım teşvik belgesi eki listede yer alan ve istisna kapsamında olan makine ve teçhizat alımına ilişkin olarak yüklenici tarafından düzenlenen faturalarda KDV hesaplanmadığı; fakat ilgili malzemelere ilişkin hesaplanan fiyat farkları için, anılan Kanuna aykırı şekilde KDV hesaplanarak yükleniciye ödemede bulunulması neticesinde, 5018 sayılı Kanun’un 71 inci maddesinin birinci fıkrasında; “kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunması” şeklinde tanımlanan …TL kamu zararının oluştuğuna oy birliğiyle,
Sorumlulukla ilgili olarak;
Harcama Yetkilisi ve Gerçekleştirme Görevlisi ve Diğer Gerçekleştirme Görevlisinin Sorumluluğu;
10.12.2013 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun,
“Harcama yetkisi ve yetkilisi” başlıklı 31 inci maddesinde;
“Bütçeyle ödenek tahsis edilen her bir harcama biriminin en üst yöneticisi harcama yetkilisidir.
Ancak, teşkilât yapısı ve personel durumu gibi nedenlerle harcama yetkililerinin belirlenmesinde güçlük bulunan idareler ile bütçelerinde harcama birimleri sınıflandırılmayan idarelerde harcama yetkisi, üst yönetici veya üst yöneticinin belirleyeceği kişiler tarafından; mahalli idarelerde İçişleri Bakanlığının, diğer idarelerde ise Maliye Bakanlığının uygun görüşü üzerine yürütülebilir.
Kanunların verdiği yetkiye istinaden yönetim kurulu, icra komitesi, komisyon ve benzeri kurul veya komite kararıyla yapılan harcamalarda, harcama yetkisinden doğan sorumluluk kurul, komite veya komisyona ait olur.”
“Harcama talimatı ve sorumluluk” başlıklı 32 nci maddesinde;
“Bütçelerden harcama yapılabilmesi, harcama yetkilisinin harcama talimatı vermesiyle mümkündür. Harcama talimatlarında hizmet gerekçesi, yapılacak işin konusu ve tutarı, süresi, kullanılabilir ödeneği, gerçekleştirme usulü ile gerçekleştirmeyle görevli olanlara ilişkin bilgiler yer alır.
Harcama yetkilileri, harcama talimatlarının bütçe ilke ve esaslarına, kanun, tüzük ve yönetmelikler ile diğer mevzuata uygun olmasından, ödeneklerin etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasından ve bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken diğer işlemlerden sorumludur.”
hükümleri yer almaktadır.
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Çerçevesinde Sorumlu Tutulacak Görevli ve Yetkililerin Belirlenmesi Hakkında Sayıştay Genel Kurulu’nun 5189/1 Sayılı Kararının “III.3.a)Harcama Yetkililerinin Genel Sorumluluğu” bölümünde;
“5018 sayılı Kanunda harcama yetkilisi ifadesiyle bir program sorumlusuna ve statü hukukunda tanımlanan daire/birim amirine işaret edilmektedir. Bu konumda olan yöneticilerin, 657 sayılı Kanunun 10’uncu maddesinde belirtildiği gibi, amiri oldukları kuruluş ve hizmet biriminde kanun, tüzük ve yönetmeliklerle belirlenen görevleri zamanında ve eksiksiz olarak yapmaktan ve yaptırmaktan, maiyetindeki memurları takip ve kontrol etmekten görevli ve sorumlu tutulacakları da tabiidir.
Bu hükümler karşısında, bütçeden yapılacak harcamalar konusunda 5018 sayılı Kanunda öngörülen harcama sürecinde tek ve tam yetkili olan, giderin yapılmasına karar vermekten ödeme aşamasına kadar tüm işlemleri emir ve talimatı çerçevesinde yürüten ve maiyetindekileri ve onların eylem ve işlemlerini gözetmek ve denetlemekle yükümlü olan harcama yetkilisinin, Sayıştaya karşı hesap verme konusunda tam ve doğrudan sorumlu olduğu anlaşılmaktadır.
Bu nedenle, harcama yetkililerinin, harcama talimatlarının ve buna konu olan harcamaların bütçe ilke ve esaslarına, kanun, tüzük ve yönetmelikler ile diğer mevzuata uygunluğundan sorumlu olduklarına,”
kararı yer almaktadır.
5018 sayılı Kanunun ile Sayıştay Genel Kurul Kararının ilgili hükümleri değerlendirildiğinde; harcama yetkilileri, harcama talimatı ve bu talimata konu olan harcamaların mevzuatına uygunluğundan sorumlu oldukları için, Rapora konu edilen harcama ile ilgili sorumlulukları bulunmaktadır.
5018 sayılı Kanunun “Giderin gerçekleştirilmesi” başlıklı 33 üncü maddesinde de;
“Bütçelerden bir giderin yapılabilmesi için iş, mal veya hizmetin belirlenmiş usul ve esaslara uygun olarak alındığının veya gerçekleştirildiğinin, görevlendirilmiş kişi veya komisyonlarca onaylanması ve gerçekleştirme belgelerinin düzenlenmiş olması gerekir. (Değişik son cümle: 22/12/2005-5436/10 md.) Giderlerin gerçekleştirilmesi; harcama yetkililerince belirlenen görevli tarafından düzenlenen ödeme emri belgesinin harcama yetkilisince imzalanması ve tutarın hak sahibine ödenmesiyle tamamlanır.
Gerçekleştirme görevlileri, harcama talimatı üzerine; işin yaptırılması, mal veya hizmetin alınması, teslim almaya ilişkin işlemlerin yapılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması görevlerini yürütürler.
(Ek üçüncü fıkra: 22/12/2005-5436/10 md.) Elektronik ortamda oluşturulan ortak bir veri tabanından yararlanmak suretiyle yapılacak harcamalarda, veri giriş işlemleri gerçekleştirme görevi sayılır. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin esas ve usûller Maliye Bakanlığınca belirlenir.
Gerçekleştirme görevlileri, bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken iş ve işlemlerden sorumludurlar.”
hükmü yer almaktadır.
5189/1 Sayılı Sayıştay Genel Kurul Kararının “III.4.a) Ödeme Emri Belgesini Düzenlemekle Görevlendirilen Gerçekleştirme Görevlisinin Sorumluluğu” bölümünde;
“5018 sayılı Kanunun 33’üncü maddesinin birinci fıkrası hükmü uyarınca ödeme emri belgesi, harcama yetkilisi tarafından belirlenen bir görevli tarafından düzenlenecektir. Ödeme emri belgesi tek başına mali bir işlem sayılmamakla birlikte taahhüt ve tahakkuk aşamalarından sonra ödeme aşamasına geçilmesine esas teşkil etmektedir. 31.12.2005 tarihli ve 26040 sayılı 3. mükerrer Resmi Gazete’de yayımlanan İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esasların 12 ve 13’üncü maddelerinde ödeme emri belgesi düzenleme görevi, ön mali kontrol kapsamında ele alınmakta ve ‘kontrol edilmiş ve uygun görülmüştür’ şerhi çerçevesinde değerlendirilmektedir.
