Karar Künyesi
Karar Türü:
Sayıştay 3. Daire Kararı
Karar Tarihi:
2/24/2022
Karar No:
38
Esas No:
400
KARAR
Katma Değer Vergisi
………… Belediyesinin çay bahçeleri, işyerleri, büro, sosyal tesis, tekstil fabrikası ve kamyon garajı niteliğindeki 29 adet taşınmazına ilişkin kiralamalardan katma değer vergisinin tahsil edilmemesi sonucu ………… TL tutarında kamu zararına sebebiyet verildiği iddiasıyla ilgili olarak dosyada mevcut bilgi ve belgeler değerlendirilmiştir.
25.10.1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı l inci maddesinin birinci fıkrasının 3 üncü bendinin (f) alt bendinde; Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.
31.12.1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Gayrimenkul sermaye iradının tarifi” başlıklı 70 inci maddesinde;
“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:
…..
5. Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.)
…..”
denilmektedir.
3065 sayılı Kanunun “Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı altıncı bölümünde yer alan 17 nci maddesinin dördüncü fıkrasında ise;
“Diğer İstisnalar:
…..
d) İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri, Milli Eğitim Bakanlığına bağlı okullarda kantin olarak belirlenen alanların okul aile birlikleri tarafından kiraya verilmesi işlemleri ile Sağlık Bakanlığına bağlı hastane, klinik, dispanser, sanatoryum gibi kurum ve kuruluşların yapacağı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,
…..”
hükmü yer almaktadır.
Yukarıda yer verilen mevzuat uyarınca, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesi kapsamındaki işletme hakkının kiraya verilmesi 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesi gereği katma değer vergisine tabidir.
Bununla birlikte; 3065 sayılı Kanunun “Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı bölümünde iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV'den istisna edilmesi ve belediyelerin de iktisadi işletme niteliğine sahip olmaması nedeni ile mülkiyetinde bulunan gayrimenkullerin kiraya verilmesi işlemi bahse konu Kanun hükmü gereğince KDV’ye tabi değildir. Ancak, belediyelere ait gayrimenkullerin bir iktisadi işletme oluşturmaları veya gayrimenkule bağlı bir hakkın (işletme hakkı, vb.) kiraya verilmesi söz konusu olduğunda, bu kiralama işlemleri gayrimenkul kiralaması olarak değil işletme hakkının kiraya verilmesi suretiyle gerçekleşen ticari nitelikli bir hizmet olarak değerlendirileceğinden KDV'ye tabi olacaktır.
Ayrıca, 08.08.2011 tarihli ve KDVK-60/2011-1 sayılı Katma Değer Vergisi Sirkülerinin “Kiralama İşlemleri” başlıklı 1.4 üncü maddesinin 1.4.1 inci alt maddesinde;
“KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV'nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun 17/4-d maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.
Buna göre, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabidir.
Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi olmakla birlikte iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.
Bu çerçevede, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi tutulacaktır.
Buna göre;
- Belediye veya bir devlet üniversitesine ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak arsanın, bu kurumların iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.
- Belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabi tutulacaktır.
- Belediye veya devlet üniversitesinin iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulü, bankalara ATM cihazı konulmak ya da banka şubesi olarak kullanılmak üzere kiraya vermesi Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak, söz konusu gayrimenkul belediye veya üniversitenin iktisadi işletmesine dahil ise bu kiralama işlemi Kanunun 1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.
…..”
düzenlemesine yer verilmiştir.
Anılan Sirkülerde de belirtildiği üzere Belediye tarafından bir yerin işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabi tutulacaktır.
Dolayısıyla; bahse konu taşınmazların kiralama bedelleri üzerinden katma değer vergisi tahsil edilmesi ve bu tutarın da Genel Bütçe geliri olması nedeniyle Belediye tarafından ilgili vergi dairesine ödenmesi gerekmektedir.
