Konu: Gelir vergisi tevkifatının eksik yapılması.

54 sayılı İlamın 1’inci maddesiyle; 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan ve 666 s. KHK’ya tabi olmayan personelin aylık maaş bordrolarında, görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil olarak yer alan ücret tutarları ile ikramiye tutarının gelir vergisi matrahına dahil edilmemesi nedeniyle gelir vergisi tevkifatının eksik yapılması sonucu toplam ... TL tutarında kamu zararına sebebiyet verildiği iddiasına ilişkin olarak, eksik gelir vergisi tevkifatının kamu zararı olduğu kabul edilse de, söz konusu tutarın kişi borcu kayıtlarına alınmış olması dolayısıyla, Daire İlam hükmü ile “ilişilecek bir husus bulunmadığı” kararı verilmiştir.

Temyiz dilekçesi göndererek başvuru yapan sorumlular ve Avukatları dışında kalan (Denetçi sorgusunda sorumlu tutulmuş olan) sorumluların ve kamu idaresinin (... Kurumu’nun) diğer temsilcilerinin duruşmaya katılma ve sözlü izahat verme konusundaki yazılı talepleri üzerine:



... Daire Başkanı …’ in;

... Genel Sekreterinin ilam hükmünün sorumluları arasında olduğu, “Sorumlu” sıfatıyla ya da kurum adına temyiz talebinde bulunmadığı, asli ya da feri müdahil olarak davaya katılmak talebinde de bulunmadığı, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 26’ncı maddesine göre hâkimin, tarafların talep sonuçlarıyla bağlı olduğu ve talepten fazlasına veya başkasına karar veremeyeceği, bu bakımdan kanun yoluna başvuran tarafın talebinin dikkate alınması ve onun talebiyle bağlantılı inceleme yapılması gerektiği, bu nedenle de, dava dosyasında temyiz talebinde bulunanların aleyhine görüşler ileri sürdüğü sabit olan Genel Sekreterin ve beraberindekilerin, duruşmada açıklama yapmasına izin verilmesinin mevzuata aykırı olduğu,

... Daire Başkanı … ile Üyeler; …, …, …, … ve …’ nin;

6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun “Temyiz” başlıklı 55’inci maddesi 6’ncı fıkrasında;

“Taraflar dilekçelerinde duruşma istediklerini belirtmişlerse veya Temyiz Kurulu lüzum görürse tarafları davet ederek savunmalarını dinler ve açıklama isteyebilir. Sorumlular diğer ilgililer ile birlikte açıklamalarda bulunabilirler. Taraflara ikişer defa söz verilir. Taraflardan yalnız biri gelirse onun açıklamaları dinlenir; hiçbiri gelmezse duruşma açılmaz, inceleme evrak üzerinde yapılır.” hükmünün yer aldığı,

Aynı Kanun’un 80’inci maddesine dayanılarak hazırlanan Sayıştay Genel Kurulu, Temyiz Kurulu ve Daireler Kurulunun Çalışma Usul ve Esaslarının 27’nci maddesinde de “Temyiz Kurulu toplantılarında bulunabilecek olanların”;

“(1) Savcı, duruşmalı oturumlarda doğrudan, diğer oturumlarda ise Temyiz Kurulunun daveti üzerine toplantıya katılarak görüşünü açıklar.

(2) Duruşma talep eden sorumlular, yargılamaya katılarak açıklamalarını yaparlar. Sorumlular ayrıca istemeleri halinde diğer ilgililer ile birlikte de açıklamalarda bulunabilirler. Temyiz Kurulu lüzumu halinde sorumluları doğrudan da davet etmek suretiyle savunmalarını dinler ve açıklama isteyebilir.

(3) Ahizler duruşmaya fer’i müdahil olarak katılma isteklerini bir dilekçe ile Sayıştay’a bildirirler. Ahizler, Temyiz Kurulunun bu başvuruyu kabul etmesi halinde duruşmaya katılarak açıklamalarını yaparlar.

(4) Çağrılan taraflardan yalnız birinin gelmesi halinde açıklamaları dinlenir, hiçbirinin gelmemesi halinde duruşma açılamaz ve inceleme evrak üzerinde yapılır.

(5) Toplantı sırasında sorumlulardan birinin açıklamalarda bulunmak üzere çağrılmasına karar verilmesi durumunda, ara karar verilerek konunun görüşülmesi ertelenir.” şeklinde belirlendiği,

Yukarıda belirtilen maddelerde, temyiz toplantısında bulunabilecek olanların sayıldığı,

Daire ilamında;

”…

Bu itibarla 15.01.2012 tarihinden önce kurumda göreve başlayan personele ödenen ücretin esasını oluşturan faktörlerden görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil tutarları ile ikramiye tutarı için açıkça Kanunda vergi muafiyeti öngörülmediğinden ilgili ödemeler gelir vergisine tabii olup bu ödemelerin gelir vergisi matrahına dahil edilmemesi ve dolayısıyla tevkifatının eksik yapılması sonucu ... TL kamu zararına sebebiyet verilmiştir.

Ancak sorumlular tarafından gönderilen savunmalar ve eki belgeler incelendiğinde; kamu zararının konu edildiği Raporun ilgili yılı olan 2021 yılı için yapılan maaş ödemelerinde eksik hesaplanan gelir vergisinin söz konusu personelden tahsil edilmesi için kişi borçlarının muhasebe kayıtlarına alındığı, söz konusu alacağın faiziyle birlikte tahsil edilmesi için ilgili tüm personele tebligatlar gönderildiği, gerekli işlemlerin yapılması için alacak takip dosyalarının Hukuk Müşavirliğine intikal ettirildiği ve böylelikle, kamu zararının tahsili için gereken işlemlerin yapıldığı anlaşıldığından, ... TL hakkında ilişilecek husus bulunmadığına …” karar verildiği,

6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun “Daireler” başlıklı 23’üncü maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendinde:

“Hesap mahkemesi olarak sorumluların hesap ve işlemlerine ilişkin düzenlenen yargılamaya esas raporlarda yer alan kamu zararına ilişkin hususları hükme bağlar.” hükmüne,

Aynı Kanun’un “Hüküm ve tutanaklar” başlıklı 50’inci maddesinde ise:

“(1) Daireler tarafından yapılan hesap yargılaması sonucunda; hesap ve işlemlerin yasal düzenlemelere uygunluğuna veya kamu zararının sorumlulardan tazminine hükmedilir. Bu hükümler dışında, gerekli görülen hususların ilgili mercilere bildirilmesine karar verilebilir.

…”

Hükmüne yer verilerek, Sayıştay Dairelerince hesap yargılaması sonucunda verilebilecek hükümlerin “hesap ve işlemlerin yasal düzenlemelere uygunluğu” ve “kamu zararının sorumlulardan tazmini” olduğu ve bu hükümlerin dışında “gerekli görülen hususların ilgili mercilere bildirilmesine” ve “hesap yargılamasına konu olan bir işleme ilişkin bilgi ve belgelerin yeterli görülmemesi ve kovuşturma veya soruşturma sonucunun beklenmesine gerek görülen hallerde hüküm dışı bırakılmasına” karar verilebileceği hususunun açık bir şekilde düzenlendiği,

Sayıştay Dairelerince sadece yargılamaya esas raporlarda yer alan kamu zararına ilişkin hususlar hükme bağlanmakta olup, temyize konu olayda karar; Sayıştay yargısını teşkil eden kanunlar ve buna dayalı ilgili mevzuat çerçevesinde alınarak hukuken vücut bulmuş ve yapılan savunmalar neticesinde (murad ettiği şekilde) temyiz talebinde bulunan ilgili ya da herhangi bir sorumlu adına tazmin hükmü verilmediği,

Bu açıklamalar karşısında, söz konusu ilam maddesinde gönderilen savunmalar neticesinde herhangi bir kişinin sorumluluğuna ve herhangi bir miktarın tazminine hükmedilmemiş olduğundan ve duruşmaya Kurum adına katılma talebinde bulan temsilcilerin (Genel sekreter ve Genel Sekreter Yardımcısının) İlamda yer alan savunmaları da dikkate alındığında, Hukuk Muhakemeleri Kanunu uyarınca hukuki yararı bulunmadığından (menfaat yokluğundan), Kurum temsilcilerinin duruşmaya katılmalarının, yukarıda ilgili hükümlerine yer verilen Kanun ile çalışma usul ve esaslarına aykırı olduğu,

Yönündeki görüşlerine karşı;

... Daire Başkanı …, ... Daire Başkanı … ile Üyeler; …, …, …, …, …, … ve …’ in:

6. Daire’nin 54 sayılı İlamının 1’inci maddesinin hüküm kısmında, kamu zararı tutarı ile hesabının ve de sorumlu olarak belirlenmiş bir kamu görevlisinin bulunmadığını, bu nedenle temyiz dilekçesi gönderenlerin bu başvurularının değerlendirilmesinin, Sayıştay Genel Kurulu, Temyiz Kurulu ve Dairelerin Çalışma Usul ve Esasları’ nın 27/2 maddesi hükmü uyarınca hukuken mümkün olmamakla birlikte, temyiz dilekçesi göndermiş olanların dinlenilmesi zorunluluğu karşısında, Kurum temsilcilerinin/diğer kişilerin de sözlü izahatta bulunma haklarının kabulünün adalet ve hakkaniyet gereği olduğu yönündeki görüşleri üzerine,

Temyiz dilekçesi göndererek başvuru yapan sorumlular ve Avukatları dışında kalan (Denetçi sorgusunda sorumlu tutulmuş olan) sorumluların ve kamu idaresinin (... Kurumu’nun) diğer temsilcilerinin duruşmaya katılma ve sözlü izahat verme konusundaki yazılı taleplerinin kabulüne; duruşmaya katılmalarına ilişkin olarak yapılan usul oylaması sonucunda oy çokluğu ile karar verilerek, bu kişiler, 31.01.2024 tarihinde yapılan (Kurul gündemindeki 2021 yılı ... dosyası ile ilgili) duruşmaya katılmışlardır.