Aynı esaslarda belirtildiği üzere, harcama yetkilileri, yardımcıları veya hiyerarşik olarak kendisine en yakın üst kademe yöneticileri arasından bir veya daha fazla sayıda gerçekleştirme görevlisini ödeme emri belgesi düzenlemekle görevlendirecek, ödeme emri belgesini düzenlemekle görevlendirilen gerçekleştirme görevlileri de, ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde ön mali kontrol yapacaklardır. Bu nedenle ödeme emri belgesini düzenleyen gerçekleştirme görevlisinin yaptığı işlemler nedeniyle sorumluluk üstlenmesi tabiidir.
Ayrıca, harcama birimlerinde süreç kontrolü yapılarak her bir işlem daha önceki işlemlerin kontrolünü içerecek şekilde tasarlanıp uygulanacak, mali işlemlerin yürütülmesinde görev alanlar, yapacakları işlemden önceki işlemleri de kontrol edeceklerdir. Bu bağlamda ödeme emri belgesini düzenlemekle görevlendirilen gerçekleştirme görevlileri de, ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde ön mali kontrol yaparak, ödeme emri belgesi üzerine ‘Kontrol edilmiş ve uygun görülmüştür’ şerhi düşüp imzalayacaklardır. Bu nedenle ödeme emri belgesini düzenleyen görevli, gerçekleştirme belgelerinin ödeme emri belgesine doğru aktarılması yanında, düzenlediği belge ile birlikte harcama sürecindeki diğer belgelerin doğruluğundan ve mevzuata uygunluğundan da sorumludur.
Yapılan bu açıklamalara göre, asli bir gerçekleştirme belgesi olan ödeme emri belgesini düzenleyen sıfatıyla imzalayan gerçekleştirme görevlisinin, düzenlediği belge ile birlikte harcama sürecindeki diğer belgelerin doğruluğundan ve mevzuata uygunluğundan harcama yetkilisi ile birlikte sorumlu tutulması gerektiğine çoğunlukla,”
kararı yer almaktadır.
5018 sayılı Kanunun ile Sayıştay Genel Kurul Kararının ilgili hükümleri değerlendirildiğinde; ödeme emri belgesi üzerinde imzası bulunan gerçekleştirme görevlisi ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde ön mali kontrol yaparak, ödeme emri belgesi üzerine ‘Kontrol edilmiş ve uygun görülmüştür’ şerhi düşüp imzalayacağından gerçekleştirme belgelerinin ödeme emri belgesine doğru aktarılması yanında, düzenlediği belge ile birlikte harcama sürecindeki diğer belgelerin doğruluğundan ve mevzuata uygunluğundan sorumlu tutulması gerekmektedir.
5189/1 Sayılı Sayıştay Genel Kurul Kararının “III.4.b) Ödeme Emri Belgesine Eklenmesi Gereken Taahhüt ve Tahakkuk Belgelerine İlişkin Sorumluluk” bölümünde;
5018 sayılı Kanunun 33’üncü maddesi uyarınca bütçeden bir giderin yapılabilmesi için iş, mal veya hizmetin belirlenmiş usul ve esaslara uygun olarak alındığının veya gerçekleştirildiğinin görevlendirilmiş kişi veya komisyonlarca onaylanmış ve gerçekleştirme belgelerinin düzenlenmiş olması gerekmektedir.
Öte yandan anılan maddede, bir mali işlemin gerçekleştirilmesinde görevli olanların sorumluluğunun belirlenmesinde, bu görevlilerin yetkili ve görevli olması ve yapılan giderin de bu görevlilerce düzenlenen belgeye dayanıyor olması hususlarına bakılması gerekmektedir. Yani mali işlemin gerçekleştirilmesinde, görevli olanların imzası olmadan ödeme belgesinin tamamlanmış sayılmaması gerekmektedir.
Bu nedenle, ödeme emri belgesine eklenmesi gereken taahhüt ve tahakkuk işlemlerine ilişkin fatura, beyanname, tutanak gibi gerçekleştirme belgelerini düzenleyen veya bu belgeleri kabul eden gerçekleştirme görevlilerinin, bu görevleriyle ilgili olarak yapmaları gereken iş ve işlemlerle sınırlı olarak harcama yetkilisiyle birlikte sorumlu tutulmaları gerektiğine”
karar verilmiştir.
Buna göre, hakedişi düzenleyen olarak diğer gerçekleştirme görevlileri, yapılan giderin dayanağı olan ödeme emri belgesinin eki hakedişin mevzuata uygun düzenlemesinden sorumlu olduklarından Rapora konu edilen harcama ile ilgili sorumlulukları bulunmaktadır.
Sorumlular yapım işleriyle ilgili olarak 2020 yılı öncesinde imzalanmış olan hakediş ve ödeme evraklarında tespit edilen KDV farkının da ödeme emri belgesinde imzası ve sorumluluğu olmadığı halde kendilerine rücu ettirildiğini, ödeme emri belgelerinin ve hakedişlerin geriye dönük incelenerek asıl sorumlularına rücu ettirilmesi gerektiğini belirtmiş olmakla birlikte, yapılan denetimlerin 2021 yılı denetimini kapsadığı ve bu belgelerin incelenmesi sonucu ilgili hataların tespit edildiği ve hakedişler kümülatif olarak düzenlendiğinden, hakedişlere ait denetimin sorumluluğu, en son hakedişi düzenleyenlere ve bu hakedişin ekli olduğu ödeme emri belgesinde imzası olanlara aittir.
Yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri ve Sayıştay Genel Kurul Kararının ilgili kısımları gereğince, Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükellefin makine ve teçhizat teslimleri kapsamındaki fiyat farkına ilişkin KDV ödemeleri sebebiyle oluşan kamu zararından ödeme emrini düzenleyen Gerçekleştirme Görevlisi ve Hakedişi Düzenleyen Gerçekleştirme Görevlileri ile Harcama Yetkilisinin birlikte sorumlu tutulması gerektiğine oy birliğiyle,
Ön Mali Kontrol Yetkilisinin Sorumluluğu;
31.12.2005 tarihli ve 26040 sayılı 3 üncü mükerrer Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esasların; “Ön mali kontrol süreci” başlıklı 12 nci maddesinde; mali hizmetler biriminin ön mali kontrolüne tabi karar ve işlemlerin, kontrol edilmek üzere mali hizmetler birimine gönderileceği, mali hizmetler birimi tarafından kontrol edilen işlemler hakkında görüş yazısı düzenlenerek ilgili birime gönderileceği, “Kontrol usulü” başlıklı 13 üncü maddesinde harcama birimlerinde ve malî hizmetler biriminde yapılan kontrol sonucunda, malî karar ve işlemin uygun görülmesi halinde, dayanak belgenin üzerine “Kontrol edilmiş ve uygun görülmüştür” şerhi düşüleceği ya da yazılı görüş düzenleneceği, malî hizmetler birimince, Usul ve Esasların 17 ve 26 ncımaddeleri uyarınca yapılan kontrollerde yazılı görüş düzenlenmesinin zorunlu olduğu, bu yazıda, yapılan kontrol sonucunda malî karar ve işlemin uygun görülüp görülmediğinin, uygun görülmemişse nedenlerinin açıkça belirtileceği, mevzuatına uygun olarak giderilebilecek nitelikte eksiklikleri bulunan malî karar ve işlemlerde, bu eksiklikler ve nasıl düzeltilebileceği hususları belirtilmek ve bunların düzeltilmesi kaydıyla işlemin uygun görüldüğü şeklinde yazılı görüş düzenlenebileceği hükme bağlanmıştır.