Ancak yapılan incelemede söz konusu kiralama bedelleri üzerinden katma değer vergisi tahsil edilmediği ve böylelikle, 10.12.2003 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 71 inci maddesinin birinci fıkrasında; “kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunması" şeklinde tanımlanan kamu zararına sebebiyet verildiği anlaşılmıştır.
Diğer taraftan, 17 nci sırada yer alan taşınmaza ilişkin kira bedelleri üzerinden tahsil edilmesi gereken KDV’nin yıllık kira bedelindeki hata (………… TL yerine ………… TL üzerinden hesaplanması) nedeniyle, 18 inci, 19 uncu ve 26 ncı sırada yer verilen taşınmazlara ilişkin Ağustos-Aralık 2020 dönemi kira bedellerinden tahsil edilecek KDV’nin de 31.07.2020 tarihli ve 31202 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 30.07.2020 tarihli ve 2812 sayılı Cumhurbaşkanı Kararına aykırı olarak %8 yerine %18 oranı üzerinden hesaplanması nedeniyle fazla belirlendiği görülmüştür.
Bu itibarla, Rapora konu ………… TL’nin;
- Hesaplama hatasından kaynaklanan ………… TL’si ile mevzuat değişikliğinden kaynaklanan ………… TL’sinin toplamı ………… TL için ilişilecek husus bulunmadığına;
- Kamu zararına sebebiyet veren ………… TL’sinin ise;
- ………… TL’si Ahiz …………’den mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz ………… 'dan mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz …………'dan mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz ………… ' dan mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz ………… ' dan mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz ………… ' den mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz ………… ' den mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz ………… den nakden ………… tarihli ve ………… seri nolu makbuz, ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz …………’dan nakden ………… tarihli ve ………… seri nolu makbuz, ………… tarihli ve ………… nolu,
-………… TL’si Ahiz ………… ' dan mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz ………… ' den mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz ………… 'dan mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz ………… ' dan mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz ………… ' den mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz …………’dan nakden ………… tarihli ve ………… seri nolu makbuz, ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz …………’dan mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si ………… ' den mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz …………’nden mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz …………’dan nakden ………… tarihli ve ………… seri nolu makbuz, ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz …………’den nakden ………… tarihli ve ………… seri nolu makbuz, ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz ………… ' den mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz …………’dan mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz …………’dan nakden ………… tarihli ve ………… seri nolu makbuz, ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz …………’den nakden ………… tarihli ve ………… seri nolu makbuz, ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz …………’den nakden ………… tarihli ve ………… seri nolu makbuz, ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz …………’nden nakden ………… tarihli ve ………… seri nolu makbuz, ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz ………… ' den mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz ………… ' den mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz ………… ' den mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu
Muhasebe İşlem Fişi ile tahsil edilerek vergi dairesine ödenmek üzere ilgili hesaba kaydedildiğinden, söz konusu tutar için ilişilecek husus kalmadığına ve yapılan tahsilatın ilamda gösterilmesine,
6085 sayılı Sayıştay Kanununun 55 inci maddesi uyarınca ilamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere oy çokluğuyla karar verildi.
Azınlık Görüşü:
Üye …………’nin karşı oy gerekçesi;
“………… Belediyesine ait çay bahçeleri, işyerleri, büro, sosyal tesis, tekstil fabrikası ve kamyon garajı niteliğindeki 29 adet taşınmazın kiraya verilmesine ilişkin işlemlerde katma değer vergisi tahsil edilmemesi suretiyle kamu zararına neden olunduğu tespit edilmiş, hesaplama hatası ile mevzuat değişikliğinden kaynaklanan tutar için ilişilecek husus bulunmadığına, yapılan yeni hesaplama sonucu bulunan ve tahsil edilen tutar için ise ilişilecek husus kalmadığına karar verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1 inci maddesinde; “Türkiye’de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir” denildikten sonra, aynı maddenin 3-f fıkrasında; “Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri”nin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70 nci maddesinde de özetle gayrimenkul sermaye iratlarının tanımı yapılmış ve katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.