YAPILAN DURUŞMADA

Denetçi sorgusunda sorumlu tutulan ve temyiz dilekçesi gönderen (Harcama Yetkilisi) ...; (slayt üzerinden açıklama yaparak) sorunun 15.01.2012’den önce göreve başlayan personele yapılan bazı ödemelerden gelir vergisi kesintisi yapılıp yapılmaması ile ilgili olduğunu, bu konuda yapılan Kurumsal değerlendirmeler ve tasarruflarda 4457 sayılı Kanun ve bu Kanun’a dayanılarak çıkarılan Yönetmelik ile 703 sayılı KHK hükümlerinin de dikkate alındığını, en yüksek devlet memuru (EYDM) maaş unsurlarından olan özel hizmet tazminatının ... personeline ödenen görev unvanı ve sorumluluk unsuru ile yeknesak olması gerektiğini, Ankara 4. İdare Mahkemesi’nin personel lehine karar verdiğini, yabancı dil ücretinin 2012 yılında yapılan düzenleme ile vergi matrahına dahil edildiğini,

Denetçi sorgusunda sorumlu tutulan ve temyiz dilekçesi gönderen (Harcama Yetkilisi) ...; gelir vergisi kesintisi ile ilgili mevzuat hükümlerinin belli olduğunu, Denetçi bakış açısı ile tüm ödemelerin vergiye tabi olması gerektiğini, EYDM maaş unsurlarından olan özel hizmet tazminatının ... personeline ödenen görev unvanı ve sorumluluk unsuru ile yeknesak olması gerektiğini, yabancı dil ücretinin vergiye tabi olup olmaması hususunda İdare Mahkemesinin personel lehine karar verdiğini, ikramiye tutarının ise 2012 sonrasında maaş bütünlüğüne eklendiğini ve bu durumda vergiye tabi olduğunu ve fakat 375 sayılı KHK hükümlerine göre vergi dışı olması gerektiğini,

Denetçi sorgusunda sorumlu tutulan ve Av. ... aracılığıyla temyiz dilekçesi gönderen (Gerçekleştirme Görevlisi) ...; gelir vergisi istisnası konusunda temyiz dilekçesinde ifade edilen yasal düzenlemeler uyarınca, ... personeli ile EYDM’ nin eşitliğinin söz konusu olduğunu, gelir vergisine tabi olup olmama hususunda Denetçi sorgusu ve Daire İlamında ileri sürülen “aynı kavramların mevcudiyeti” zorunluluğunun bulunmadığını, Kurum personeline (her birine) yapılan toplam ödeme tutarının kişi başı brüt tutarı zaten geçmediğini, kendisinin gerçekleştirme görevlisi sıfatıyla bu noktayı kontrol etmekten başka bir görevi ve sorumluluğunun bulunmadığını,

Denetçi sorgusunda sorumlu tutulan ve Av. ... aracılığıyla temyiz dilekçesi gönderen (Gerçekleştirme Görevlisi) ...; kullanılmayan organların köreldiğini ve bu durumda kullanılmamış hakların da yanması mı gerekeceğini, çalışanların haklarının gözetilmesi gerektiğini, (gelir vergisi kesintisi yapılması gerektiğini belirten) GİB görüş yazısının mutlak doğru olmadığını, gelir vergisi istisnası konusunda temyiz dilekçesinde ifade edilen yasal düzenlemeler uyarınca Kurum personeli lehine bir durum olduğunu,

Denetçi sorgusunda “Harcama Yetkilisi” sıfatıyla sorumlu tutulanlar; ...ve ...ile “Gerçekleştirme Görevlisi” sıfatıyla sorumlu tutulanlar; ..., ..., ..., ..., ..., ... ve ...adına, Av. ...; konuyla ilgili gönderilen dilekçeyi özetlemiş ve pek çok personelin/ahizin, personel lehine hüküm vermiş olan ilk derece vergi mahkemelerinin kararlarının temyiz edildiği yargı mercilerinin verdikleri (kesinleşmiş) aleyhte kararlar üzerine, Anayasa Mahkemesi’ne (hak ihlali gerekçesiyle) başvuru yaptığını,

Denetçi sorgusunda sorumlu tutulan ve fakat temyiz dilekçesi göndermeyen ... Genel Sekreteri (Harcama Yetkilisi) ...; bazı konuların açıklığa kavuşturulması gerektiğini, (bu bağlamda) Daire İlam hükmünün beraat yönünde olduğunu, ancak itirazları yapanların (temyiz dilekçesi gönderenlerin) ahizler olup, amaçlarının Daire İlam hükmünün tümüyle ortadan kaldırmak olduğunu ve bu sayede geçmiş yıllarda kesintisi yapılmamış olan gelir vergisi kesinti tutarlarını ödemek zorunda kalmak istememeleri, 2015 ve 2016 yıllarından sonra (personele yapılan bazı ödemelerden yapılması gerekli gelir vergisi kesintisi ile ilgili) uygulamanın değiştiğini, söz konusu ödemelerin aynı EYDM’ na tabi diğer kamu personellerinde olduğu gibi idari sözleşmelerdeki hükümlere göre yapıldığını, 2015 yılında ise Kurum personeline yapılan ödemelerin Maliye Bakanlığı sistemine dahil edildiği, bunun öncesinde (o tarihlerde) Muhasebat Genel Müdürlüğü ile irtibata geçilerek ve görüşmeler yapıldığını, yeni uygulama (Maliye Bakanlığı sistemine dahil olma) sonrasında gelir vergisi kesintisi sorununun ortaya çıktığını, bu sorunun Kurum İç Denetim Birimi tarafından tespit edildiğini ve bunun üzerine (önceki tarihlerde kesinti yapılmamış olan bazı ödeme unsurlarından) gelir vergisi kesintisi yapılmaya başlandığını, bunun üzerine sorumlu ve/veya ahiz konumundaki bazı personelin (Avukatın bahsettiği) mahkeme süreçlerini başlattığını, bu süreçlerde Kurum lehine (gelir vergisi kesintisi yapılması gerektiği şeklinde) çıkan kararların zaten uygulanmak zorunda olduğunu, 6. Dairenin “ilişilecek bir husus bulunmadığı” yönündeki kararın Temyiz Kurulu tarafından onaylanması gerektiği,

Denetçi sorgusunda sorumlu tutulan ve fakat temyiz dilekçesi göndermeyen ... Genel Sekreter Yrd. (Gerçekleştirme Görevlisi) ...; Sözleşme ücretinin belirlenmesinde (2016’ya kadar) ücret unsurlarının pek çoğunun vergi matrah tutarına dahil olduğu, 2016’dan sonra ise sözleşme ücreti unsurlarının ayrıldığını ve (vergi hukuku çerçevesinde) farklı yorumlara tabi tutulduğunu, GİB görüşleri doğrultusunda ikramiye başta olmak üzere, ücret unsurlarının gelir vergisi kesintisine tabi olması gerektiği, gerçeğinin ortaya çıktığını, bu konuda 2016 yılında yapılan ve fiilen yürütülen (devam edilen) değişikliğin, 2021 yılından itibaren Hazine ve Maliye Bakanlığı (personel ödemeleri) sistemine tam ve resmi olarak entegre olunduğunu, Kurum lehine sonuçlanan bir mahkeme kararını özetle okuduktan sonra, Kurum yönetimi iradesiyle (önceki tarihlerde kesinti yapılmamış olan bazı ödeme unsurlarından) gelir vergisi kesintisi yapılmaya başlandığını, yani bu konuyu kendilerinin tespit ettiğini ve bununla birlikte takip ve tahsilat süreçlerinin devam ettiğini, bu nedenle de Temyiz Kurulu’nun Daire İlam hükmünü tasdik etmesi gerektiğini,

Denetçi sorgusunda sorumlu tutulan ve fakat temyiz dilekçesi göndermeyen ... Strateji Geliştirme Başkanı (Harcama Yetkilisi) ...; toplam 3 personelin, (önceki tarihlerde kesinti yapılmamış olan bazı ödeme unsurlarından yapılması gereken) gelir vergisi kesintisi toplam tutarı ile ilgili olarak, Kamu Zararlarının Tahsiline İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 16 ve devamındaki madde hükümlerine göre taksitlendirme talebinde bulunduğunu,

İfade etmiştir.

Sayıştay Savcısı ...konuyla ilgili olarak, Daire İlam hükmünün sonuç kısmındaki “ilişilecek bir husus bulunmadığı” şeklindeki ifadenin bozularak, dosyanın Daire’ye tevdii yönünde karar verilmesinin uygun olacağını, belirtmiştir.

Duruşma talebi Kurul tarafından kabul edilen Kurum adına Genel Sekreter ..., Genel sekreter Yardımcısı ..., Hukuk Müşaviri ..., Muhasebe Birimi adına Strateji Başkanı ... ile duruşma talebinde bulunan ..., ..., ..., ..., ..., ... ..., (..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ...’NUN) Vekili Avukat ... ile Sayıştay Savcısının sözlü açıklamalarının dinlenmesinden ve dosyada mevcut belgelerin okunup incelenmesinden sonra,

GEREĞİ GÖRÜŞÜLDÜ:

Esas yönünden inceleme

a) ... Personelinin İstihdam Şekli (İlgili Mevzuat)

Personel, 375 s. KHK’ nın Ek 23 ile Ek 26, 27 ve 31’inci maddesi hükümlerine göre istihdam edilmektedir.