Rapora konu işlemde, ön mali kontrol görevlisinin, ödeme emri belgesini imzalamak suretiyle bu kontrolü yaptığı ve münhasıran hakedişlerdeki teknik ve metraj gibi hususlara ilişkin olmayan ve tamamen mali nitelikteki bu işlemin mevzuata uygunluğundan doğrudan sorumluluğu bulunduğuna oy birliğiyle,
Muhasebe Yetkilisinin sorumluluğu;
5018 sayılı Kanunun 61 inci maddesinde;
“…
Muhasebe yetkilisi bu hizmetlerin yapılmasından ve muhasebe kayıtlarının usulüne uygun, saydam ve erişilebilir şekilde tutulmasından sorumludur.
Muhasebe yetkilileri ödeme aşamasında, ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde;
a) Yetkililerin imzasını,
b) Ödemeye ilişkin ilgili mevzuatında sayılan belgelerin tamam olmasını.
c) Maddi hata bulunup bulunmadığını.
d) Hak sahibinin kimliğine ilişkin bilgileri.
Kontrol etmekle yükümlüdür.
Muhasebe yetkilileri, ilgili mevzuatında düzenlenmiş belgeler dışında belge arayamaz. Yukarıda sayılan konulara ilişkin hata veya eksiklik bulunması halinde ödeme yapamaz.
…..” hükmü yer almaktadır.
5018 sayılı Kanunun 61 inci maddesi ile 21.01.2006 tarihli ve 26056 numaralı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Muhasebe Yetkililerinin Eğitimi, Sertifika Verilmesi ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 29 uncu maddesinde, muhasebe yetkilisinin taahhüt ve tahakkuk aşamaları tamamlanmış, ödeme emri belgesi düzenlenmiş ve ön mali kontrolden geçerek ödenmek üzere muhasebe birimine gelmiş bulunan gider ve muhasebe belgeleri ile ön ödeme belgeleri üzerinde, ödemeye ilişkin belgelerin tamam olup olmadığını ve maddi hata bulunup bulunmadığını kontrol etmekle yükümlü olduğu, ilgili mevzuatında belirtilen belgeler dışında belge aramayacağı ve sorumluğunun görevi gereği incelemesi gereken belgelerle sınırlı olduğu düzenlenmiştir.
Öte yandan, giderin taahhüt ve tahakkuk aşamalarına ait olup, çeşitli gerçekleştirme görevlilerinin kendi yasal görevleri çerçevesinde düzenledikleri ve imzaladıkları belgelerdeki maddi hatalardan muhasebe yetkilisinin de sorumlu tutulduğu hususu Muhasebe Yetkililerinin Eğitimi, Sertifika Verilmesi ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 29 uncu maddesinin dördüncü fıkrasında; “Muhasebe yetkililerinin maddi hataya ilişkin sorumlulukları; bir mali işlemin muhasebeleştirilmesine dayanak teşkil eden karar, onay, sözleşme, hakediş raporu, bordro, fatura, alındı ve benzeri belgelerde; gelir, alacak, gider ya da borç tutarının tespit edilmesine esas rakamların hiçbir farklı yoruma yer vermeyecek biçimde, bilerek veya bilmeyerek yanlış seçilmesi, oranların yanlış uygulanması, aritmetik işlemlerin yanlış yapılması ve muhasebeleştirmeye esas toplamlarının muhasebeleştirme belgesinde ilgili hesaplara noksan veya fazla kaydedilmek suretiyle yapılan yersiz ve fazla alma, verme, ödeme ve gönderilmesiyle sınırlıdır. Teknik nitelikteki belgelerde, bu niteliğe ilişkin olarak yapılmış maddi hatalardan bu belgeleri düzenleyen ve onaylayan gerçekleştirme görevlileri sorumlu olup, muhasebe yetkililerinin bu belgelere ilişkin sorumlulukları aritmetik işlemlerdeki yanlışlıklarla sınırlıdır.” şeklinde ifade edilmektedir. Yönetmeliğin yukarıya alınan maddesinde düzenlendiği üzere, bir mali işlemin muhasebeleştirilmesine dayanak teşkil eden belgelerde gelir, alacak, gider ya da borç tutarının tespit edilmesine esas rakamlardaki açık, kolayca görülebilen ve yorum gerektirmeyen hataların maddi hata olarak nitelendirileceği, söz konusu mevzuat hükümleri karşısında, ödemeye esas teşkil etme niteliği bulunan, fakat gider evrakı arasında yer almayan bir belge nedeniyle ortaya çıkan kamu zararı ile giderin taahhüt ve tahakkuk aşamalarına ait olup çeşitli gerçekleştirme görevlilerinin kendi yasal görevleri çerçevesinde düzenledikleri ve imzaladıkları belgelerdeki açık ve kolayca görülebilen ve yorum gerektirmeyen maddi hatalardan muhasebe yetkilisinin, harcama yetkilisi ve gerçekleştirme görevlisiyle birlikte sorumlu tutulması gerektiği, Rapora konu durumun da açık, kolayca anlaşılabilir bir maddi hata olması sebebiyle söz konusu kamu zararından muhasebe yetkilisinin de sorumlu olduğuna,
Daire Başkanı ...’ın;
“Raporda; yatırım teşvik belgesi kapsamında KDV muafiyeti bulunan makine ve teçhizat alımları ile ilgili olarak hesaplanan fiyat farkları için KDV ödenmesi nedeniyle oluşan kamu zararından, Muhasebe Yetkilisinin de sorumlu olduğu iddia edilmiştir.
5018 sayılı Kanunun “Muhasebe hizmeti ve muhasebe yetkilisinin yetki ve sorumlulukları” başlıklı 61 inci maddesinin 3 üncü fıkrasında;
“Muhasebe yetkilileri ödeme aşamasında, ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde;
a) Yetkililerin imzasını,
b) Ödemeye ilişkin ilgili mevzuatında sayılan belgelerin tamam olmasını,
c) Maddi hata bulunup bulunmadığını,
d) Hak sahibinin kimliğine ilişkin bilgileri, kontrol etmekle yükümlüdür.