Yine 3065 sayılı KDV Kanununun “Sosyal ve Askeri İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı 17 nci maddesinin 4 üncü fıkrasının (d) bendinde ise iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri, KDV’den istisna edilmiştir.
09.01.1985 tarihli ve 18630 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 11 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin E bölümünde; “Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettiği birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü meslek kuruluşlarının kuruluş amçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olmayacaktır. Bu meyanda belediyelerin sahip oldukları gayrimenkulleri kiralamaları vergiye tabi olmayacak, ancak bir iş makinasını kiraya vermeleri vergiye tabi olacaktır.” denilmiştir.
Yukarıdaki hükümlerden açıkça anlaşılacağı üzere; belediyelerin gayrimenkullerinin kiraya verilmesi işlemleri katma değer vergisinin istisnaları kapsamında olmakla birlikte, bunlardan bir işletmeye dâhil olanlar ile tek başına işletme hakkının kiraya verilmesi mahiyetinde olan kiralamalar (çay ocağı, otopark, büfe vb) katma değer vergisine tabi olacaktır. Dolayısı ile kiralama işleminin bir işletme hakkının devri mahiyetinde olması halinde KDV konusu olacak, yoksa münhasıran bir gayrimenkulün kiraya verilmesi sırf bu sebeple vergiye konu olmayacaktır.
Yargılamaya konu dosya kapsamında yer alan gayrimenkullerin bir kısmı işletme hakkı devri mahiyetinde olmayıp gayrimenkul kiralaması mahiyetindedir. Örneğin; İşyeri (Büro), İşyeri (Depo), Aile Hekimliği gibi işyerleri işletme hakkının devri mahiyetinde değil bir gayrimenkul kiralanması mahiyetindedir. ………… Belediyesi’nce kiraya verilen gayrimenkullerin mahiyetinin işletme devri niteliğinde olup olmadığı yeterince araştırılmadan katma değer vergisine tabidir şeklinde yapılan değerlendirme ve kamu zararı tanımı yerinde değildir.
Öte yandan; Sayın Denetçiler sorumluların savunmaları üzerine katma değer vergisi oranlarında (pandemi sürecinde) yapılan değişiklik sebebiyle savunmaları kısmen kabul ederek kamu zararını yeniden hesaplamışlardır. Halbuki; KDV oranındaki değişiklik gayrimenkul kiralamalarına ilişkin olup işletme hakkı kiraya verilmesinde KDV oranında her hangi bir indirim yapılmamış olup bu konuda çeşitli özelgeler de verilmiştir. Bu durumda eğer bunlar gayrimenkul kiralaması ise (ki öyledir) zaten KDV’den istisnadır. Eğer işletme kirası ise KDV oranı %18 olmalıdır.
Ayrıca sorumluluk yönünden de Belediye Başkanı ve Muhasebe Yetkilisi sorumlu değildir.
Bu itibarla; kiraya verme işlemlerinin hangilerinin işletme kirası mahiyetinde olup olmadığının yeniden değerlendirilmesi, yalnızca gayrimenkul kiraya verilmesi mahiyetinde olanların çıkartılması amacıyla hüküm dışı kararı verilerek denetçisine gönderilmesi gerektiği kanaatiyle çoğunluk görüşüne katılmıyorum.”
………… Belediyesinin çay bahçeleri, işyerleri, büro, sosyal tesis, tekstil fabrikası ve kamyon garajı niteliğindeki 29 adet taşınmazına ilişkin kiralamalardan katma değer vergisinin tahsil edilmemesi sonucu ………… TL tutarında kamu zararına sebebiyet verildiği iddiasıyla ilgili olarak dosyada mevcut bilgi ve belgeler değerlendirilmiştir.
25.10.1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı l inci maddesinin birinci fıkrasının 3 üncü bendinin (f) alt bendinde; Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.
31.12.1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Gayrimenkul sermaye iradının tarifi” başlıklı 70 inci maddesinde;
“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradıdır:
…..
5. Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.)
…..”
denilmektedir.
3065 sayılı Kanunun “Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı altıncı bölümünde yer alan 17 nci maddesinin dördüncü fıkrasında ise;
“Diğer İstisnalar:
…..
d) İktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri, Milli Eğitim Bakanlığına bağlı okullarda kantin olarak belirlenen alanların okul aile birlikleri tarafından kiraya verilmesi işlemleri ile Sağlık Bakanlığına bağlı hastane, klinik, dispanser, sanatoryum gibi kurum ve kuruluşların yapacağı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,
…..”
hükmü yer almaktadır.
Yukarıda yer verilen mevzuat uyarınca, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesi kapsamındaki işletme hakkının kiraya verilmesi 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesi gereği katma değer vergisine tabidir.
Bununla birlikte; 3065 sayılı Kanunun “Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı bölümünde iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV'den istisna edilmesi ve belediyelerin de iktisadi işletme niteliğine sahip olmaması nedeni ile mülkiyetinde bulunan gayrimenkullerin kiraya verilmesi işlemi bahse konu Kanun hükmü gereğince KDV’ye tabi değildir. Ancak, belediyelere ait gayrimenkullerin bir iktisadi işletme oluşturmaları veya gayrimenkule bağlı bir hakkın (işletme hakkı, vb.) kiraya verilmesi söz konusu olduğunda, bu kiralama işlemleri gayrimenkul kiralaması olarak değil işletme hakkının kiraya verilmesi suretiyle gerçekleşen ticari nitelikli bir hizmet olarak değerlendirileceğinden KDV'ye tabi olacaktır.
Ayrıca, 08.08.2011 tarihli ve KDVK-60/2011-1 sayılı Katma Değer Vergisi Sirkülerinin “Kiralama İşlemleri” başlıklı 1.4 üncü maddesinin 1.4.1 inci alt maddesinde;
“KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin; 1/3-f maddesinde, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV'nin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanunun 17/4-d maddesinde ise iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.
Buna göre, iktisadi işletmelerin her türlü kiralama işlemleri KDV Kanununun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabidir.
Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi olmakla birlikte iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV'den müstesnadır.
Bu çerçevede, gelir vergisi açısından gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlansa dahi bir işletme veya müessesenin belirli bir bedel ve süre dahilinde başkasının kullanımına bırakılması şeklindeki işletme hakkının kiralanması işlemleri Kanunun 1/3-f maddesine göre KDV'ye tabi tutulacaktır.
Buna göre;
- Belediye veya bir devlet üniversitesine ait arsanın kiraya verilmesi KDV Kanununun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak arsanın, bu kurumların iktisadi işletmesine dahil olması veya bu kiralama işlemi nedeniyle bir iktisadi işletme oluşması halinde, söz konusu kiralama işlemi Kanunun 1/1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.
- Belediye veya bir devlet üniversitesi tarafından bir yerin çay bahçesi olarak işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından, çay bahçesinin, kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabi tutulacaktır.
- Belediye veya devlet üniversitesinin iktisadi işletmesine dahil olmayan gayrimenkulü, bankalara ATM cihazı konulmak ya da banka şubesi olarak kullanılmak üzere kiraya vermesi Kanunun 17/4-d maddesine göre KDV'den müstesnadır. Ancak, söz konusu gayrimenkul belediye veya üniversitenin iktisadi işletmesine dahil ise bu kiralama işlemi Kanunun 1 inci maddesine göre KDV'ye tabi olacaktır.
…..”
düzenlemesine yer verilmiştir.
Anılan Sirkülerde de belirtildiği üzere Belediye tarafından bir yerin işletilmek üzere kiraya verilmesi durumunda işletme hakkının kiralanması söz konusu olacağından kiraya veren kurumun bir iktisadi işletmesine dahil olup olmadığına bakılmaksızın, bu kiralama işlemi Kanunun 1/3-f maddesi gereğince KDV'ye tabi tutulacaktır.