375 s. KHK’ nın bu maddelerinde;

“İş mevzuatına tabi veya sözleşmeyle uzman istihdamı

Ek Madde 23- (Ek: 2/7/2018 – KHK-703/178 md.)

14/7/1965 tarihli ve 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (A) bendi kapsamında personel istihdam edilmeyen kamu kurum ve kuruluşlarının teşkilatlanmasına ilişkin Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinde öngörülmesi kaydıyla kurumun görev alanına giren konularda çalıştırılmak üzere 657 sayılı Kanun ve diğer kanunların sözleşmeli personel çalıştırılması hakkındaki hükümlere bağlı olmaksızın idari hizmet sözleşmesiyle ya da iş mevzuatına tabi olarak uzman ve uzman yardımcısı istihdam edilebilir.

Bu madde kapsamında uzman ve uzman yardımcısı istihdamında 657 sayılı Kanunun ek 41 inci maddesinin ikinci, üçüncü, dördüncü ve beşinci fıkraları hükümleri kıyasen uygulanır. Ancak uzman yardımcılarından verilen ilave süre içinde tezlerini sunmayan veya ikinci defa hazırladıkları tezleri de kabul edilmeyenler, ikinci sınavda da başarı gösteremeyen veya sınav hakkını kullanmayanlar ile yabancı dil yeterliği şartını yerine getirmeyenler, uzman yardımcısı unvanını kaybederler ve kurumlarında durumlarına uygun kadro veya pozisyonlara atanırlar.

Uzman ve uzman yardımcılarının mesleğe alınmaları, sınavları, nitelikleri, yetiştirilmeleri ve çalışma usul ve esasları ile istihdamlarına ilişkin diğer hususlar Devlet Personel Başkanlığının görüşü alınarak kurumlarca çıkarılacak yönetmelikle belirlenir.

İş mevzuatına tabi uzman ve uzman yardımcılarına ilişkin tüm ihtilaflar iş mahkemelerinde görülür.

Yerli veya yabancı sözleşmeli personel istihdamı

Ek Madde 26- (Ek: 2/7/2018 – KHK-703/178 md.)

Cumhurbaşkanlığı, bakanlıklar ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarının teşkilatlanmasına ilişkin Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinde öngörülmesi kaydıyla; 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu ve diğer kanunların sözleşmeli personel çalıştırılması hakkındaki hükümlere bağlı olmaksızın, özel bilgi ve uzmanlık gerektiren geçici mahiyetteki işlerde, yerli veya yabancı personel tam zamanlı, kısmi zamanlı veya projelerle sınırlı olarak sözleşmeyle istihdam edilebilir.

Bunlara verilecek her türlü ödemeler dahil ücretler, 657 sayılı Kanunun 4’üncü maddesinin (B) bendine göre çalıştırılanlar için uygulanmakta olan sözleşme ücreti tavanının beş katını aşmamak üzere Cumhurbaşkanı veya yetkilendireceği makamca ilgililerin yürüteceği görevler göz önüne alınarak tespit edilir. (Mülga cümle:16/7/2020-7250/26 md.) (…)

Bu madde kapsamında sözleşmeli olarak istihdam edilen personel, 31/5/2006 tarihli ve 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında sigortalı sayılır. Ancak teşkilatlanmalara ilişkin Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinde öngörülmesi halinde personel 5510 sayılı Kanun’un 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi ile ilgilendirilir.

Bu madde kapsamında kısmi zamanlı olarak çalıştırılanlar için iş sonu tazminatı ödenmez ve işsizlik sigortası primi yatırılmaz.

Kanunlardaki özel hükümler saklı kalmak kaydıyla, bu statüde çalıştırılma, sözleşme bitiminde kamu kurum ve kuruluşlarında herhangi bir pozisyon, kadro veya statüde çalışma açısından kazanılmış hak teşkil etmez.

Bu kapsamda istihdam edilecek personelde kurumsal hizmetlerin gerektirmesi halinde aranacak öğrenim ve yabancı dil bilgisi şartı ile diğer şartlar, bunların işe alınmaları, sınav ve istisnaları, sözleşme süre, usul ve esasları, görev, yetki ve yükümlülükleri, sözleşmelerinin feshi ile istihdamlarına dair diğer hususlar Devlet Personel Başkanlığının görüşü alınarak kurumlarca çıkarılacak yönetmelikle belirlenir.

Sözleşmeli personel istihdamı

Ek Madde 27- (Ek: 2/7/2018 – KHK-703/178 md.)

14/7/1965 tarihli ve 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nun 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (A) bendi kapsamında personel istihdam edilmeyen kamu kurum ve kuruluşlarından teşkilatlanmasına ilişkin Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinde öngörülenlere ait hizmetler 657 sayılı Kanun ve diğer kanunların sözleşmeli personel çalıştırılması hakkındaki hükümlere bağlı olmaksızın idari hizmet sözleşmesiyle istihdam edilen personel eliyle yürütülür.

Bunlara, mali ve sosyal hak ve yardımlar kapsamında yapılan bütün ayni ve nakdî ödemelerin bir aylık toplam net tutarı; 27/6/1989 tarihli ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin ek 11 inci maddesi uyarınca belirlenen emsali personele mali ve sosyal hak ve yardımlar kapsamında yapılması öngörülen ödemelerin bir aylık toplam net tutarını geçememek üzere Cumhurbaşkanı veya yetkilendireceği makamca belirlenir.

Bu madde kapsamında sözleşmeli olarak istihdam edilen personel, 31/5/2006 tarihli ve 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi kapsamında sigortalı sayılır. Ancak teşkilatlanmalara ilişkin Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinde öngörülmesi halinde personel 5510 sayılı Kanun’un 4’üncü maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi ile ilgilendirilir ve bu şekilde ilgilendirilenler emeklilik hakları bakımından da emsali olarak belirlenen personel ile denk kabul edilir.

Bu kapsamda istihdam edilecek personelde kurumsal hizmetlerin gerektirmesi halinde aranacak öğrenim ve yabancı dil bilgisi şartı ile diğer şartlar, bunların işe alınmaları, sınav ve istisnaları, sözleşme süre, usul ve esasları, görev, yetki ve yükümlülükleri, sözleşmelerinin feshi ile istihdamlarına dair diğer hususlar Devlet Personel Başkanlığının görüşü alınarak kurumlarca çıkarılacak yönetmelikle belirlenir.

Vekalet ve istisna sözleşmesi ile istihdam

Ek Madde 31- (Ek: 2/7/2018 – KHK-703/178 md.)

Bakanlıklar ile kamu kurum ve kuruluşlarının teşkilatlanmasına ilişkin Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinde öngörülmesi kaydıyla, özel bilgi ve uzmanlık gerektiren geçici mahiyetteki işlerde; vekâlet veya istisna sözleşmesi ile yabancı danışman ve uzmanlar, istisna sözleşmesi ile de yerli danışman ve uzmanlar çalıştırılabilir.

Bunlara ödenecek ücretin tutarı, 657 sayılı Kanun’un 4’üncü maddesinin (B) bendine göre çalıştırılanlar için uygulanmakta olan sözleşme ücreti tavanının üç katını aşmamak üzere ilgisine göre Cumhurbaşkanı yardımcısı ya da bakan tarafından tespit edilir.

Bunların istihdamına ilişkin ihtilaflar iş mahkemelerinde görülür.

Bu statüde çalıştırılma, sözleşme bitiminde kamu kurum ve kuruluşlarında herhangi bir pozisyon, kadro veya statüde çalışma açısından kazanılmış hak teşkil etmez.

Bu madde kapsamında çalıştırılacakların nitelikleri, işe alınmaları ve çalışma usul ve esasları ile istihdamlarına dair diğer hususlar Devlet Personel Başkanlığının görüşü alınarak kurumca çıkarılacak yönetmelikle belirlenir.

Hükümleri yer almaktadır.

Ayrıca, aynı KHK’ nin Ek 11’inci maddesinde;

“(Ek: 11/10/2011-KHK-666/1 md.) Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra;

a) Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanlığı ile Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanlığı İdari Teşkilatı kadro ve pozisyonlarına ilk defa veya yeniden atanacak personel için uygulanacak ek gösterge ve makam tazminatları bu Kanun Hükmünde Kararnameye ekli (IV) ve (V) sayılı Cetvellerde belirlenmiştir. Bunların zam ve tazminatları, hizmet sınıfı, kadro unvan ve derecesi dikkate alınmak kaydıyla 657 sayılı Kanun’un 152’nci maddesi uyarınca Cumhurbaşkanı kararıyla aynı hizmet sınıfındaki aynı veya benzer unvanlı kadrolar için belirlenen puan ve oranlar aşılmamak kaydıyla ilgisine göre Cumhurbaşkanlığı Genel Sekreterliği ve Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanlık Divanı tarafından belirlenir.

b) (Değişik: 14/4/2016-6704/30 md.) 5018 sayılı Kanuna ekli (III) sayılı Cetvelde sayılan düzenleyici ve denetleyici kurumlar ile Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonunun kadro ve pozisyonlarına 15/1/2012 tarihinden sonra ilk defa veya yeniden atanan kurul başkanı, kurul üyesi ve başkan yardımcısı ile murakıp ve uzman unvanlı meslek personeline, ilgili mevzuatı uyarınca ödenen her türlü maaş, aylık, ücret, ek ücret, prim, zam, tazminat, ikramiye, fazla çalışma ücreti, kâr payı ve her ne ad altında olursa olsun yapılan diğer ödemeler ile sosyal hak ve yardımlar kapsamında yapılan bütün ayni ve nakdî ödemelerin bir aylık toplam net tutarı; kurul başkanı için bakanlık müsteşarı, kurul üyesi için bakanlık müsteşar yardımcısı, başkan yardımcısı için bakanlık genel müdürü, murakıp ve uzman unvanlı meslek personeli için Başbakanlık uzmanlarına mevzuatında kadrosuna bağlı olarak mali haklar ile sosyal hak ve yardımlar kapsamında yapılması öngörülen ödemelerin bir aylık toplam net tutarını geçemez ve bunlar, emeklilik hakları bakımından da emsali olarak belirlenen personel ile denk kabul edilir.