Muhasebe yetkilileri, ilgili mevzuatında düzenlenmiş belgeler dışında belge arayamaz. Yukarıda sayılan konulara ilişkin hata veya eksiklik bulunması halinde ödeme yapamaz.
Belgesi eksik veya hatalı olan ödeme emri belgeleri, düzeltilmek veya tamamlanmak üzere en geç bir iş günü içinde gerekçeleriyle birlikte harcama yetkilisine yazılı olarak gönderilir. Hataların düzeltilmesi veya eksikliklerin giderilmesi halinde ödeme işlemi gerçekleştirilir.
Muhasebe yetkilileri işlemlerine ilişkin defter, kayıt ve belgeleri muhafaza eder ve denetime hazır bulundurur.
Muhasebe yetkilileri, 34 üncü maddenin ikinci fıkrasındaki ödemeye ilişkin hükümler ile bu maddenin üçüncü fıkrasında belirtilen ödemeye ilişkin kontrol yükümlülüklerinden dolayı sorumludur. Muhasebe yetkililerinin bu Kanuna göre yapacakları kontrollere ilişkin sorumlulukları, görevleri gereği incelemeleri gereken belgelerle sınırlıdır.” Denilmektedir.
Muhasebe Yetkililerinin Eğitimi, Sertifika Verilmesi ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 29 uncu maddesinin dördüncü fıkrasında da;
“Muhasebe yetkililerinin maddi hataya ilişkin sorumlulukları; bir mali işlemin muhasebeleştirilmesine dayanak teşkil eden karar, onay, sözleşme, hakediş raporu, bordro, fatura, alındı ve benzeri belgelerde; gelir, alacak, gider ya da borç tutarının tespit edilmesine esas rakamların hiçbir farklı yoruma yer vermeyecek biçimde, bilerek veya bilmeyerek yanlış seçilmesi, oranların yanlış uygulanması, aritmetik işlemlerin yanlış yapılması ve muhasebeleştirmeye esas toplamlarının muhasebeleştirme belgesinde ilgili hesaplara noksan veya fazla kaydedilmek suretiyle yapılan yersiz ve fazla alma, verme, ödeme ve gönderilmesiyle sınırlıdır. Teknik, nitelikteki belgelerde bu niteliğe ilişkin olarak yapılmış maddi hatalardan bu belgeleri düzenleyen ve onaylayan gerçekleştirme görevlileri sorumlu olup, muhasebe yetkililerinin bu belgelere ilişkin sorumlulukları aritmetik işlemlerdeki yanlışlıklarla sınırlıdır.” şeklinde düzenleme yapılmıştır.
Yukarıda yer verilen mevzuata göre muhasebe yetkilisi ödeme aşamasında, ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerindeki maddi hataları kontrol etmekten sorumludur. Maddi hata; matematiksel hata olup, bir işlemin mevzuata uygun olup olmadığına ilişkin kontrol, maddi hata kontrolü kapsamında değildir.
Rapor maddesinde kamu zararının sebebi; yatırım teşvik belgesi kapsamında KDV muafiyeti bulunan makine ve teçhizat alımları ile ilgili olarak hesaplanan fiyat farkına KDV ödenmesi hususu olup, yapılan bu işlemin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi (d) bendi ile aynı Kanunun 20 ve 24 üncü maddelerine aykırı olduğu gerekçe olarak gösterilmiştir. Bu gerekçeye göre kamu zararı, maddi hatadan değil, mevzuata aykırılıktan kaynaklanmıştır. Muhasebe yetkilisinin ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde mevzuata uygunluk kontrolü yapma yetkisi bulunmadığından, bu sebeple oluşmuş kamu zararından sorumluluğu da bulunmamaktadır.
Her ne kadar Raporda; Muhasebe Yetkililerinin Eğitimi, Sertifika Verilmesi ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik’in 29 uncu maddesinin dördüncü fıkrasına istinaden,“ödemeye esas teşkil etme niteliği bulunan, fakat gider evrakı arasında yer almayan bir belge nedeniyle ortaya çıkan kamu zararı ile giderin taahhüt ve tahakkuk aşamalarına ait olup çeşitli gerçekleştirme görevlilerinin kendi yasal görevleri çerçevesinde düzenledikleri ve imzaladıkları belgelerdeki açık ve kolayca görülebilen ve yorum gerektirmeyen maddi hatalardan muhasebe yetkilisinin, harcama yetkilisi ve gerçekleştirme görevlisiyle birlikte sorumlu tutulması gerektiği” iddia edilmişse de, yukarıda açıklandığı üzere kamu zararı açık, kolay görülebilen ve yorum gerektirmeyen maddi hatadan değil, Kanun’a aykırılıktan kaynaklandığından, anılan iddianın mevzuat dayanağı bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, muhasebe yetkilisinin sorumluluktan çıkarılması gerekir.” şeklindeki azınlık görüşüne karşı oy çokluğuyla,
Rapora konu edilen …TL kamu zararının, …tarihli ve … numaralı Mahsup Alındısı ile tahsil edildiği, tahsilatın … tarihli ve … numaralı Muhasebe İşlem Fişi ile muhasebeleştirildiği görüldüğünden ilişilecek husus kalmadığına, 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 55 inci maddesi uyarınca ilamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere oy birliğiyle,
karar verildi.
...ile … arasında sözleşmeye bağlanan … İhale Kayıt Numaralı “…” kapsamında yatırım teşvik belgesi ile KDV’den istisna tutulmuş makine ve teçhizat alımlarına ilişkin hesaplanan fiyat farkları için KDV ödenmesi sonucu … TL kamu zararına sebebiyet verildiği iddiasıyla ilgili olarak duruşmaya katılan ...’ın sözlü açıklamaları ve dosyada mevcut bilgi ve belgeler değerlendirilmiştir.
Konunun esasına ilişkin olarak;
25.10.1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “Araçlar, kıymetli maden ve petrol aramaları ile ulusal güvenlik harcamaları ve yatırımlarda istisna” başlıklı 13 üncü maddesine 22.07.1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanun ile eklenen (d) bendinde;
“Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makina ve teçhizat teslimleri (Şu kadar ki, yatırım teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde, zamanında alınmayan vergi alıcıdan, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir. Zamanında alınmayan vergiler ile vergi cezalarında zamanaşımı, verginin tarhını veya cezanın kesilmesini gerektiren durumun meydana geldiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren başlar)” denilmek suretiyle Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflerin belge kapsamındaki makine ve teçhizat teslimleri KDV istisnası kapsamına alınmıştır.
Aynı Kanunun “Teslim ve hizmet işlemlerinde matrah” başlıklı 20 nci maddesinde teslim ve hizmet işlerinde matrah tanımlanmış olup “Matraha dahil olan unsurlar” başlıklı 24 üncü maddesinin (c) bendinde, “Vade farkı, fiyat farkı, kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler”in katma değer vergisinin matrahına dahil olduğu hükme bağlanmıştır.