Dolayısıyla; bahse konu taşınmazların kiralama bedelleri üzerinden katma değer vergisi tahsil edilmesi ve bu tutarın da Genel Bütçe geliri olması nedeniyle Belediye tarafından ilgili vergi dairesine ödenmesi gerekmektedir.
Ancak yapılan incelemede söz konusu kiralama bedelleri üzerinden katma değer vergisi tahsil edilmediği ve böylelikle, 10.12.2003 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun 71 inci maddesinin birinci fıkrasında; “kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunması" şeklinde tanımlanan kamu zararına sebebiyet verildiği anlaşılmıştır.
Diğer taraftan, 17 nci sırada yer alan taşınmaza ilişkin kira bedelleri üzerinden tahsil edilmesi gereken KDV’nin yıllık kira bedelindeki hata (………… TL yerine ………… TL üzerinden hesaplanması) nedeniyle, 18 inci, 19 uncu ve 26 ncı sırada yer verilen taşınmazlara ilişkin Ağustos-Aralık 2020 dönemi kira bedellerinden tahsil edilecek KDV’nin de 31.07.2020 tarihli ve 31202 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 30.07.2020 tarihli ve 2812 sayılı Cumhurbaşkanı Kararına aykırı olarak %8 yerine %18 oranı üzerinden hesaplanması nedeniyle fazla belirlendiği görülmüştür.
Bu itibarla, Rapora konu ………… TL’nin;
- Hesaplama hatasından kaynaklanan ………… TL’si ile mevzuat değişikliğinden kaynaklanan ………… TL’sinin toplamı ………… TL için ilişilecek husus bulunmadığına;
- Kamu zararına sebebiyet veren ………… TL’sinin ise;
- ………… TL’si Ahiz …………’den mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz ………… 'dan mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz …………'dan mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz ………… ' dan mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz ………… ' dan mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz ………… ' den mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz ………… ' den mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz ………… den nakden ………… tarihli ve ………… seri nolu makbuz, ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz …………’dan nakden ………… tarihli ve ………… seri nolu makbuz, ………… tarihli ve ………… nolu,
-………… TL’si Ahiz ………… ' dan mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz ………… ' den mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz ………… 'dan mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz ………… ' dan mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz ………… ' den mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz …………’dan nakden ………… tarihli ve ………… seri nolu makbuz, ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz …………’dan mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si ………… ' den mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz …………’nden mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz …………’dan nakden ………… tarihli ve ………… seri nolu makbuz, ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz …………’den nakden ………… tarihli ve ………… seri nolu makbuz, ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz ………… ' den mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz …………’dan mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz …………’dan nakden ………… tarihli ve ………… seri nolu makbuz, ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz …………’den nakden ………… tarihli ve ………… seri nolu makbuz, ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz …………’den nakden ………… tarihli ve ………… seri nolu makbuz, ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz …………’nden nakden ………… tarihli ve ………… seri nolu makbuz, ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz ………… ' den mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz ………… ' den mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu,
- ………… TL’si Ahiz ………… ' den mahsuben ………… tarihli ve ………… nolu
Muhasebe İşlem Fişi ile tahsil edilerek vergi dairesine ödenmek üzere ilgili hesaba kaydedildiğinden, söz konusu tutar için ilişilecek husus kalmadığına ve yapılan tahsilatın ilamda gösterilmesine,
6085 sayılı Sayıştay Kanununun 55 inci maddesi uyarınca ilamın tebliğ tarihinden itibaren altmış gün içerisinde Sayıştay Temyiz Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere oy çokluğuyla karar verildi.