c) (Değişik: 12/7/2013-6495/73 md.) ... Kurumu Genel Sekreterliği, Ulusal Bor Araştırma Enstitüsü Başkanlığı, Küçük ve Orta Ölçekli İşletmeleri Geliştirme ve Destekleme İdaresi Başkanlığı, Türk Standartları Enstitüsü Başkanlığı, kalkınma ajansları ve Mesleki Yeterlilik Kurumu kadro ve pozisyonlarına ilk defa veya yeniden atanan genel müdür, genel sekreter, genel müdür yardımcısı ve genel sekreter yardımcısı unvanlı personel ile uzman unvanlı meslek personeline, ilgili mevzuatı uyarınca ödenen her türlü maaş, aylık, ücret, ek ücret, prim, zam, tazminat, ikramiye, fazla çalışma ücreti, kâr payı ve her ne ad altında olursa olsun yapılan diğer ödemeler ile sosyal hak ve yardımlar kapsamında yapılan bütün ayni ve nakdî ödemelerin bir aylık toplam net tutarı; genel müdür ve genel sekreterler için bakanlık genel müdürü, genel müdür yardımcısı ve genel sekreter yardımcıları için bakanlık genel müdür yardımcısı, uzman unvanlı meslek personeli için Başbakanlık uzmanlarına mevzuatında kadrosuna bağlı olarak malî haklar ile sosyal hak ve yardımlar kapsamında yapılması öngörülen ödemelerin bir aylık toplam net tutarını geçemez.

ç) (Değişik: 12/7/2013-6495/73 md.) (b) ve (c) bentlerinde yer alan idarelerde istihdam edilen personelden anılan bentlerde emsali belirlenmemiş olan personele, ilgili mevzuatı uyarınca ödenen her türlü maaş, aylık, ücret, ek ücret, prim, zam, tazminat, ikramiye, fazla çalışma ücreti, kâr payı ve her ne ad altında olursa olsun yapılan diğer ödemeler ile sosyal hak ve yardımlar kapsamında yapılan bütün ayni ve nakdî ödemelerin bir aylık toplam net tutarı, Cumhurbaşkanınca belirlenecek emsali Devlet memuruna ilgili mevzuatında kadrosuna bağlı olarak malî haklar ile sosyal hak ve yardımlar kapsamında yapılması öngörülen ödemelerin bir aylık toplam net tutarını geçemez. Emsal alınacak memur unvanlarının tespitinde, kadro veya pozisyon unvanları ile ifa ettikleri görevler itibarıyla 657 sayılı Kanuna göre girebilecekleri sınıflardaki aynı veya benzer görevlerin aynı veya benzer kadro, unvan veya derecesi dikkate alınır.

d) (Değişik: 12/7/2013-6495/73 md.) Millî Güvenlik Kurulu Genel Sekreterliği kadro ve pozisyonlarına ilk defa veya yeniden atanacak personelin zam ve tazminatları hakkında 657 sayılı Kanunun 152’nci maddesi uyarınca yürürlüğe konulan Bakanlar Kurulu kararı hükümleri uygulanır.

(Değişik ikinci fıkra: 12/7/2013-6495/73 md.) Diğer mevzuatın bu maddeye aykırı hükümleri uygulanmaz.” Hükümlerine yer verilmiştir.

b) Vergi mevzuatının konuyla ilgili hükümleri ile diğer mevzuatta yere alan ve vergi mevzuatına atıf yapan hükümler

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ücret tarifi” 61’inci maddesinde;

"Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez." hükmü yer almıştır.

Aynı Kanun’un 23’üncü maddesinde hangi ücretlerin gelir vergisinden istisna edileceği sayılmış ve “Teşvik ikramiye ve mükafatları” başlıklı 29’uncu maddesinde de;

“Teşvik gayesiyle verilen aşağıda yazılı ikramiye ve mükafatlar Gelir Vergisinden müstesnadır:

1. İlim ve fenni, güzel sanatları, tarımı, hayvan yetiştirilmesini ve memleket bakımından faydalı olan diğer işleri ve faaliyetleri teşvik maksadıyla verilen ikramiyeler ve mükafatlar,

…” denilmiştir.

Aynı Kanun’un “Gerçek ücretler” başlıklı 63’üncü maddesinde;

“Ücretin gerçek safi değeri iş veren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından aşağıdaki indirimler yapıldıktan sonra kalan miktardır.

…” Hükmü,

Anılan Kanun’un “Vergi tevkifatı” başlıklı 94’üncü maddesinde;

“Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” denilerek tevkifat yapmak zorunda olan mükellefler sayılmış, maddenin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde de “Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre” vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.

Aynı Kanun’un “Esas tarife” başlıklı 103’üncü maddesinde gelir dilimleri ve vergi oranları düzenlenmiş ve “Verginin hesaplanması” başlıklı 104’üncü maddesinde ise verginin hesaplanma şekli ifade edilmiştir.

Diğer taraftan, 375 sayılı KHK’nın 2’nci maddesinde;

"Aylıklarını 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu, 926 sayılı Türk Silahlı Kuvvetleri Personel Kanunu, 3466 sayılı Uzman Jandarma Kanunu, 2802 sayılı Hakimler ve Savcılar Kanunu ve 2914 sayılı Yüksek Öğretim Personel Kanunu hükümlerine göre almakta olan personelden (kadro karşılık gösterilmek suretiyle sözleşmeli olarak çalışan personel dahil) Maliye Başkanlığı ve Devlet Personel Başkanlığınca müştereken belirlenen dillerden yine bu iki kurum tarafından tespit olunan esas ve usuller çerçevesinde yapılan yabancı dil seviye tespiti sonunda her bir dil için (A) düzeyinde başarılı olanlara 1500, (B) düzeyinde başarılı olanlara 600, (C) düzeyinde başarılı olanlara 300 gösterge rakamının memur aylık katsayısı ile çarpımı sonucu bulunan tutarı geçmemek üzere Maliye Bakanlığının teklifi ve Başbakan onayı ile belirlenecek miktarda aylık yabancı dil tazminatı ödenebilir.

…

Yabancı dil tazminatına hak kazanmada ve ödemelerde aylıklara ilişkin hükümler uygulanır ve damga vergisi hariç herhangi bir vergi ve kesintiye tabi tutulmaz." hükmüne yer verilmiştir.

c) Mevzuat değişikliklerinin konuya etkisi

703 sayılı Anayasada Yapılan Değişikliklere Uyum Sağlanması Amacıyla Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’nin Geçici 7’nci maddesinde söz konusu KHK ile yürürlükten kaldırılan kanun ve kanun hükmünde kararnamelerde yer alan geçici maddelerin uygulamalarının tamamlanacağının belirtildiği tarihe kadar veya hükmünü icra edene kadar yürürlükte olacağı ifade edildiğinden uygulanmasına devam olunan 4457 sayılı ... Kurumu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun’un (Kanun) geçici 4’üncü maddesinin son fıkrasında yer alan;

“15/1/2012 tarihinde Kurum kadrolarında görev yapan personel hakkında, anılan tarihten önce yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerinin 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin geçici 10 uncu maddesi hükümleri de dikkate alınmak suretiyle uygulanmasına devam olunur.”

Yönündeki hüküm uyarınca, 15.01.2012 tarihinden önce kurumda göreve başlayan personel bakımından 4457 sayılı Kanun’un 6337 sayılı ... Kurumu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanunda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla değişiklik yapılmadan önceki 20’nci maddesi hükümlerinin uygulanmasına devam edilmektedir.

4457 sayılı Kanun’un “Personel ve nitelikleri” başlıklı 20’nci maddesinin 6337 sayılı Kanunla değişiklik yapılmadan önceki halinde;

“Hizmet akdi ile sürekli istihdam edilen personele verilecek aylık ücret, en yüksek Devlet memurunun her türlü ödemeler dâhil ücretinin iki katını geçmemek üzere, Yönetim Kurulunca belirlenir. En yüksek Devlet memuruna ödenenlerden, gelir vergisine tabi olmayanlar, bu Kanuna göre de gelir vergisine tabi tutulmaz.” hükmü yer almaktadır.

Bu bağlamda, ... Kurumu’nda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan ve 666 sayılı KHK’ye tabi olmayan personel için, 4457 sayılı Kanun’un Geçici 4’üncü maddesi hükmü ile 375 sayılı KHK’nın Geçici 10’uncu maddesi hükmü gereğince, 17.01.2001 tarihli ve 24290 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış (mülga) ... Kurumu Personel Yönetmeliği hükümlerinin geçerli olduğunun kabulü gerekmektedir.

17.01.2001 tarihli ve 24290 sayılı Resmî Gazete’ de yayımlanmış (mülga) ... Kurumu Personel Yönetmeliği’nin “Aylık Brüt Ücretin Hesaplanması” başlıklı 22’nci maddesinde;

“…

Aylık brüt ücret, personelin niteliklerine karşılık gelen, İş Değerlemesi Cetvelindeki (Ek: I) faktörler esas alınarak yapılan puanlama sonucu bulunan toplam puanın Yönetim Kurulunca tespit edilen ve Kadro Katsayıları Cetvelindeki görev unvanına karşılık gelen kadro katsayısı ile çarpılması suretiyle hesaplanır. Bu çarpım sonucunda bulunan rakam “artırma faktörü” ile çarpılarak personelin alacağı brüt ücret bulunur. Artırma faktörünün değeri en az “10" olup, ücretlerin günün şartlarına uyarlanması gerektiğinde Yönetim Kurulunca değiştirilebilir.