Buna göre, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki makine ve teçhizat teslimleri, Kanunun 13/d maddesi gereğince katma değer vergisinden istisna olduğundan, ve söz konusu istisna matrahına makine ve teçhizat için hesaplanan fiyat farkı da dahil olduğundan, ilgili makine ve teçhizatlara ilişkin istisna kapsamında düzenlenen ilk faturaya atıfta bulunarak, fiyat farkları için düzenlenecek faturalarda katma değer vergisi hesaplanmaması gerekmektedir.
Sorumlular tarafından KDV Kanunun yanlış yorumlanmasından kaynaklı olarak ödenmemesi gereken bir verginin ödendiği, bütün olarak değerlendirildiğinde kamu kaynağında artış veya eksilişe neden olunmadığı belirtilmiş olmakla birlikte İdare bütçesinden yapılmaması gereken bir ödemenin Yükleniciye yapılması sonucu İdarenin kaynağında eksilmeye neden olunmuş ve neticesinde de kamu zararı oluşmuştur.
KDV mükellefiyeti ve yatırım teşvik belgesi bulunan, ... Genel Müdürlüğünün ilgili mevzuat kapsamında istisna uygulamasından faydalanmak amacıyla ... Vergi Dairesi Başkanlığına başvurduğu, başvuru sonucunda yatırım teşvik belgesi eki listede yer alan makine ve teçhizat için istisna belgeleri aldığı ve buna istinaden yatırım teşvik belgesi eki listede yer alan ve istisna kapsamında olan makine ve teçhizat alımına ilişkin olarak yüklenici tarafından düzenlenen faturalarda KDV hesaplanmadığı; fakat ilgili malzemelere ilişkin hesaplanan fiyat farkları için, anılan Kanuna aykırı şekilde KDV hesaplanarak yükleniciye ödemede bulunulması neticesinde, 5018 sayılı Kanun’un 71 inci maddesinin birinci fıkrasında; “kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunması” şeklinde tanımlanan …TL kamu zararının oluştuğuna oy birliğiyle,
Sorumlulukla ilgili olarak;
Harcama Yetkilisi ve Gerçekleştirme Görevlisi ve Diğer Gerçekleştirme Görevlisinin Sorumluluğu;
10.12.2013 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun,
“Harcama yetkisi ve yetkilisi” başlıklı 31 inci maddesinde;
“Bütçeyle ödenek tahsis edilen her bir harcama biriminin en üst yöneticisi harcama yetkilisidir.
Ancak, teşkilât yapısı ve personel durumu gibi nedenlerle harcama yetkililerinin belirlenmesinde güçlük bulunan idareler ile bütçelerinde harcama birimleri sınıflandırılmayan idarelerde harcama yetkisi, üst yönetici veya üst yöneticinin belirleyeceği kişiler tarafından; mahalli idarelerde İçişleri Bakanlığının, diğer idarelerde ise Maliye Bakanlığının uygun görüşü üzerine yürütülebilir.
Kanunların verdiği yetkiye istinaden yönetim kurulu, icra komitesi, komisyon ve benzeri kurul veya komite kararıyla yapılan harcamalarda, harcama yetkisinden doğan sorumluluk kurul, komite veya komisyona ait olur.”
“Harcama talimatı ve sorumluluk” başlıklı 32 nci maddesinde;
“Bütçelerden harcama yapılabilmesi, harcama yetkilisinin harcama talimatı vermesiyle mümkündür. Harcama talimatlarında hizmet gerekçesi, yapılacak işin konusu ve tutarı, süresi, kullanılabilir ödeneği, gerçekleştirme usulü ile gerçekleştirmeyle görevli olanlara ilişkin bilgiler yer alır.
Harcama yetkilileri, harcama talimatlarının bütçe ilke ve esaslarına, kanun, tüzük ve yönetmelikler ile diğer mevzuata uygun olmasından, ödeneklerin etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasından ve bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken diğer işlemlerden sorumludur.”
hükümleri yer almaktadır.
5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu Çerçevesinde Sorumlu Tutulacak Görevli ve Yetkililerin Belirlenmesi Hakkında Sayıştay Genel Kurulu’nun 5189/1 Sayılı Kararının “III.3.a)Harcama Yetkililerinin Genel Sorumluluğu” bölümünde;
“5018 sayılı Kanunda harcama yetkilisi ifadesiyle bir program sorumlusuna ve statü hukukunda tanımlanan daire/birim amirine işaret edilmektedir. Bu konumda olan yöneticilerin, 657 sayılı Kanunun 10’uncu maddesinde belirtildiği gibi, amiri oldukları kuruluş ve hizmet biriminde kanun, tüzük ve yönetmeliklerle belirlenen görevleri zamanında ve eksiksiz olarak yapmaktan ve yaptırmaktan, maiyetindeki memurları takip ve kontrol etmekten görevli ve sorumlu tutulacakları da tabiidir.
Bu hükümler karşısında, bütçeden yapılacak harcamalar konusunda 5018 sayılı Kanunda öngörülen harcama sürecinde tek ve tam yetkili olan, giderin yapılmasına karar vermekten ödeme aşamasına kadar tüm işlemleri emir ve talimatı çerçevesinde yürüten ve maiyetindekileri ve onların eylem ve işlemlerini gözetmek ve denetlemekle yükümlü olan harcama yetkilisinin, Sayıştaya karşı hesap verme konusunda tam ve doğrudan sorumlu olduğu anlaşılmaktadır.
Bu nedenle, harcama yetkililerinin, harcama talimatlarının ve buna konu olan harcamaların bütçe ilke ve esaslarına, kanun, tüzük ve yönetmelikler ile diğer mevzuata uygunluğundan sorumlu olduklarına,”
kararı yer almaktadır.
5018 sayılı Kanunun ile Sayıştay Genel Kurul Kararının ilgili hükümleri değerlendirildiğinde; harcama yetkilileri, harcama talimatı ve bu talimata konu olan harcamaların mevzuatına uygunluğundan sorumlu oldukları için, Rapora konu edilen harcama ile ilgili sorumlulukları bulunmaktadır.
5018 sayılı Kanunun “Giderin gerçekleştirilmesi” başlıklı 33 üncü maddesinde de;
“Bütçelerden bir giderin yapılabilmesi için iş, mal veya hizmetin belirlenmiş usul ve esaslara uygun olarak alındığının veya gerçekleştirildiğinin, görevlendirilmiş kişi veya komisyonlarca onaylanması ve gerçekleştirme belgelerinin düzenlenmiş olması gerekir. (Değişik son cümle: 22/12/2005-5436/10 md.) Giderlerin gerçekleştirilmesi; harcama yetkililerince belirlenen görevli tarafından düzenlenen ödeme emri belgesinin harcama yetkilisince imzalanması ve tutarın hak sahibine ödenmesiyle tamamlanır.
Gerçekleştirme görevlileri, harcama talimatı üzerine; işin yaptırılması, mal veya hizmetin alınması, teslim almaya ilişkin işlemlerin yapılması, belgelendirilmesi ve ödeme için gerekli belgelerin hazırlanması görevlerini yürütürler.