Azınlık Görüşü:
Üye …………’nin karşı oy gerekçesi;
“………… Belediyesine ait çay bahçeleri, işyerleri, büro, sosyal tesis, tekstil fabrikası ve kamyon garajı niteliğindeki 29 adet taşınmazın kiraya verilmesine ilişkin işlemlerde katma değer vergisi tahsil edilmemesi suretiyle kamu zararına neden olunduğu tespit edilmiş, hesaplama hatası ile mevzuat değişikliğinden kaynaklanan tutar için ilişilecek husus bulunmadığına, yapılan yeni hesaplama sonucu bulunan ve tahsil edilen tutar için ise ilişilecek husus kalmadığına karar verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1 inci maddesinde; “Türkiye’de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir” denildikten sonra, aynı maddenin 3-f fıkrasında; “Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri”nin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70 nci maddesinde de özetle gayrimenkul sermaye iratlarının tanımı yapılmış ve katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir.
Yine 3065 sayılı KDV Kanununun “Sosyal ve Askeri İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı 17 nci maddesinin 4 üncü fıkrasının (d) bendinde ise iktisadi işletmelere dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri, KDV’den istisna edilmiştir.
09.01.1985 tarihli ve 18630 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 11 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin E bölümünde; “Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettiği birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü meslek kuruluşlarının kuruluş amçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak, ancak Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olmayacaktır. Bu meyanda belediyelerin sahip oldukları gayrimenkulleri kiralamaları vergiye tabi olmayacak, ancak bir iş makinasını kiraya vermeleri vergiye tabi olacaktır.” denilmiştir.
Yukarıdaki hükümlerden açıkça anlaşılacağı üzere; belediyelerin gayrimenkullerinin kiraya verilmesi işlemleri katma değer vergisinin istisnaları kapsamında olmakla birlikte, bunlardan bir işletmeye dâhil olanlar ile tek başına işletme hakkının kiraya verilmesi mahiyetinde olan kiralamalar (çay ocağı, otopark, büfe vb) katma değer vergisine tabi olacaktır. Dolayısı ile kiralama işleminin bir işletme hakkının devri mahiyetinde olması halinde KDV konusu olacak, yoksa münhasıran bir gayrimenkulün kiraya verilmesi sırf bu sebeple vergiye konu olmayacaktır.
Yargılamaya konu dosya kapsamında yer alan gayrimenkullerin bir kısmı işletme hakkı devri mahiyetinde olmayıp gayrimenkul kiralaması mahiyetindedir. Örneğin; İşyeri (Büro), İşyeri (Depo), Aile Hekimliği gibi işyerleri işletme hakkının devri mahiyetinde değil bir gayrimenkul kiralanması mahiyetindedir. ………… Belediyesi’nce kiraya verilen gayrimenkullerin mahiyetinin işletme devri niteliğinde olup olmadığı yeterince araştırılmadan katma değer vergisine tabidir şeklinde yapılan değerlendirme ve kamu zararı tanımı yerinde değildir.
Öte yandan; Sayın Denetçiler sorumluların savunmaları üzerine katma değer vergisi oranlarında (pandemi sürecinde) yapılan değişiklik sebebiyle savunmaları kısmen kabul ederek kamu zararını yeniden hesaplamışlardır. Halbuki; KDV oranındaki değişiklik gayrimenkul kiralamalarına ilişkin olup işletme hakkı kiraya verilmesinde KDV oranında her hangi bir indirim yapılmamış olup bu konuda çeşitli özelgeler de verilmiştir. Bu durumda eğer bunlar gayrimenkul kiralaması ise (ki öyledir) zaten KDV’den istisnadır. Eğer işletme kirası ise KDV oranı %18 olmalıdır.
Ayrıca sorumluluk yönünden de Belediye Başkanı ve Muhasebe Yetkilisi sorumlu değildir.
Bu itibarla; kiraya verme işlemlerinin hangilerinin işletme kirası mahiyetinde olup olmadığının yeniden değerlendirilmesi, yalnızca gayrimenkul kiraya verilmesi mahiyetinde olanların çıkartılması amacıyla hüküm dışı kararı verilerek denetçisine gönderilmesi gerektiği kanaatiyle çoğunluk görüşüne katılmıyorum.”
Kararla ilgili sorunuz mu var?