Kadro Katsayıları Cetvelinde yer alan katsayılar, Yönetim Kurulunca tespit edilir ve gereken hallerde yeniden belirlenir. Bu katsayıların ve “artırma faktörü”nün yeniden tespiti sırasında, sözleşme ile istihdam edilen personele verilecek net aylığın Kanunun 20‘nci maddesi uyarınca, en yüksek Devlet memurunun her türlü ödemeler dahil Ücretinin iki katını geçmeyecek şekilde olması esas alınır.” hükmüne yer verilerek,

Personelin maaş hesaplama yöntemi düzenlenmiş, İş Değerlendirme Cetvelinde ise brüt ücretin hasabında dikkate alınmak üzere öğrenim durumu, deneyim, görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil olmak üzere dört ayrı faktör belirlenmiştir.

Ayrıca anılan Yönetmeliğin “Taltif” başlıklı 26’ncı maddesinde ise, “Görevinde emsallerinden üstün iş yapan, olağanüstü çalışma hareketleriyle Kuruma önemli yarar sağlayan ve Kurum zararını önleyen personele;

a) Sıralı sicil amirlerinin teklifi ve Genel Sekreterin onayı ile 5 güne kadar izin,

b) Sıralı sicil amirlerinin teklifi ve Genel Sekreterin onayı ile teşekkürname,

c) Sıralı sicil amirlerinin teklifi, Genel Sekreterin tasvibi ve Yönetim Kurulu Başkanının onayı ile takdirname,

d) Sıralı sicil amirlerinin talebi, Genel Sekreterin teklifi ve Yönetim Kurulunun kararı ile bir aylık brüt ücret tutarının geçmemek üzere özel ikramiye verilebilir.” hükmü çerçevesinde, ilgili personele verilecek ikramiye ödemesi düzenlenmiştir.

d) Konuyla ilgili olarak ... yönetiminin kararı

... tarihli ... Yönetim Kurulu Kararı’nda;

“... 15.01.2012 tarihinde Kurum kadrolarında görev yapan personele mutad olarak ödenmekte olan bir maaş tutarındaki dört adet ikramiyenin ilgili aylara isabet eden tutarının yukarıdaki hüküm uyarınca herhangi bir maaş artışına sebebiyet vermeden personelin ilgili ay maaşına dahil edilerek ödenmesine personele yönetmeliğimiz 22’nci ve 26’ncı maddeleri uyarınca karar verilmiştir.” denilerek söz konusu ikramiye aylık olarak personel maaşına dahil edilmiştir.

Sonuç olarak;

Yukarıda mezkûr mevzuat hükümlerinden anlaşıldığı üzere;

Kurumda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan personelin ücretinin en yüksek devlet memurunun her türlü ödemeler dâhil ücretinin iki katını geçmemek üzere Yönetim Kurulunca belirleneceği ifade edilirken, esasen ilgili personelin maaş tavanını belirlemede en yüksek devlet memuruna verilen her türlü ödemenin miktarı esas alınmıştır.

En yüksek devlet memuruna yapılan ödemelerden gelir vergisine tabi olmayanlar, bu kanun kapsamında da gelir vergisine tabi olmayacaktır. Söz konusu personelin brüt ücretinin, personelin niteliklerine karşılık gelen, İş Değerlemesi Cetvelindeki öğrenim durumu, deneyim, görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil faktörleri esas alınarak yapılan puanlama sonucu bulunan toplam puanın Kadro Katsayıları Cetvelindeki görev unvanına karşılık gelen kadro katsayısı ile çarpılması ve bulunan rakamın artırma faktörü ile çarpılması suretiyle hesaplanacağı öngörülmüştür.

Bununla birlikte anılan Yönetmeliğin 26’ncı maddesinde taltif olarak düzenlenen ikramiyenin emsallerinden üstün iş yapan personele ödenmesi öngörülürken ... Yönetim Kurulu Kararıyla tüm personele ödenmesine ve aylık maaş içine dahil edilmesine karar verilmiştir.

Buna karşın, en yüksek devlet memuru olarak esas alınan Başbakanlık Müsteşarına yapılan ödemeler ise, 30.11.1984 tarih ve 84/8813 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında düzenlenmiştir. 15.01.2012 tarihinden önce yürürlükte bulunan mevzuat hükümlerine göre Başbakanlık Müsteşarına; sözleşme ücreti, anılan kadro için öngörülen makam tazminatının yarısı, kadrosuna bağlı olarak belirlenen tutarda özel hizmet tazminatı, 1. Dereceli kadro için öngörülen tutarda fazla çalışma ücreti ve belirli aylarda sözleşme ücreti üzerinden ikramiye ödenmesi ile Devlet memurlarının yararlandığı aile, doğum ve ölüm yardımlarına ilişkin ödeneklerin verilmesi öngörülmüştür.

657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nun 152’nci maddesi uyarınca özel hizmet tazminatı, aynı Kanun’un Ek 26’ncı maddesi uyarınca makam tazminatı ve fazla çalışma ücreti ile 375 sayılı KHK’nın 2’nci maddesi uyarınca yabancı dil tazminatı sadece damga vergisine, sözleşme ücreti ve ikramiye ödemesi ise gelir ve damga vergisine tabi tutulduğu açıktır.

193 sayılı Kanunda yer alan düzenlemelerde, işverene tabi çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerin ücret olduğu ifade edildikten sonra ücret olarak yapılan ödemeler sayılmış ve bunların başka adlar altında ödenmiş olmasının mahiyetini değiştirmeyeceği hükümlerine yer verilmiştir.

Bununla birlikte, ücretten düşülecek indirimlerden sonra kamu kurumlarının da sayıldığı mükellefler tarafından hizmet erbabına ödenen ücretlerden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği düzenlenmiştir. Ayrıca hangi ücretlerin gelir vergisinden istisna olduğu tek tek sayılmış, ilim ve fenni, güzel sanatları, tarımı, hayvan yetiştirilmesini ve memleket bakımından faydalı olan diğer işleri ve faaliyetleri teşvik maksadıyla verilen ikramiyeler ve mükafatların gelir vergisinden istisna olduğu ifade edilmiştir.

Denetçi Sorgusu sonrasında vergi kesintisi yapılmaması

Kurumda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan personele ödenen brüt ücretin belirlenmesinde dikkate alınan toplam puanın hesabında yer alan faktörlerden, yabancı dil faktörünün yabancı dil tazminatıyla aynı nitelikte olduğu gerekçesiyle hiçbir zaman gelir vergisi matrahına dahil edilmemiş olup, öncesinde gelir vergisine tabii olan görev unvanı/sorumluluk faktörünün ise en yüksek devlet memuruna verilen makam tazminatı ile aynı nitelikte olduğu gerekçesiyle 2016 yılının Ocak ayından itibaren ve yine öncesinde kısmen gelir vergisine tabii olan ilgili personele verilen ikramiyenin 193 sayılı Kanun’un 29’uncu maddesi gereği muafiyet kapsamında olduğu değerlendirilerek, 2017 yılı Ocak ayından itibaren Muhasebat Genel Müdürlüğü ile resmi yazışma yapılmadan ve sözlü yapılan mutabakat sonucu Kamu Personeli Harcama Yönetim Sistemi’nde yapılan değişiklikle, söz konusu ödemelerin gelir vergisi matrahı kapsamından çıkartıldığı ve dolayısıyla bu ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılmadığı, anlaşılmaktadır.

Denetçi Sorgusuna konu olay ve işlemler yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri ile birlikte değerlendirildiğinde;

En yüksek devlet memuru aylığı, Kurumda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan personele verilecek brüt ücretin tavan miktarını belirlemek için esas alınmış olup en yüksek devlet memuruna yapılan ödemelerden gelir vergisine tabii olmayanlar, bu personele yapılması durumunda söz konusu ödemeler gelir vergisine tabi olmayacaktır.

Ancak ... Personel Yönetmeliği’nin 22’nci maddesinde ilgili personel için belirlenen brüt ücret hesaplama yönteminde yer verilen faktörlerden olan görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil faktörleri ayrı bir ödeme olarak değil, asıl aylığın hesaplanması için yapılacak puanlama kriterleri olup, bunların ve diğer faktörlerin toplamı sonucu çıkan puan belirlenen katsayılarla çarpılıp asıl ücret bulunmaktadır.

Oysa en yüksek devlet memuruna verilen ve bu faktörlerle hukuki niteliği benzer olduğu iddia edilen makam tazminatı, özel hizmet tazminatı ve yabancı dil tazminatı sözleşme ücretine ek olarak Kanunla düzenlenen ek ödemeler olup, bunların yine Kanunla gelir vergisinden muaf olduğu açıkça belirtilen ödemelerdir. Başka bir deyişle, öğrenim durumu, deneyim, görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil faktörleri asıl ücretin hesabında kullanılan kriterler iken makam tazminatı, özel hizmet tazminatı ve yabancı dil tazminatı ek ödeme için öngörülmüş ve ilgili Kanunda açıkça gelir vergisinden muaf olduğu düzenlenmiş tazminatlardır.

Dolayısıyla görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil faktörleri ve diğer faktörlerin toplamı sonucu çıkan puan ile belirlenen asıl ücret 193 sayılı Kanunda ve diğer özel Kanunlarda gelir vergisinden istisna tutulmadığı için gelir vergisine tabidir ve yine aynı Kanun’a göre İdare ... tarafından söz konusu ücretten gelir vergisi tevkifatı yapılması yasal bir zorunluluktur.