(Ek üçüncü fıkra: 22/12/2005-5436/10 md.) Elektronik ortamda oluşturulan ortak bir veri tabanından yararlanmak suretiyle yapılacak harcamalarda, veri giriş işlemleri gerçekleştirme görevi sayılır. Bu fıkranın uygulanmasına ilişkin esas ve usûller Maliye Bakanlığınca belirlenir.
Gerçekleştirme görevlileri, bu Kanun çerçevesinde yapmaları gereken iş ve işlemlerden sorumludurlar.”
hükmü yer almaktadır.
5189/1 Sayılı Sayıştay Genel Kurul Kararının “III.4.a) Ödeme Emri Belgesini Düzenlemekle Görevlendirilen Gerçekleştirme Görevlisinin Sorumluluğu” bölümünde;
“5018 sayılı Kanunun 33’üncü maddesinin birinci fıkrası hükmü uyarınca ödeme emri belgesi, harcama yetkilisi tarafından belirlenen bir görevli tarafından düzenlenecektir. Ödeme emri belgesi tek başına mali bir işlem sayılmamakla birlikte taahhüt ve tahakkuk aşamalarından sonra ödeme aşamasına geçilmesine esas teşkil etmektedir. 31.12.2005 tarihli ve 26040 sayılı 3. mükerrer Resmi Gazete’de yayımlanan İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esasların 12 ve 13’üncü maddelerinde ödeme emri belgesi düzenleme görevi, ön mali kontrol kapsamında ele alınmakta ve ‘kontrol edilmiş ve uygun görülmüştür’ şerhi çerçevesinde değerlendirilmektedir.
Aynı esaslarda belirtildiği üzere, harcama yetkilileri, yardımcıları veya hiyerarşik olarak kendisine en yakın üst kademe yöneticileri arasından bir veya daha fazla sayıda gerçekleştirme görevlisini ödeme emri belgesi düzenlemekle görevlendirecek, ödeme emri belgesini düzenlemekle görevlendirilen gerçekleştirme görevlileri de, ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde ön mali kontrol yapacaklardır. Bu nedenle ödeme emri belgesini düzenleyen gerçekleştirme görevlisinin yaptığı işlemler nedeniyle sorumluluk üstlenmesi tabiidir.
Ayrıca, harcama birimlerinde süreç kontrolü yapılarak her bir işlem daha önceki işlemlerin kontrolünü içerecek şekilde tasarlanıp uygulanacak, mali işlemlerin yürütülmesinde görev alanlar, yapacakları işlemden önceki işlemleri de kontrol edeceklerdir. Bu bağlamda ödeme emri belgesini düzenlemekle görevlendirilen gerçekleştirme görevlileri de, ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde ön mali kontrol yaparak, ödeme emri belgesi üzerine ‘Kontrol edilmiş ve uygun görülmüştür’ şerhi düşüp imzalayacaklardır. Bu nedenle ödeme emri belgesini düzenleyen görevli, gerçekleştirme belgelerinin ödeme emri belgesine doğru aktarılması yanında, düzenlediği belge ile birlikte harcama sürecindeki diğer belgelerin doğruluğundan ve mevzuata uygunluğundan da sorumludur.
Yapılan bu açıklamalara göre, asli bir gerçekleştirme belgesi olan ödeme emri belgesini düzenleyen sıfatıyla imzalayan gerçekleştirme görevlisinin, düzenlediği belge ile birlikte harcama sürecindeki diğer belgelerin doğruluğundan ve mevzuata uygunluğundan harcama yetkilisi ile birlikte sorumlu tutulması gerektiğine çoğunlukla,”
kararı yer almaktadır.
5018 sayılı Kanunun ile Sayıştay Genel Kurul Kararının ilgili hükümleri değerlendirildiğinde; ödeme emri belgesi üzerinde imzası bulunan gerçekleştirme görevlisi ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde ön mali kontrol yaparak, ödeme emri belgesi üzerine ‘Kontrol edilmiş ve uygun görülmüştür’ şerhi düşüp imzalayacağından gerçekleştirme belgelerinin ödeme emri belgesine doğru aktarılması yanında, düzenlediği belge ile birlikte harcama sürecindeki diğer belgelerin doğruluğundan ve mevzuata uygunluğundan sorumlu tutulması gerekmektedir.
5189/1 Sayılı Sayıştay Genel Kurul Kararının “III.4.b) Ödeme Emri Belgesine Eklenmesi Gereken Taahhüt ve Tahakkuk Belgelerine İlişkin Sorumluluk” bölümünde;
5018 sayılı Kanunun 33’üncü maddesi uyarınca bütçeden bir giderin yapılabilmesi için iş, mal veya hizmetin belirlenmiş usul ve esaslara uygun olarak alındığının veya gerçekleştirildiğinin görevlendirilmiş kişi veya komisyonlarca onaylanmış ve gerçekleştirme belgelerinin düzenlenmiş olması gerekmektedir.
Öte yandan anılan maddede, bir mali işlemin gerçekleştirilmesinde görevli olanların sorumluluğunun belirlenmesinde, bu görevlilerin yetkili ve görevli olması ve yapılan giderin de bu görevlilerce düzenlenen belgeye dayanıyor olması hususlarına bakılması gerekmektedir. Yani mali işlemin gerçekleştirilmesinde, görevli olanların imzası olmadan ödeme belgesinin tamamlanmış sayılmaması gerekmektedir.
Bu nedenle, ödeme emri belgesine eklenmesi gereken taahhüt ve tahakkuk işlemlerine ilişkin fatura, beyanname, tutanak gibi gerçekleştirme belgelerini düzenleyen veya bu belgeleri kabul eden gerçekleştirme görevlilerinin, bu görevleriyle ilgili olarak yapmaları gereken iş ve işlemlerle sınırlı olarak harcama yetkilisiyle birlikte sorumlu tutulmaları gerektiğine”
karar verilmiştir.
Buna göre, hakedişi düzenleyen olarak diğer gerçekleştirme görevlileri, yapılan giderin dayanağı olan ödeme emri belgesinin eki hakedişin mevzuata uygun düzenlemesinden sorumlu olduklarından Rapora konu edilen harcama ile ilgili sorumlulukları bulunmaktadır.
Sorumlular yapım işleriyle ilgili olarak 2020 yılı öncesinde imzalanmış olan hakediş ve ödeme evraklarında tespit edilen KDV farkının da ödeme emri belgesinde imzası ve sorumluluğu olmadığı halde kendilerine rücu ettirildiğini, ödeme emri belgelerinin ve hakedişlerin geriye dönük incelenerek asıl sorumlularına rücu ettirilmesi gerektiğini belirtmiş olmakla birlikte, yapılan denetimlerin 2021 yılı denetimini kapsadığı ve bu belgelerin incelenmesi sonucu ilgili hataların tespit edildiği ve hakedişler kümülatif olarak düzenlendiğinden, hakedişlere ait denetimin sorumluluğu, en son hakedişi düzenleyenlere ve bu hakedişin ekli olduğu ödeme emri belgesinde imzası olanlara aittir.
Yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri ve Sayıştay Genel Kurul Kararının ilgili kısımları gereğince, Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükellefin makine ve teçhizat teslimleri kapsamındaki fiyat farkına ilişkin KDV ödemeleri sebebiyle oluşan kamu zararından ödeme emrini düzenleyen Gerçekleştirme Görevlisi ve Hakedişi Düzenleyen Gerçekleştirme Görevlileri ile Harcama Yetkilisinin birlikte sorumlu tutulması gerektiğine oy birliğiyle,
Ön Mali Kontrol Yetkilisinin Sorumluluğu;
31.12.2005 tarihli ve 26040 sayılı 3 üncü mükerrer Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esasların; “Ön mali kontrol süreci” başlıklı 12 nci maddesinde; mali hizmetler biriminin ön mali kontrolüne tabi karar ve işlemlerin, kontrol edilmek üzere mali hizmetler birimine gönderileceği, mali hizmetler birimi tarafından kontrol edilen işlemler hakkında görüş yazısı düzenlenerek ilgili birime gönderileceği, “Kontrol usulü” başlıklı 13 üncü maddesinde harcama birimlerinde ve malî hizmetler biriminde yapılan kontrol sonucunda, malî karar ve işlemin uygun görülmesi halinde, dayanak belgenin üzerine “Kontrol edilmiş ve uygun görülmüştür” şerhi düşüleceği ya da yazılı görüş düzenleneceği, malî hizmetler birimince, Usul ve Esasların 17 ve 26 ncımaddeleri uyarınca yapılan kontrollerde yazılı görüş düzenlenmesinin zorunlu olduğu, bu yazıda, yapılan kontrol sonucunda malî karar ve işlemin uygun görülüp görülmediğinin, uygun görülmemişse nedenlerinin açıkça belirtileceği, mevzuatına uygun olarak giderilebilecek nitelikte eksiklikleri bulunan malî karar ve işlemlerde, bu eksiklikler ve nasıl düzeltilebileceği hususları belirtilmek ve bunların düzeltilmesi kaydıyla işlemin uygun görüldüğü şeklinde yazılı görüş düzenlenebileceği hükme bağlanmıştır.
Rapora konu işlemde, ön mali kontrol görevlisinin, ödeme emri belgesini imzalamak suretiyle bu kontrolü yaptığı ve münhasıran hakedişlerdeki teknik ve metraj gibi hususlara ilişkin olmayan ve tamamen mali nitelikteki bu işlemin mevzuata uygunluğundan doğrudan sorumluluğu bulunduğuna oy birliğiyle,
Muhasebe Yetkilisinin sorumluluğu;
5018 sayılı Kanunun 61 inci maddesinde;
“…
Muhasebe yetkilisi bu hizmetlerin yapılmasından ve muhasebe kayıtlarının usulüne uygun, saydam ve erişilebilir şekilde tutulmasından sorumludur.
Muhasebe yetkilileri ödeme aşamasında, ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde;
a) Yetkililerin imzasını,
b) Ödemeye ilişkin ilgili mevzuatında sayılan belgelerin tamam olmasını.
c) Maddi hata bulunup bulunmadığını.
d) Hak sahibinin kimliğine ilişkin bilgileri.
Kontrol etmekle yükümlüdür.
Muhasebe yetkilileri, ilgili mevzuatında düzenlenmiş belgeler dışında belge arayamaz. Yukarıda sayılan konulara ilişkin hata veya eksiklik bulunması halinde ödeme yapamaz.
…..” hükmü yer almaktadır.
5018 sayılı Kanunun 61 inci maddesi ile 21.01.2006 tarihli ve 26056 numaralı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Muhasebe Yetkililerinin Eğitimi, Sertifika Verilmesi ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 29 uncu maddesinde, muhasebe yetkilisinin taahhüt ve tahakkuk aşamaları tamamlanmış, ödeme emri belgesi düzenlenmiş ve ön mali kontrolden geçerek ödenmek üzere muhasebe birimine gelmiş bulunan gider ve muhasebe belgeleri ile ön ödeme belgeleri üzerinde, ödemeye ilişkin belgelerin tamam olup olmadığını ve maddi hata bulunup bulunmadığını kontrol etmekle yükümlü olduğu, ilgili mevzuatında belirtilen belgeler dışında belge aramayacağı ve sorumluğunun görevi gereği incelemesi gereken belgelerle sınırlı olduğu düzenlenmiştir.
Öte yandan, giderin taahhüt ve tahakkuk aşamalarına ait olup, çeşitli gerçekleştirme görevlilerinin kendi yasal görevleri çerçevesinde düzenledikleri ve imzaladıkları belgelerdeki maddi hatalardan muhasebe yetkilisinin de sorumlu tutulduğu hususu Muhasebe Yetkililerinin Eğitimi, Sertifika Verilmesi ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 29 uncu maddesinin dördüncü fıkrasında; “Muhasebe yetkililerinin maddi hataya ilişkin sorumlulukları; bir mali işlemin muhasebeleştirilmesine dayanak teşkil eden karar, onay, sözleşme, hakediş raporu, bordro, fatura, alındı ve benzeri belgelerde; gelir, alacak, gider ya da borç tutarının tespit edilmesine esas rakamların hiçbir farklı yoruma yer vermeyecek biçimde, bilerek veya bilmeyerek yanlış seçilmesi, oranların yanlış uygulanması, aritmetik işlemlerin yanlış yapılması ve muhasebeleştirmeye esas toplamlarının muhasebeleştirme belgesinde ilgili hesaplara noksan veya fazla kaydedilmek suretiyle yapılan yersiz ve fazla alma, verme, ödeme ve gönderilmesiyle sınırlıdır. Teknik nitelikteki belgelerde, bu niteliğe ilişkin olarak yapılmış maddi hatalardan bu belgeleri düzenleyen ve onaylayan gerçekleştirme görevlileri sorumlu olup, muhasebe yetkililerinin bu belgelere ilişkin sorumlulukları aritmetik işlemlerdeki yanlışlıklarla sınırlıdır.” şeklinde ifade edilmektedir. Yönetmeliğin yukarıya alınan maddesinde düzenlendiği üzere, bir mali işlemin muhasebeleştirilmesine dayanak teşkil eden belgelerde gelir, alacak, gider ya da borç tutarının tespit edilmesine esas rakamlardaki açık, kolayca görülebilen ve yorum gerektirmeyen hataların maddi hata olarak nitelendirileceği, söz konusu mevzuat hükümleri karşısında, ödemeye esas teşkil etme niteliği bulunan, fakat gider evrakı arasında yer almayan bir belge nedeniyle ortaya çıkan kamu zararı ile giderin taahhüt ve tahakkuk aşamalarına ait olup çeşitli gerçekleştirme görevlilerinin kendi yasal görevleri çerçevesinde düzenledikleri ve imzaladıkları belgelerdeki açık ve kolayca görülebilen ve yorum gerektirmeyen maddi hatalardan muhasebe yetkilisinin, harcama yetkilisi ve gerçekleştirme görevlisiyle birlikte sorumlu tutulması gerektiği, Rapora konu durumun da açık, kolayca anlaşılabilir bir maddi hata olması sebebiyle söz konusu kamu zararından muhasebe yetkilisinin de sorumlu olduğuna,
Daire Başkanı ...’ın;
“Raporda; yatırım teşvik belgesi kapsamında KDV muafiyeti bulunan makine ve teçhizat alımları ile ilgili olarak hesaplanan fiyat farkları için KDV ödenmesi nedeniyle oluşan kamu zararından, Muhasebe Yetkilisinin de sorumlu olduğu iddia edilmiştir.