Bununla birlikte, Yönetmelikte taltif ikramiyesi olarak düzenlenen ve emsallerine göre üstün iş yapanlara sıralı sicil amirlerinin talebi, Genel Sekreterin teklifi ve Yönetim Kurulunun kararı ile ödenmesi öngörülen ve 193 sayılı Kanun’un 29’uncu maddesi kapsamında değerlendirilebilecek olan ikramiye, sonradan Yönetim Kurulu Kararıyla üstün başarı göstersin veya göstermesin tüm personele ödenen ve her ay personel maaşına eklenen bir ücret unsuru haline getirilmesiyle bu vasfını kaybetmiştir. Bu sebeple söz konusu ikramiyenin 193 sayılı Kanun’un 29’uncu maddesi gereği muafiyet kapsamında bir ikramiye olarak değerlendirilmesi hukuken mümkün değildir.

Ayrıca;

Anayasa’nın 73’üncü maddesindeki,

“Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir.” hükmü gereği vergi ancak kanunla ya da kanuni sınırlar içerisinde Cumhurbaşkanı kararı ile konulur, değiştirilir veya kaldırılabilir.

Anayasa ile güvence altına alınan “verginin yasallığı ilkesi” gereği vergi hukukunda kıyas yoluyla vergi mükellefiyeti oluşturulamayacağı gibi muafiyet alanı da genişletilemez. İlgili personelin mali haklarının düzenlendiği 4457 sayılı Kanun’un 20’nci maddesinde ve (mülga) Personel Yönetmeliğinde, en yüksek devlet memuru aylığı sadece söz konusu personele ödenecek aylığın miktarını belirlemede esas olarak alınarak Yönetim Kurulunca belirleneceği düzenlenmiş, en yüksek devlet memuruna verilen aylık toplamının bu personele ödeneceğine dair bir hükme yer verilmemiştir. Başka bir değişle, söz konusu mevzuatta bu personelin aylığı belirlenirken en yüksek devlet memuruna verilen ve kanunda açıkça gelir vergisinden muaf olduğu belirtilen makam tazminatı, özel hizmet tazminatı ve dil tazminatı gibi ödemelerin bu personele ödeneceğine dair hüküm bulunmamaktadır. Böyle bir düzenleme yapılmış olsaydı, maddenin devamındaki “En yüksek Devlet memuruna ödenenlerden, gelir vergisine tabi olmayanlar, bu Kanuna göre de gelir vergisine tabi tutulmaz.” hükmü gereği gelir vergisi muafiyeti bu personel için de geçerli olabilirdi.

Ancak mevzuat gereği, ilgili personelin en yüksek devlet memurunun her türlü ödemeler dâhil ücretinin iki katını geçmeyecek olan aylığının miktarı belirlenirken yapılan hesaplamada kullanılan faktörlerin kıyasen yorumlanıp makam tazminatı, özel hizmet tazminatı ve yabancı dil tazminatı ile aynı hukuki nitelikte olduğu gerekçesiyle “unvanı/sorumluluk ve yabancı dil” ücret tutarlarının gelir vergisinden muaf tutulması, Anayasa ile güvence altına alınan verginin yasallığı ilkesine aykırıdır.

Temyiz dilekçesinde emsal gösterilmeye çalışılan ve öne sürülen mahkeme kararlarında bahsedilen konuların/olayların maddi vakıaları ve somut koşulları ile Sayıştay 6. Dairesi 54 sayılı İlamı 1’inci maddesi hükmü konusunun/olayının maddi vakıaları ile somut koşulları farklıdır ve bu farklılıklar gözetilmeden ve doğrudan dilekçe sahipleri lehine hüküm kurulamaz.

Fazla veya yersiz ödemelerin 60 günlük dava açma süresi dahilinde geri alınabileceğine dair 22.12.1973 tarih ve 1968/8 E. Ve 1973/14 K. no.lu Danıştay Kararı, kamu kurum ve kuruluşları yönetimlerinin, personellerine fazla veya yersiz ödedikleri meblağları, söz konusu süre içinde İdari bir karar ya da irade ile geri isteyebilecekleri yani; bu süre geçtikten sonra personele ödenmekte olan maaş, ücret vb istihkaklarından kesinti yapamayacakları veya personelden fazla/yersiz ödenmiş olan tutarın iadesini talep edemeyecekleri ile ilgili bir konu olup, Sayıştay kesin hüküm tesisi (mali yargılama) sürecini etkileyen hukuki bir kısıtlılık veya engel söz konusu değildir.

Bu veya benzeri konularda, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın görüş yazıları ya da özelgeleri de; adli, idari ve mali yargı mercileri nezdinde, mutlak anlamda hukuki bir bağlayıcılık taşımamaktadır.

Ayrıca, gelir vergisi her ne kadar genel bütçe geliri olsa da 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun;

“Vergi Tevkifatı” başlıklı 94’üncü maddesinde;

“Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” hükmü,

“Muhtasar beyanname” başlıklı 98’inci maddesinde;

“94’üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmiüçüncü günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar.” hükmü,

Yer almaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi kesenlerin sorumluluğu” başlıklı 11’inci maddesinde de;

“Yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar.” hükmüne yer verilmiştir.

193 sayılı Kanun’un yukarıda yazılı hükümlerinden anlaşılacağı üzere; ücretlerden kesilen gelir vergisinin beyanı, tarhiyatın muhatabı ve ödenmesi görev ve sorumluluğu kamu idaresi olan ...’ a verildiğinden, Kurumun geliri olmamakla birlikte kamu zararı Kurum tarafından vergi gelirlerinin tarh, tahakkuk veya tahsil işlemlerinin mevzuata uygun bir şekilde yapılmaması ve bu sebeple Kurumda 15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan ve 666 sayılı KHK’ye tabi olmayan personele eksik kesilen gelir vergisi tutarı kadar fazla ödenmesi, diğer bir ifadeyle ücretlerin mevzuatında öngörülmeyen şekilde ödenmesi sonucu oluşmuştur. Vergi sorumlusu olan ... Yönetimi, kesilen gelir vergisinin eksik kesilmesinden ve eksik aktarılmasında da sorumludur.

Bu muvacehede, 15.01.2012 tarihinden önce kurumda göreve başlayan personele ödenen ücretin esasını oluşturan faktörlerden görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil tutarları ile ikramiye tutarı için açıkça Kanunda vergi muafiyeti öngörülmediğinden ilgili ödemeler gelir vergisine tabii olup bu ödemelerin, gelir vergisi matrahına dahil edilmemesi ve dolayısıyla tevkifatının eksik yapılması sonucu toplam ... TL kamu zararına sebebiyet verilmiştir.

Sayıştay 6. Dairesinin 54 sayılı İlamının 1’inci maddesi hükmü

A) Daire İlamı

İlamın son paragraflarında;

“Sorumlular tarafından gönderilen savunmalar ve eki belgeler incelendiğinde; kamu zararının konu edildiği Raporun ilgili yılı olan 2021 yılı için yapılan maaş ödemelerinde eksik hesaplanan gelir vergisinin söz konusu personelden tahsil edilmesi için kişi borçlarının muhasebe kayıtlarına alındığı, söz konusu alacağın faiziyle birlikte tahsil edilmesi için ilgili tüm personele tebligatlar gönderildiği, gerekli işlemlerin yapılması için alacak takip dosyalarının Hukuk Müşavirliğine intikal ettirildiği ve böylelikle, kamu zararının tahsili için gereken işlemlerin yapıldığı anlaşıldığından, ... TL hakkında ilişilecek husus bulunmadığına,

6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 55’inci maddesi uyarınca işbu İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, oy çokluğuyla, …” ifadelerine yer verildiği görülmektedir.



B) Konu ile ilgili uygulanması ve sonuçlandırılması gereken muhasebe süreci

Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği’nin “140 Kişilerden Alacaklar Hesabı” ve “Hesabın niteliği” alt başlıklı 82’nci maddesinde;

“(1) Kişilerden alacaklar hesabı, kamu idarelerinin faaliyet alacakları ve kurum alacakları dışında kalan ve kamu idarelerince tespit edilen kamu zararından doğan alacaklar ile diğer alacakların izlenmesi için kullanılır.

…” hükmü,



Aynı Yönetmeliğin “Hesaba ilişkin işlemler” başlıklı 83’üncü maddesinin (5) no.lu fıkrasında;

“Kamu idarelerince muhasebe birimlerine bildirilen Sayıştay ilamlarına ait tutarların kaydı ve tahsili aşağıdaki açıklamalara göre yapılır:

a) Sayıştay’ca tazmin hükmedilen paralara ait ilamlar kamu idaresince muhasebe birimlerine gönderildiğinde; muhasebe birimlerince ilamda yazılı tutarlardan kısmen veya tamamen daha önceden kişilerden alacaklar hesabına kaydedilmiş tutarlar bulunduğu takdirde, tahsil edilip edilmediğine bakılmaksızın bu paraların hesaplara alınış kaydına ilişkin yevmiye tarih ve numarası ile tutarlarını gösteren bir liste düzenlenerek kamu idaresine gönderilir. İlam tutarından listedeki tutar düşüldükten sonra arta kalan tutarlar yevmiye ve yardımcı hesap defterlerine kaydedilir. Daha önce hesaplara alınan ve listede gösterilen alacakların yardımcı hesap defteri kayıtlarında; ilamın tarihi, numarası, yılı ve adına tazmin hükmolunan sorumluların kimlikleri belirtilir. İlam kesinleşinceye kadar, sorumlulardan icraya müracaat edilmeksizin tahsilat yapılır.

b) Sayıştay’ca temyiz, yargılamanın iadesi veya karar düzeltilmesi yoluyla alacaklardan bir kısmının veya tamamının kaldırılmasına karar verildiği takdirde, buna ait kararlar da kamu idaresince muhasebe birimlerine gönderildiğinde kaldırılan tutar hesaplardan çıkartılır.

c) Muhasebe birimlerince, Sayıştay ilamına dayanılarak kişilerden alacaklar hesabına kaydedilmiş bulunan alacaklarla ilgili olarak, bir ay içinde nakden veya mahsuben yapılan tahsilat ile terkin, tenzil ve kaldırma işlemlerini gösteren üç nüsha “Alacak Bilgi Fişi” (Örnek:28) düzenlenir. …

…” hükmü yer almaktadır.

Kamu Zararlarının Tahsiline İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin “Kamu zararının Sayıştay tarafından tespiti” başlıklı 7/B maddesinde;

“(Ek: RG-15/6/2019-30802-C.K.-1147/3 md.)

(1) Sayıştay denetçileri tarafından yapılan denetim sonucunda, kamu zararına ilişkin hususları içeren ve bilgi amaçlı olarak üst yöneticiye gönderilen sorgulardan taşrayı ilgilendirenler mahalline gönderilir. İlgisine göre üst yönetici veya idarenin taşrada bulunan en üst yöneticisi, gerek görmesi halinde söz konusu sorguları ihbar kabul ederek kontrol, denetim ve inceleme başlatır ve Yönetmeliğin 7/A maddesi hükümlerine göre değerlendirmeye tabi tutar. Değerlendirme sonucuna göre kamu zararı veya kamu zararı niteliği taşımamakla birlikte tahsil edilmesi gereken bir alacak olduğuna karar verilmesi durumunda sorumlular ve/veya ilgililer hakkında takip ve tahsil işlemleri başlatılır. Ayrıca, sorumlularla ilgili süreç, 3/12/2010 tarihli ve 6085 sayılı Sayıştay Kanununa göre devam eder.

(2) Kamu zararına ilişkin sorguların, Sayıştay ilâmı ile kesin hükme bağlanması halinde alacağın takibi, takibe yetkili birimce yapılır. Rızaen ödenmemesi halinde ilgili alacak takip dosyası takibe yetkili birimce hukuk birimine intikal ettirilir.” hükmü,

Aynı Yönetmeliğin “Kamu zararından doğan alacakların muhasebe kayıtlarına alınması” başlıklı 9’uncu maddesinde de;

“(1) (Değişik: RG-15/6/2019-30802-C.K.-1147/5 md.) Sayıştay veya mahkeme ilâmları ile bildirilen kamu zararından doğan alacaklar, ilâmların idarelerine ulaştığı; kontrol, denetim veya inceleme sonucunda tespit edilen kamu zararından doğan alacaklar ise 7/A maddesine göre yapılacak değerlendirme sonucuna ilişkin değerlendirme formunun takibe yetkili birime ulaştığı tarihten itibaren beş iş günü içerisinde, takibe yetkili birimce, sorumlular ve ilgililer adına muhasebe kayıtlarına aldırılır. Muhasebe birimine yazılan yazıda faiz başlangıç tarihi de belirtilir. Taksitlendirilen kamu zararından doğan alacaklara ilişkin kararın bir örneği de karar tarihinden itibaren beş iş günü içerisinde muhasebe birimine gönderilir. Sayıştay sorguları üzerine yapılan değerlendirme sonucunda kamu zararının oluştuğuna karar verilmesi halinde de aynı şekilde işlem yapılır.

…” hükmü yer almaktadır.

C) ... Yönetimi ile sorumluların işlemleri ve değerlendirme

15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan ve 666 s. KHK’ya tabi olmayan personelin aylık maaş bordrolarında, görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil olarak yer alan ücret tutarları ile ikramiye tutarının gelir vergisi matrahına dahil edilmemesi nedeniyle gelir vergisi tevkifatının eksik yapılması sonucu toplam ... TL tutarında kamu zararına sebebiyet verilmesiyle ilgili olarak; İdare tarafından söz konusu tutarın kişi borcu kayıtlarına alınmış olmasıyla yetinildiği,

Gerek Denetçi sorgusu sonrasında gerekse Daire İlam hükmü üzerine, sorumlularca kamu zararının tazmini anlamında, vergi dairesine herhangi bir ödemede bulunmadığı, görülmektedir.

Bununla birlikte sorumlular veya avukatları tarafından, Daire İlam hükmüne esastan itiraz edilerek temyiz başvurusunda bulunulmuş ve Daire İlam hükmünün kaldırılması talep edilmiştir.

D) 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile 6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun ilgili bazı hükümleri

6085 sayılı Kanun’un “Tanımlar” başlıklı 2’nci maddesi (e) bendinde “Hesap yargılaması” kavramı;

“Kanunlarla belirlenen sorumluların hesap ve işlemlerinin mevzuata uygun olup olmadığının yargılama yoluyla kesin hükme bağlanmasını ve bununla ilgili kanun yollarını,” ifade etmektedir.

Aynı Kanun’un “Sorumlular ve sorumluluk halleri” başlıklı 7’nci maddesinde;

“(1) Bu Kanunun sorumlular ve sorumluluk halleri uygulamasında; 5018 sayılı Kanun ve Sayıştay denetimi ile ilgili diğer kanunlarda belirtilen sorumlular ve sorumluluk halleri esas alınır.

(2) Her türlü kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında görevli ve yetkili olanlar; kaynakların etkili, ekonomik, verimli ve hukuka uygun olarak elde edilmesinden, kullanılmasından, muhasebeleştirilmesinden, raporlanmasından ve kötüye kullanılmaması için gerekli önlemlerin alınmasından sorumludur. Bu sorumluluğun yerine getirilip getirilmediği Türkiye Büyük Millet Meclisine sunulacak Sayıştay raporlarında belirtilir. Kamu zararına sebep olunan durumlar ise bu zararın tazminine ilişkin hükme bağlama işlemi ile sonuçlandırılır.

(3) Sorumlular; mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri ile illiyet bağı kurularak oluşturulan ilamda yer alan kamu zararından tek başlarına veya birlikte tazmin ile yükümlüdür.

…” hükmü,

Aynı Kanun’un “İlamların infazı” başlıklı 53’üncü maddesinde;

“(1) Sayıştay ilamları kesinleştikten sonra doksan gün içerisinde yerine getirilir. İlam hükümlerinin yerine getirilmesinden, ilamların gönderildiği kamu idarelerinin üst yöneticileri sorumludur.

(2) İlamlarda gösterilen tazmin miktarı hüküm tarihinden itibaren kanuni faize tabi tutularak, 9/6/1932 tarihli ve 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu hükümlerine göre tahsil olunur.” hükmü yer almaktadır.

5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun 71’inci maddesine göre “kamu zararı”;

“(Değişik birinci fıkra: 25/4/2007-5628/4 md.) Kamu zararı; kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunmasıdır.

Kamu zararının belirlenmesinde;

a) İş, mal veya hizmet karşılığı olarak belirlenen tutardan fazla ödeme yapılması,

b) Mal alınmadan, iş veya hizmet yaptırılmadan ödeme yapılması,

c) Transfer niteliğindeki giderlerde, fazla veya yersiz ödemede bulunulması,

d) İş, mal veya hizmetin rayiç bedelinden daha yüksek fiyatla alınması veya yaptırılması,

e) İdare gelirlerinin tarh, tahakkuk veya tahsil işlemlerinin mevzuata uygun bir şekilde yapılmaması,

f) (Mülga: 22/12/2005-5436/10 md.)

g) Mevzuatında öngörülmediği halde ödeme yapılması,

esas alınır.

(Değişik üçüncü fıkra: 22/12/2005-5436/10 md.) Kontrol, denetim, inceleme, kesin hükme bağlama veya yargılama sonucunda tespit edilen kamu zararı, zararın oluştuğu tarihten itibaren ilgili mevzuatına göre hesaplanacak faiziyle birlikte ilgililerden tahsil edilir.

…” hükmüne yer verilmiştir.

Kısacası kamu zararı, kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunmasıdır.

6085 sayılı Kanun’un 7’nci maddesinde; her türlü kamu kaynağının elde edilmesi ve kullanılmasında görevli ve yetkili olanların, kaynakların etkili, ekonomik, verimli ve hukuka uygun olarak elde edilmesinden, kullanılmasından, muhasebeleştirilmesinden, raporlanmasından ve kötüye kullanılmaması için gerekli önlemlerin alınmasından sorumlu oldukları ve bu işlemler sonucunda kamu zararına sebep olunması halinde, bu zararın tazminine ilişkin hükme bağlama işlemi ile sonuçlandırılacağı açıkça yazılıdır.

Başka bir ifadeyle; kamu zararının mevcudiyetine karar verilmesi halinde (Denetçi sorgusu aşamasından itibaren belirli olan) sorumluların, mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri ile illiyet bağı kurularak tespit edilen ve esasa ve/veya sorumluluğa yapılan itirazların reddedildiği kamu zararının hukuki gerekçelerinin yazıldığı bir İlamda, kamu zararını müştereken ve müteselsilen (ortaklaşa ve zincirleme) tazmin ile yükümlü olduklarına ilişkin tereddüt edilecek bir husus bulunmamaktadır.

Ancak, Daire İlam hükmünde, eksik gelir vergisi tevkifatının kamu zararı olduğu kabul edilse de, söz konusu tutarın kişi borcu kayıtlarına alınmış olması dolayısıyla, “ilişilecek bir husus bulunmadığı” kararı verilmiştir.

Konu ile ilgili olarak, Kanunların ve ayrıca muhasebe yönetmeliklerinin (yukarıda yazılı) hükümleri göz önünde bulundurulacak olursa; kamu zararı olarak nitelendirilen bir meblağın, muhasebe sistematiğindeki “kişi borcu” ya da “kişilerden alacaklar” hesabına kaydedilmiş olması, kamu zararı tutarının tahsil edildiği yani tahsilatın fiilen gerçekleştiği, anlamına gelmediği, tartışmaya gerek olmayan ve çok açık bir husustur. Kamu zararı tutarının muhasebe hesaplarına alınmış olması, sadece kaydi takip anlamına gelecektir ki bu durum, Sayıştay kesin hüküm tesisi (mali yargılama) sürecinde, Daire İlam hükmünün infazı olarak kabul edilemez.