5018 sayılı Kanunun “Muhasebe hizmeti ve muhasebe yetkilisinin yetki ve sorumlulukları” başlıklı 61 inci maddesinin 3 üncü fıkrasında;
“Muhasebe yetkilileri ödeme aşamasında, ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde;
a) Yetkililerin imzasını,
b) Ödemeye ilişkin ilgili mevzuatında sayılan belgelerin tamam olmasını,
c) Maddi hata bulunup bulunmadığını,
d) Hak sahibinin kimliğine ilişkin bilgileri, kontrol etmekle yükümlüdür.
Muhasebe yetkilileri, ilgili mevzuatında düzenlenmiş belgeler dışında belge arayamaz. Yukarıda sayılan konulara ilişkin hata veya eksiklik bulunması halinde ödeme yapamaz.
Belgesi eksik veya hatalı olan ödeme emri belgeleri, düzeltilmek veya tamamlanmak üzere en geç bir iş günü içinde gerekçeleriyle birlikte harcama yetkilisine yazılı olarak gönderilir. Hataların düzeltilmesi veya eksikliklerin giderilmesi halinde ödeme işlemi gerçekleştirilir.
Muhasebe yetkilileri işlemlerine ilişkin defter, kayıt ve belgeleri muhafaza eder ve denetime hazır bulundurur.
Muhasebe yetkilileri, 34 üncü maddenin ikinci fıkrasındaki ödemeye ilişkin hükümler ile bu maddenin üçüncü fıkrasında belirtilen ödemeye ilişkin kontrol yükümlülüklerinden dolayı sorumludur. Muhasebe yetkililerinin bu Kanuna göre yapacakları kontrollere ilişkin sorumlulukları, görevleri gereği incelemeleri gereken belgelerle sınırlıdır.” Denilmektedir.
Muhasebe Yetkililerinin Eğitimi, Sertifika Verilmesi ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin 29 uncu maddesinin dördüncü fıkrasında da;
“Muhasebe yetkililerinin maddi hataya ilişkin sorumlulukları; bir mali işlemin muhasebeleştirilmesine dayanak teşkil eden karar, onay, sözleşme, hakediş raporu, bordro, fatura, alındı ve benzeri belgelerde; gelir, alacak, gider ya da borç tutarının tespit edilmesine esas rakamların hiçbir farklı yoruma yer vermeyecek biçimde, bilerek veya bilmeyerek yanlış seçilmesi, oranların yanlış uygulanması, aritmetik işlemlerin yanlış yapılması ve muhasebeleştirmeye esas toplamlarının muhasebeleştirme belgesinde ilgili hesaplara noksan veya fazla kaydedilmek suretiyle yapılan yersiz ve fazla alma, verme, ödeme ve gönderilmesiyle sınırlıdır. Teknik, nitelikteki belgelerde bu niteliğe ilişkin olarak yapılmış maddi hatalardan bu belgeleri düzenleyen ve onaylayan gerçekleştirme görevlileri sorumlu olup, muhasebe yetkililerinin bu belgelere ilişkin sorumlulukları aritmetik işlemlerdeki yanlışlıklarla sınırlıdır.” şeklinde düzenleme yapılmıştır.
Yukarıda yer verilen mevzuata göre muhasebe yetkilisi ödeme aşamasında, ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerindeki maddi hataları kontrol etmekten sorumludur. Maddi hata; matematiksel hata olup, bir işlemin mevzuata uygun olup olmadığına ilişkin kontrol, maddi hata kontrolü kapsamında değildir.
Rapor maddesinde kamu zararının sebebi; yatırım teşvik belgesi kapsamında KDV muafiyeti bulunan makine ve teçhizat alımları ile ilgili olarak hesaplanan fiyat farkına KDV ödenmesi hususu olup, yapılan bu işlemin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 13 üncü maddesi (d) bendi ile aynı Kanunun 20 ve 24 üncü maddelerine aykırı olduğu gerekçe olarak gösterilmiştir. Bu gerekçeye göre kamu zararı, maddi hatadan değil, mevzuata aykırılıktan kaynaklanmıştır. Muhasebe yetkilisinin ödeme emri belgesi ve eki belgeler üzerinde mevzuata uygunluk kontrolü yapma yetkisi bulunmadığından, bu sebeple oluşmuş kamu zararından sorumluluğu da bulunmamaktadır.
Her ne kadar Raporda; Muhasebe Yetkililerinin Eğitimi, Sertifika Verilmesi ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik’in 29 uncu maddesinin dördüncü fıkrasına istinaden,“ödemeye esas teşkil etme niteliği bulunan, fakat gider evrakı arasında yer almayan bir belge nedeniyle ortaya çıkan kamu zararı ile giderin taahhüt ve tahakkuk aşamalarına ait olup çeşitli gerçekleştirme görevlilerinin kendi yasal görevleri çerçevesinde düzenledikleri ve imzaladıkları belgelerdeki açık ve kolayca görülebilen ve yorum gerektirmeyen maddi hatalardan muhasebe yetkilisinin, harcama yetkilisi ve gerçekleştirme görevlisiyle birlikte sorumlu tutulması gerektiği” iddia edilmişse de, yukarıda açıklandığı üzere kamu zararı açık, kolay görülebilen ve yorum gerektirmeyen maddi hatadan değil, Kanun’a aykırılıktan kaynaklandığından, anılan iddianın mevzuat dayanağı bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, muhasebe yetkilisinin sorumluluktan çıkarılması gerekir.” şeklindeki azınlık görüşüne karşı oy çokluğuyla,
Rapora konu edilen …TL kamu zararının, …tarihli ve … numaralı Mahsup Alındısı ile tahsil edildiği, tahsilatın … tarihli ve … numaralı Muhasebe İşlem Fişi ile muhasebeleştirildiği görüldüğünden ilişilecek husus kalmadığına, 6085 sayılı Sayıştay Kanununun 55 inci maddesi uyarınca ilamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere oy birliğiyle,
karar verildi.
Kararla ilgili sorunuz mu var?