Bu itibarla Sayıştay 6. Dairesi 54 sayılı İlamının 1’inci maddesinde yazılı;

15.01.2012 tarihinden önce göreve başlayan ve 666 s. KHK’ya tabi olmayan personelin aylık maaş bordrolarında, görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil olarak yer alan ücret tutarları ile ikramiye tutarının gelir vergisi matrahına dahil edilmemesi nedeniyle gelir vergisi tevkifatının eksik yapılması sonucu toplam ... TL tutarında kamu zararına sebebiyet verildiği tespiti, haricindeki,

“Söz konusu tutarın kişi borcu kayıtlarına alınmış olması dolayısıyla ilişilecek bir husus bulunmadığı” yönündeki hükmün BOZULMASINA, yukarıdaki hususlar göz önüne alınmak suretiyle yeniden hüküm tesisinin temini için dosyanın hükmü veren DAİREYE GÖNDERİLMESİNE, (... Daire Başkanı …, ... Daire Başkanı …, ... Daire Başkanı … ile Üyeler; …, …, …, … ve …’ in aşağıda yazılı karşı oylarına/azınlık görüşlerine karşı) oyçokluğuyla,

Karar verildiği 31.01.2024 tarih ve 56431 sayılı tutanakta yazılı olmakla işbu ilam tanzim kılındı.



Karşı Oy Gerekçesi/Azınlık Görüşü

... Daire Başkanı …, ... Daire Başkanı …, ... Daire Başkanı … ile Üyeler; …, …, … ve …:

Temyiz talebinde bulunulan 54 sayılı İlamın 1’inci maddesinin hüküm kısmında:

“…

Bu itibarla 15.01.2012 tarihinden önce kurumda göreve başlayan personele ödenen ücretin esasını oluşturan faktörlerden görev unvanı/sorumluluk ve yabancı dil tutarları ile ikramiye tutarı için açıkça Kanunda vergi muafiyeti öngörülmediğinden ilgili ödemeler gelir vergisine tabii olup bu ödemelerin gelir vergisi matrahına dahil edilmemesi ve dolayısıyla tevkifatının eksik yapılması sonucu ... TL kamu zararına sebebiyet verilmiştir.

Ancak sorumlular tarafından gönderilen savunmalar ve eki belgeler incelendiğinde; kamu zararının konu edildiği Raporun ilgili yılı olan 2021 yılı için yapılan maaş ödemelerinde eksik hesaplanan gelir vergisinin söz konusu personelden tahsil edilmesi için kişi borçlarının muhasebe kayıtlarına alındığı, söz konusu alacağın faiziyle birlikte tahsil edilmesi için ilgili tüm personele tebligatlar gönderildiği, gerekli işlemlerin yapılması için alacak takip dosyalarının Hukuk Müşavirliğine intikal ettirildiği ve böylelikle, kamu zararının tahsili için gereken işlemlerin yapıldığı anlaşıldığından, ... TL hakkında ilişilecek husus bulunmadığına 6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun 55’inci maddesi uyarınca işbu İlamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere oy çokluğuyla,

…”

Denilmiştir.

6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nun “Daireler” başlıklı 23’üncü maddesinin ikinci fıkrasının (a) bendinde:

“Hesap mahkemesi olarak sorumluların hesap ve işlemlerine ilişkin düzenlenen yargılamaya esas raporlarda yer alan kamu zararına ilişkin hususları hükme bağlar.” hükmüne,

Aynı Kanun’un “Hüküm ve tutanaklar” başlıklı 50’inci maddesinde ise:

“(1) Daireler tarafından yapılan hesap yargılaması sonucunda; hesap ve işlemlerin yasal düzenlemelere uygunluğuna veya kamu zararının sorumlulardan tazminine hükmedilir. Bu hükümler dışında, gerekli görülen hususların ilgili mercilere bildirilmesine karar verilebilir.

…”

Hükmüne yer verilerek, Sayıştay Dairelerince hesap yargılaması sonucunda verilebilecek hükümlerin “hesap ve işlemlerin yasal düzenlemelere uygunluğu” ve “kamu zararının sorumlulardan tazmini” olduğu ve bu hükümlerin dışında “gerekli görülen hususların ilgili mercilere bildirilmesine” ve “hesap yargılamasına konu olan bir işleme ilişkin bilgi ve belgelerin yeterli görülmemesi ve kovuşturma veya soruşturma sonucunun beklenmesine gerek görülen hallerde hüküm dışı bırakılmasına” karar verilebileceği hususu açık bir şekilde düzenlenmiştir.

Görüleceği üzere, Sayıştay Dairelerince sadece yargılamaya esas raporlarda yer alan kamu zararına ilişkin hususlar hükme bağlanmakta olup, temyize konu olayda temyiz talebinde bulunan kişiler hakkında tazmin hükmü verilmemiştir.

Diğer taraftan, 6085 sayılı Kanun’un 61’inci maddesinde atıfta bulunulan 1086 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu yerine 01.10.2011 tarihinde yürürlüğe giren 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun “Dava Şartları” başlıklı 114’üncü maddesinin birinci fıkrasının (h) bendinde, davacının dava açmakta hukuki yararının bulunması açıkça dava şartları arasında sayılmıştır.

Bir davada hukuki yarar ilkesinin dava şartı olarak gözetilmesinin yargılamanın amacına ve usul ekonomisi ilkesine uygun olarak yargılama yapılmasına yarar sağlayacağı her türlü duraksamadan uzaktır. Bu ilkeden hareketle, dava şartı olarak hukuki yararın varlığının mahkemece taraflarca dava dosyasına sunulmuş deliller, olay veya olgular çerçevesinde, kural olarak davanın açıldığı tarihe göre, kendiliğinden ve yargılamanın her aşamasında gözetilmesi gerekir.

Dava açmaktaki hukuki yarar; hukuk düzenince kabul edilmiş meşru bir yarar olmalı, bu yarar dava açan hak sahibi ile ilgili olmalı ve dava açıldığı sırada halen mevcut bulunmalıdır. Ayrıca açılacak davanın ortaya çıkacak tehlikeyi bertaraf edecek nitelikte olması gerekir. Bir kimsenin hakkına ulaşmak için mahkeme kararının o an için gerekli olması durumunda hukuki yararın olduğundan söz edilebilir. Bir mahkeme kararına ihtiyaç yoksa hukuki yarardan söz edilemez.

Bu açıklamalar karşısında, söz konusu ilam maddesinde gönderilen savunmalar neticesinde herhangi bir kişinin sorumluluğuna ve herhangi bir miktarın tazminine hükmedilmemiş olduğundan, Hukuk Muhakemeleri Kanunu uyarınca hukuki yararı bulunmadığından (menfaat yokluğundan); yukarıda adı geçen dilekçe sahibinin/sahiplerinin 54 sayılı İlamın 1’inci maddesine ilişkin temyiz talebinin usulden reddi gereklidir.

Üye …

Sayıştay 6. Dairemizin temyize konu ilamının hüküm kısmında “İlişilecek bir husus bulunmadığına” hükmedilmekle birlikte, gerekçe ve sonuç kısmında kamu zararının varlığı, tahsilatına başlanmış olduğu ve geçmiş yıllara ilişkin denetçisine muhtıra verilmesi görüşlerine de yer verilmiştir. Mezkûr ilam; haklarında sorgu konusu yapılan gerçekleştirme görevlileri ve harcama yetkililerince temyiz edilmiştir. Kurulumuzun çoğunluk görüşünde özetle kararın vuzuha kavuşturulması ve temyiz talepleri hakkında yeniden karar verilmesi için daire ilamı bozulmuştur. Aşağıdaki gerekçelerle çoğunluk görüşüne katılmıyorum.

Yukarıda da ifade edildiği üzere daire ilamı hüküm cümlesi “ilişilecek bir husus bulunmadığı” şeklindedir. Bu yönüyle haklarında sorgu yapılan görevli kişiler açısından herhangi bir kamu zararına hükmedilmemiştir. Bu yönüyle temyiz etmelerinde hukuki bir yarar bulunmamaktadır ve temyiz taleplerinin reddi gerekir. Daire kararında yer verilen ancak hüküm altına alınmayan kamu zararı tespiti ise Gelir İdaresi Başkanlığı ve İdari yargı kararlarında da görüleceği üzere yalnızca “yabancı dil tazminatı” limitini aşan kısmı için söz konusu olabilir. Yalnızca bu yönüyle tespit hatalı olmakla birlikte daha önce ifade edildiği gibi tazmine ilişkin bir hüküm kurulmadığından bu sebeple de bozulması gerekmemektedir.

Öte yandan ceza yargılaması alanında kendine yer bulan, hukuk yargılamasında da doktrinde ve Yargıtay kararlarında benimsenen aleyhe bozma hususuna değinmekte yarar vardır. Mezkûr daire ilamı “ilişilecek bir husus bulunmadığı” şeklindedir. Daire kararı Başsavcılıkça temyiz edilmemiştir. Gerek bozma kararı gerekse bozma sonrası daire tarafından verilebilecek yeni karar aleyhe bozma yasağını ihlal edecek şekilde olmamalıdır. Dolayısıyla bozma sonrası verilecek karar önceki karardan daha ağır veya tazmin hükmü içermemelidir.

Bu itibarla; bir tazmin hükmü içermeyen Daire İlamı hakkında ilgililerince yapılan temyiz başvurusunun reddedilerek, İlam hükmünün tasdikine karar verilmesi gerekir.